裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第639號判決
裁判日期：民國94年07月12日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第639號原告甲○○訴訟代理人 李清泉 律師被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○代理處長）訴訟代理人丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國92年12月10日第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原處分及訴願決定撤銷。
被告應依本判決之法律見解對於原告退還溢繳稅款之請求作成決定。
原告其餘請求駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，其餘由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告所有座落臺北縣新店市○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），係78店建字第982號建造執照（建物之建號2694、2725號）之法定空地，於民國80年設定地上權予臺北市捷運局，供建造捷運新店線CH225標作為設置緊急出入口使用。被告原誤認係捷運系統路線穿越地，而依財政部87年12月24日台財稅第000000000號函示核定，減徵系爭土地5分之1地價稅。原告不服，請求全部免徵並退還溢繳稅額，經被告查系爭土地之土地登記簿並無「捷運系統路線穿越地」之記載，與前開財政部函示不符，以88年12月23日北縣稅新字第32992號函否准申請，並補徵地價稅。原告又於90年1月10日至92年4月1日間，陸續再向被告以同一事由申請免徵，經被告分別以91年1月21日91北稅新二字第1493號、91年3月27日北稅新二字第0910010780號、91年6月4日北稅新二字第0910020486號及92年4月29日北稅新二字第0920009104號函否准。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告對於原告所有坐落臺北縣新店市○○段○○○○號土地
，應作成自83年起准予全部免徵地價稅之行政處分，並退還溢繳稅額及依年息百分之五計算之利息。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈查被告否准原告申請免徵系爭土地地價稅之行政處分，所持理由有二，即：
⑴系爭土地為建物2694及2725建號之法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，不予免徵地價稅。
⑵系爭土地之土地登記簿並無標示註記「捷運系統路線穿
越地」，無財政部87年12月24日台財稅第000000000號函釋准予減徵之適用。基上理由，系爭土地雖係無償提供臺北市政府捷運工程局作為捷運設施使用（亦即提供捷運新店線七張站緊急出入口及通風口之用），被告仍准否原告所請。
⒉惟查訴願決定及原處分之認事用法，殊與相關法律乖違，謹臚陳於後：
⑴系爭土地已喪失法定空地之性質，事證如下：
①系爭土地原設有地下二層汽車昇降設備，地下一、二
層總共可停放14部汽車及近30部機車。原告於80年12月5日以設定地上權方式，無償提供臺北市政府捷運工程局，俾該局得直接利用現成直通至地下一、二層之汽車昇降機通道，施作捷運緊急出入口及通風口，而不必另行開挖，原告此舉減省該局公帑甚鉅。至於該汽車昇降出入設備所佔土地以外之法定空地，亦全部由該局使用作為捷運出入口及通風口相關之用。析言之，系爭土地全部土地之上空、地表及地下，皆已供捷運設施之用，殆無疑義。是原告就系爭土地完全喪失所有權管理、使用、收益等權能，僅徒具土地所有權人之虛名。
②查建築法第11條第3項明文規定，應留設之法定空地
，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。該條立法意旨係規定建築基地於建築使用時，應保留一定比例面積之空地，旨在使建築物便於日照、通風、採光及防火等，以增進使用人之舒適、安全與衛生。而系爭土地全部已供作大眾捷運緊急逃生出入口及通風口，實質上對原告建物而言，已完全喪失法定空地之功能及屬性。析言之，系爭土地完全符合土地稅減免規則第9條本文規定，即無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅全免。惟被告不察，以系爭土地仍屬法定空地，全然罔顧該土地因提供大眾捷運緊急逃生出入口及通風口之用，而業已喪失法定空地之屬性及功能（法定空地之規範意旨係增進建物使用人之舒適、安全與衛生）。被告曲解法律而援引該土地稅減免規則第9條但書規定，否准原告免徵地價稅之請求，其用事認法，顯已乖違上開法律規定。
⑵被告主張系爭土地登記簿並無標示註記「捷運系統路線
穿越地」，遂無財政部87年12月24日台財稅第000000000號函釋減免之適用乙節：
①查上開財政部函釋，只要大眾捷運系統路線（以地下
或上空）穿越私有土地，即可減免地價稅。本件系爭土地除原有供汽車昇降直通地下一、二層之通道提供大眾捷運緊急逃生出入口及通風口之用外，系爭土地之法定空地，亦全部提供捷運設施使用。兩相比較，原告系爭土地之上空、地表及地下，皆提供大眾捷運使用，反而不能享受前開財政部函釋免徵地價稅之利益，顯然違反舉輕明重之法理。
②另大眾捷運法第19條規定，大眾捷運系統使用公、私
有土地之上空或地下，應擇損害最少之處所及方法並應予補償。同法第20條規定，因舖建大眾捷運系統，致土地所有人無法附建防空避難室或法定停車空間時，得免於附建並予補償所受損害或應另行興建或購置停車場，以資代替。凡此規定，乃法治國家為達成較大公益之目的，不得已而損害人民權益時，應遵循之比例原則、補償原則。本件原告無償提供系爭土地供大眾捷運設施之用，主管機關未予任何補償，且被告仍要求原告就系爭土地每年繳納高達新臺幣5萬多元之地價稅。又原告因提供系爭土地，導致在停車一位難求之情況下，原告原有之法定停車位，皆因已無昇降出入口而無法使用，且尚須容忍捷運逃生出入口及通風設備等，帶來居住品質上之負面影響。故被告否准原告免繳系爭土地地價稅之行政處分，顯非適法。
㈡被告主張之理由：
⒈土地稅減免規則第9條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。
但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」又按財政部87年12月24日台財稅第000000000號函釋：「有關大眾捷運系統隧道工程穿越之土地，既於土地登記簿標示部註記『捷運系統路線穿越地』，應可認定部分無償供公共使用，其地價稅准依其地上建物層數，參照土地稅減免規則第10條規定之比例予以減徵。」。
⒉本件原告所有系爭土地雖無償供臺北市政府捷運工程局設
定地上權，作捷運緊急出口設施使用，惟依土地登記謄本記載有地上建物建號明德段2694、2725，為新店市○○路○段○○○號等公共設施及地下一樓，依土地稅減免規則第9條但書規定屬建造房屋應保留空地部分，不予免徵地價稅，又系爭土地登記簿並無標示註記「捷運系統路線穿越地」，自無法適用財政部87年12月24日台財稅第000000000號函釋按比例減徵地價稅，是被告依財政部88年11月19日台財稅第000000000號函示，辦理否准免徵系爭土地地價稅，與法並無不合。
理由
一、本件被告代表人原為 郭豊鈐 ，訴訟中於94年5月2日變更為乙○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。次按無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵，為土地稅減免規則第9條所明定。又財政部87年12月24日台財稅第000000000號函釋：「有關大眾捷運系統隧道工程穿越之土地，既於土地登記簿標示部註記『捷運系統路線穿越地』，應可認定部分無償供公共使用，其地價稅准依其地上建物層數，參照土地稅減免規則第10條規定之比例予以減徵。」。
三、查原告所有系爭土地，係78店建字第982號建造執照（建物之建號2694、2725號）之法定空地，於80年設定地上權予臺北市捷運局，供建造捷運新店線CH225標作為設置緊急出入口使用，現況則是部分已建為捷運七張站之一般出入口，外觀為3層樓之建物。原告歷次申請免徵地價稅並退還溢徵之稅款，均經被告否准，最後1次於92年4月1日向財政部遞送申請書，經財政部轉送被告以92年4月29日北稅新二字第0920009104號函予以否准等事實，此有土地登記謄本、使用執照、現場照片及被告否准函等在卷可憑，堪予認定。
四、兩造間就系爭土地應否減免地價稅所為之攻防，可以析分為如下之爭點：
㈠系爭土地是否無償供公共使用？
⒈查系爭土地於80年12月14日設定地上權提供予台北市政府
捷運工程局使用，乃屬無償，此有系爭土地之登記簿謄本1紙附於本院卷2第56頁，並經證人即當時參與洽商之台北市政府捷運工程局課長 林文祺 於本院結證甚明（見本院卷2第42頁），目前則已建為捷運七張站之出入設施，亦有現場照片可稽。故就原告而言，系爭土地確係無償供公共使用。
⒉被告雖指系爭土地實際上為捷運公司使用，捷運公司收取票價，載客營運，則該筆土地即非無償供公共使用云云。
惟查，無償供公共使用乃減免地價稅之要件之一，納稅義務人為土地所有人，負有繳稅之公法上債之負擔，課稅處分性質上非屬物上負擔，是以，土地是否合於減免地價稅之要件，應以土地所有人就該土地之利用而為觀察，始符權義相符之法理。況由上揭財政部87年12月24日台財稅第000000000號函就土地經登記簿標示部註記「捷運系統路線穿越地」，即可減免地價稅之釋示意旨，認為土地為捷運工程所利用，即屬「無償供公共使用」，也是由土地所有人提供土地供捷運工程利用之觀點而為立論，非就土地本身被利用之現實情形而論。是以，被告指系爭土地為交通營運系統之一部分，即非無償，尚非有據，並不可採。
㈡系爭土地未經土地登記簿標示部註記「捷運系統路線穿越地
」，可否認定為無償供公共使用？觀諸上開財政部87年12月24日台財稅字第871204144號函釋內容，揭示「大眾捷運系統隧道工程穿越之土地，既於土地登記簿標示部註記『捷運系統路線穿越地』，應可認定部分無償供公共使用」，其意旨乃就土地使用之認定方式或採證方法而為釋示，尚不得據此將事實上可資認定供台北市政府捷運工程局所無償使用之土地，以登記簿未為標示為由，排斥於地價稅減免之列。被告主張系爭土地未經土地登記簿標示部註記「捷運系統路線穿越地」，即不得減免地價稅，亦不足採。
㈢系爭土地是否仍屬建造房屋應保留之法定空地部份？
⒈原告主張系爭土地已無償提供臺北市政府捷運工程局使用
，現況為一般出入口，固屬事實。惟原告亦自承系爭土地部分原為法定空地，則不論該法定空地現況為如何之使用，仍不失其為申請建築許可時設置為法定空地之性質。至於規劃留設為法定空地之位置，事後之使用有無違反建築法第11條第4項「應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用」之規定，此乃重複使用有無違規之問題，與該筆土地具有法定空地之性質無涉。
⒉原告又主張系爭土地之部分為法定空地（而非全部，見原
處分卷第103頁原告申請書及本院卷2第16、17頁原證10），被告則指整筆悉為法定空地，然未見被告舉出事證。又被告於本件繫屬中，函詢台北縣政府查證結果為「…說明
二、關於新店市○○段○○○○號土地，經調閱本所核發81使字第173號使用執照（78建字第982建造執照），與卷內原核准配置圖核對，因本案有地籍圖與原核發執照時之地籍圖相差甚大，其結果應以現地鑑界為準，茲檢附使用執照相關圖說供參。三、另本府查詢法定空地之結果，係依當時核發之執照內容予以回覆，期間該地段地號如經都市計劃通盤檢討或變更時，仍應以現行都市計劃為主。」，此有台北縣政府94年6月24日北府工建字第0940471845號函附於本院卷2第78頁可憑。足認系爭土地中是否仍屬於法定空地及設置為法地空地之面積若干即有不明。
五、綜上，系爭土地非屬法定空地之部分且提供作捷運建築使用，即合於減免地價稅之要件。惟系爭土地非屬法定空地之面積若干，都市計劃有無變更，何時變更等節迄今未明，原處分機關對於原告減免地價稅及退還溢繳部分之請求遽予否准，難謂為合法。訴願機關未予糾正，亦非適當。原告請求撤銷原處分及訴願決定，為有理由，自應由本院予以撤銷，著由被告就上開疑義另為調查，並查明有無溢徵情事，應否退還後，再為適法之處分。惟原告逾此部分請求被告作成系爭土地全部免徵地價稅及退還自83起已徵地價稅之處分，因本件課稅基礎尚有應行調查之疑義，事實猶未明確前，原告請求本院判命被告為特定之行政處分，即屬無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國94年7月12日
第七庭審判長法官鄭小康
法官林金本法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年7月12日
書記官林苑珍