裁判字號：臺北高等行政法院103年簡上字第188號判決
裁判日期：民國104年09月07日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
103年度簡上字第188號上訴人 王振豐 （兼王 黃阿春 、 王庭卉 、 王婷琪 之被選定當
事人）被上訴人新北市政府稅捐稽徵處代表人 黃育民 （處長）上列當事人間地價稅事件，上訴人不服中華民國103年10月30日臺灣新北地方法院103年度簡更字第2號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、事實概要：被繼承人 王進益 （民國98年2月3日死亡）之遺產即坐落新北市○○區○○○段○○號、菁埔段湖子小段200-
4地號、麗林段57地號、麗林段89地號等4筆土地（下稱系爭土地），由上訴人王振豐及選定人 王黃阿春 、王庭卉、王婷琪（此3人以下簡稱選定人王黃阿春等）4人（分別為配偶及子女，以上或簡稱王振豐、王黃阿春、王庭卉、王婷琪
4人為上訴人）共同繼承（應繼分各4分之1）。上訴人及選定人王黃阿春等嗣於100年11月16日及100年12月23日始分別辦竣系爭土地之分割繼承登記，在此之前則未設有管理人，被上訴人乃依土地稅法第3條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條等規定，以全體公同共有人即上訴人及選定人王黃阿春等4人為系爭土地98年至100年地價稅之納稅義務人，並按該公同共有之系爭土地歸戶後（非與上訴人及選定人王黃阿春等之其他於新北市內應課徵地價稅之土他合併計算總地價），經採累進起點地價計算地價稅總額，向上訴人及選定人王黃阿春等發單課徵98年至100年之地價稅分別為新臺幣（下同）236,680元、331,996元、331,996元（系爭土地中之新北市○○區○○○段○○號土地，於98年係課徵田賦，故僅99年、100年之地價稅課徵屬本件爭訟範圍）。
上訴人及選定人王黃阿春等不服，申請復查，經被上訴人10
1年11月5日北稅法字第1014052571號復查決定予以駁回而未獲變更（下稱原處分），經提起訴願，亦遭駁回。上訴人及選定人王黃阿春等仍表不服，向本院提起訴訟，經本院以
102年度訴字第756號裁定移送臺灣新北地方法院（下簡稱新北地院），嗣經新北地院以102年度簡字第92號判決「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。」（下稱更審前判決）。被上訴人不服，提起上訴，經本院以102年度簡上字第176號判決廢棄更審前判決發回該院更為審理（下稱原廢棄判決）。新北地院嗣以103年度簡更字第2號判決「原告之訴駁回」（下稱原判決），上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人於原審主張意旨略以：
（一）按土地稅法第3條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條均無公同共有時，須依被繼承人或公同共有戶之土地合併歸戶計算地價稅之規定，第3條僅規定土地所有權屬公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人，而第15條係規定地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）區內之地價總額中計徵之，且納稅義務人與土地所有權人在法律上之地位並不相同，不該有等同之擴張解釋。次按民法第759條規定及財政部68台財稅字第33588號函釋、財政部71年12月11日台財稅字第38975號函釋之精神，地價稅應向取得不動產物權者課徵，共有土地如查明卻係於經法院判決共有物分割確定後，可追溯自法院判決確定之日起，按分割後持分之土地分開計徵地價稅。同樣在民法第759條規定的情況下，為何處理方式卻不同，此顯與稅捐稽徵法第12條之一之實質課稅之公平原則及第11條之3（不得增加或減少納稅義務人法定之納稅義務）不符。亦有違反憲法第7條之平等原則。
（二）本案繼承人依法申報遺產稅，因稅捐機關作業問題，遲至99年8月開始核發遺產稅繳款書，又因稅額金額龐大，繼承人無力繳納而申請提供擔保設定，又因擔保設定之作業程序延誤，而於100年12月19日才發給遺產稅同意證明書，取得該同意移轉證明書後，方能辦理繼承登記。上述時間之延誤係可歸責於政府機關之錯誤，依法應予扣除，不應由繼承人來承擔政府機關因作業問題而延誤時間核發相關證明文件，而導致繼承人延後辦理繼承登記而需多繳地價稅。國稅局因作業問題延誤核發證明書與本案有密切關聯，豈能說非本案審究之範圍呢？又此亦違反稅捐稽徵法第11條之3規定，不得增加納稅義務人之納稅義務。
（三）按司法院釋字第696號解釋要旨，本案在沒有法律依據下，按公同共有歸戶計算地價稅，較之單獨計算稅額，增加其稅賦部分，顯有違反憲法第7條平等原則。亦有違反憲法第15條、第19條、第23條之相關規定，其處分已違法違憲，而原廢棄判決書中第9頁第4點理由最後認定公同共有土地，應以「公同共有戶」歸戶向管理人（若未設管理人則為公同共有人）徵收地價稅，惟不知其法律依據為何？如依該判決之見解，則本案根本不須發回，直接判決上訴人敗訴即好，無須浪費司法資源。並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被上訴人於原審答辯意旨略以：
（一）本案系爭土地原為王進益（下稱 王君 ）所有，因王君於98年2月3日死亡，由上訴人等共同繼承。因上訴人等就其繼承之土地於100年11月16日及100年12月23日始辦竣繼承登記，期間復未設有管理人，依民法第759條及第1151條規定，系爭土地於王君死亡之日98年2月3日起至分割繼承登記前，為上訴人等所公同共有，是被上訴人遂依土地稅法第3條、第15條、第16條、稅捐稽徵法第12條後段及財政部66年10月4日台財稅第36740號函、68年6月24日台財稅第34348號函釋規定，以全體公同共有人即上訴人等為納稅義務人，按該公同共有系爭土地歸戶後，經累進起點地價計算地價稅總額，課徵98年至100年地價稅，於法並無不合。
（二）按民法第759條、第1151條規定，被繼承人死亡，因發生繼承之事實，繼承人對其所繼承之不動產於未辦妥繼承登記前，係屬公同共有關係，且於未辦妥繼承登記前，不得處分其物權。民法第1151條所指之「分割遺產」，就不動產而言，當係指辦妥繼承登記後所為之分割而言，繼承人未有分割登記之物權行為前，其原有之公同共有關係仍然續存。又查土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條所稱之公同共有，係指民法第827條第1項規定，依法律規定或依契約，成一公同關係之數人，基於其公同關係，而共有一物者，為公同共有人之謂，而揆諸民法第1151條及
759條之規定，繼承人對其所繼承之不動產於未辦妥繼承登記前，係屬公同共有關係，核屬法律之規定，是上訴人主張土地所有權屬於公同共有者之定義應依土地登記簿上之公示資料為依據等語，容有誤解，核不足採。
（三）本案被繼承人王君於98年2月3日死亡，依民法第759條、第1147條、第1148條規定，於被繼承人死亡之時，上訴人等不待登記即取得系爭土地所有權，基於民法第1151條規定，系爭土地於王君死亡之日98年2月3日起至分割繼承登記前公同共有系爭土地，依同法第1141條規定，固得平分系爭土地所有權，惟上訴人之應繼分縱已明確，在分割系爭土地前，依土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條後段之規定，被上訴人仍無從就上訴人等各自取得之應繼分分開計徵地價稅（最高行政法院96年度判字第672號判決意旨參照）。據此，被上訴人遂依前揭土地稅法、稅捐稽徵法及財政部函釋規定，按該公同共有系爭土地歸戶後，經累進起點地價計算地價稅總額，向全體公同共有人即上訴人等課徵98年至100年地價稅，於法並無不合，核與稅捐稽徵法第11條之3及憲法第19條租稅法律主義無違，上訴人所訴，核無足採。
（四）本案地價稅納稅義務人認定之依據已如前述，是上訴人等在未辦理分割及繼承登記前，尚不得據此向被上訴人主張系爭土地係渠等分別共有，並請求被上訴人按渠等各別繼承之應有部分計算土地面積，並按各別地價計徵應繳之地價稅。至系爭土地遺產稅之核課，是否因國稅局延誤而致上訴人無法取得完稅證明，進而無法辦理遺產之繼承登記等節，要非本件審究之範圍；又查上訴人就遺產稅事件循序提起行政訴訟，亦經最高行政法院102年度判字第91號判決駁回在案。綜上所陳，上訴人之訴應認為無理由，並聲明：上訴人之訴駁回。
四、原審判決駁回上訴人之訴理由略以：被繼承人王進益（98年
2月3日死亡）之遺產即系爭土地，由上訴人及選定人王黃阿春等4人共同繼承（應繼分各4分之1），上訴人等嗣於
100年11月16日及100年12月23日始分別辦竣系爭土地之分割繼承登記，在此之前並未設有管理人等情，則被上訴人以全體公同共有人為納稅義務人，發單課徵本件地價稅，於法即無不合。又系爭土地於繼承開始時固然依民法第1138條、第1141條、第1144條等規定，繼承人即上訴人及選定人王黃阿春等各人之「應繼分」為4分之1，然參照最高行政法院96年度判字第672號判決意旨，被上訴人依土地稅法第3條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條等規定，以全體公同共有人即上訴人及選定人王黃阿春等4人為系爭土地98年至
100年地價稅之納稅義務人，並按該公同共有之系爭土地歸戶後（非與上訴人及選定人王黃阿春等之其他於新北市內應課地價稅之土他合併計算總地價），經採累進起點地價計算地價稅總額，向上訴人及選定人王黃阿春等發單課徵上開98年至100年之地價稅，依法洵屬有據。並敘明上訴人前開主張，因「納稅義務人」與「土地所有權人」於法律上之地位並不相同，而不足採。另原處分並無上訴人所指「雙重標準」，更未違反稅捐稽徵法第12條之1之實質課稅之公平原則及第11條之3（不得增加或減少納稅義務人法定之納稅義務）情事。至於上訴人及選定人王黃阿春等人間遲至100年11月16日、100年12月23日始辦竣分割繼承登記之緣由，要與本件依法認定地價稅應依「公同共有」關係課徵系爭土地之地價稅一事要屬無涉；且上訴人及選定人王黃阿春等就系爭土地於辦竣分割繼承前屬「公同共有」，未違反平等原則（與司法院釋字第696號解釋等事實不同，自難比附援引），亦未違反憲法第19條、第15條及第23條等規定，爰駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴人對原判決不服，提起上訴，主張略以：按司法院釋字第696號解釋意旨，本件判決以縮減法律所定每一土地所有權人在每一縣市之地價總額之扣除額，顯已逾越土地稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所謂規定之租稅義務，與憲法第19條、第15條及第23條規定意旨不符。依民法第759、1147條規定，繼承人於被繼承人死亡開始繼承及取得未登記前之不動產物權，在未經登記前只是不能處分該物權而已，並不影響繼承人其他權益，又被上訴人原處分顯已違反稅捐稽徵法第12條之1實質課稅之公平原則，及同法第11條之3不得增加或減少納稅義務人之納稅義務。按土地稅法第15條及民法總則篇第二章規定，法律並無規定在未辦理繼承登記前之公同共有土地可按土地被上訴人之計算方式，而忽視每一土地所有權人之規定；納稅主體是人，繼承人之多寡本就會對繼承後之地價總額有所變化，豈能單純以公同共有視為一人所有歸戶來計算地價總額與應繳稅額。按辦理分割及繼承登記，無遺產稅完稅或相關核准文件時，根本無從辦理。
上訴人依法申報遺產稅，在未取得稅單時，根本無從辦理繼承登記，而未辦理繼承登記前依法當然是公同共有的關係；惟若在申報遺產稅時稅單即已核下，則繼承登記在該年度即可完成，亦即辦理完成繼承登記後，即無公同共有關係，兩者時有因果關係存在，足以影響本件課徵地價稅之合法性。
又依土地登記規則第79條規定辦理變更登記之法院判決與繼承登記，為何財政部68台財稅字第33588號及71年12月11日台財稅字第38975號函釋，於依法登記前，其所有權之權利狀態既已改變，自應依新生之權利狀態而為課稅之基礎，且其基準點即在於「法院判決確定」時，同樣依民法第759條及土地登記規則第79條辦理之登記，原判決竟有不同的認定標準，應認該判決適用法規有所不當。並聲明：１、原判決廢棄。２、訴訟費用由被上訴人負擔。
六、被上訴人抗辯則以：按民法第1151條及稅捐稽徵法第12條規定，共同繼承之系爭土地在依法辦理分割前，既屬各繼承人之公同共有財產，則關於地價稅賦，自應以其全體公同共有人（即全體繼承人）為納稅義務人，每一繼承人對地價稅之全部均有繳納全部地價稅之義務，而非按其應繼分之比例個別分擔。準此，地價稅對全體繼承人而言，應屬負擔同一法律上不可分之債務，委無疑義。再按民法第292條規定及財政部68年6月24日台財稅第34348號函釋、74年10月30日台財稅第24163號函釋意旨，關於地價稅之稅捐債務，稅捐稽徵機關得本於稅捐連帶債務債權人之地位，對於繼承人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付，而在此項地價稅連帶債務未全部履行前，全體繼承人仍負連帶責任甚明。並引用其於原審判決之答辯及原審判決之判決理由，爰聲明：駁回上訴人之訴。
七、本院經核原審判決駁回上訴人在原審之訴並無違誤，再就上訴意旨論斷如下：
（一）按：
１、「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。
二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。」「（第1項）地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之。」「（第1項）地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣(市)累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達五倍者，就其超過部分課徵千分之十五。」及「（第1項）地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以八月三十一日為納稅義務基準日；每年分二期徵收者，上期以二月二十八日(閏年為二月二十九日)，下期以八月三十一日為納稅義務基準日。各年(期)地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」土地稅法第3條、第15條第1項、第16條第1項第1款及同法施行細則第20條第1項定有明文。
２、次按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」稅捐稽徵法第12條亦定有明文。
３、再按「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」「因繼承、強制執行、徵收、法院之判決或其他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」、「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「（第1項）繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」「前條公同共有之遺產，得由繼承人中互推一人管理之。」民法第273條、第759條、第1147條、第1148條第1項、第1151條、第1152條定有明文。
４、參照上開規定可知，繼承人共同繼承之土地尚未辦妥分割及繼承登記，屬於公同共有，且未設有管理人，則應依前開土地稅法第3條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條後段規定，以共同繼承人即全體公同共有人為納稅義務人，發單課徵各該年度地價稅，核無違背租稅法律主義、法律保留原則與法律優位原則可言。最高行政法院96年度判字第672號判決即採相同見解。因此財政部66年10月4日台財稅第36740號函釋：「……查因繼承而取得物權者，無須登記即發生取得效力，已為民法第七百五十九條所規定。從而繼承人因繼承而取得之財產，雖未登記，亦應就該財產履行納稅義務。又繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，民法第一千一百五十一條亦定有明文。本案○○○等九人繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，自可依土地稅法第三條第二項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。」、財政部68年6月24日台財稅第34348號函釋：「未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。」及財政部74年10月30日台財稅第24163號函釋：「查公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第十二條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，並經本部(68)台財稅第三四三四八號函核釋有案。依民法第二七三條第一項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」核與本院上開法律見解相同，核未違法。
（二）查被繼承人王進益（98年2月3日死亡）之遺產即系爭土地，由上訴人及選定人王黃阿春等4人共同繼承（應繼分各4分之1），上訴人嗣於100年11月16日及100年12月23日，始分別辦竣系爭土地之分割繼承登記，在此之前並未設有管理人等事實為原審所認定，復為上訴人不爭執，因此參照上開法令規定，被上訴人原處分於系爭土地分割前以上訴人全體（公同共有人）為納稅義務人，發單課徵本件地價稅（系爭土地98年至100年地價稅），核未違法。
（三）上訴人上訴援用司法院釋字第622、620、570、696等夫妻間平等原則規定，認原處分與租稅公平有違云云；或認原處分減縮上訴人在每一縣市地價總額之扣除額違反土地稅法第15條云云；或原處分違反稅捐稽徵法第11條之3舉證責任分配，與實質課果稅之公平原則不符云云，或原判決有違用法規不當云云；核均於原審已經主張而為原審判決所不採之一己歧異法律見解，因此上訴意旨泛言原審判決不適用法令或適用法規不當之違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年9月7日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官黃本仁
法官林妙黛法官洪遠亮上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中華民國104年9月7日
書記官陳德銘