裁判字號：最高行政法院107年判字第550號判決
裁判日期：民國107年09月20日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
107年度判字第550號上訴人海山大地建設股份有限公司代表人 劉炳煌 訴訟代理人 許義財 律師被上訴人財政部北區國稅局代表人 王綉忠 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國107年5月31日臺北高等行政法院106年度訴字第1620號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、事實概要：上訴人為兼營營業人，民國103年11-12月營業稅申報，列報免稅銷售額新臺幣（下同）14,227,993元，自行選擇採比例扣抵法計算進項稅額不得扣抵比例，調整營業稅額1,938,753元及留抵稅額49,750元，經被上訴人按申報數核定，於104年7月13日公告送達，並於104年8月12日確定。嗣上訴人於106年1月10日具文向被上訴人申請更正103年兼營營業人調整計算表，經被上訴人以106年3月2日北區國稅板橋銷字第1060099650號函（下稱原處分）否准其申請。上訴人不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人係以從事興建房屋出售為業，同時建案推出之銷售方
式係採「先建後售方式」銷售。亦即上訴人在興建初期之每個營業稅申報週期，會產生進項科目之貨物、勞務，且其實際用途均能明確區分，然因建築業本質，同營業稅申報週期中，僅有少量之銷項一般稅額。因此，上訴人之得扣抵進項稅額幾乎等同本期申報留抵稅額。待上訴人建案完工開始產生大量銷項稅額時憑以扣抵，並徵補營業稅額。上訴人若採取「直接扣抵法」計算「年底調整補徵應繳稅額」則上訴人在（103年11-12月）「營業人銷售額與稅額申報書」（403）之105欄「年底調整補徵應繳稅額」為0元；若採取「比例扣抵法」計算「年底調整補徵應繳稅額」則上訴人在105欄「年底調整補徵應繳稅額」為1,938,753元，此由二種結果論，即難認上訴人有被上訴人所言之「稅法上選擇權之自行行使」，或其申報時沒有發生錯誤。
㈡訴願決定認上訴人原採用比例扣抵法，其後發現「改採直接
扣抵法」計算調整應納稅額「更為有利」，應係為「單純之動機錯誤」而非內容之錯誤，應不可撤銷之。然本案申報錯誤致溢繳1,938,753元稅額，實為「視為意思表示內容之錯誤」得撤銷。依一般經驗法則與論理法則，上訴人本應無庸補稅卻因錯誤申報致補繳高額稅負，足見明顯為申報錯誤所導致溢繳稅款，被上訴人卻以動機錯誤抗辯，卻未就此負相當之舉證責任。上訴人本應無庸補稅卻因錯誤申報致補繳高額稅負，依法應容許其為稅捐稽徵法第28條之錯誤類型，准予更正，方不違經驗法則與論理法則。
㈢按95年12月21日修正施行之兼營營業人營業稅額計算辦法
（下稱兼營計算辦法）第8條之1第1項賦予兼營營業人得「不經申請之程序」採用直接扣抵法，並限制營業人不得在採用後3年內變更為比例扣抵法。惟該辦法「並無限制」兼營營業人採用比例扣抵法後不得變更為直接扣抵法，或限制兼營營業人因「錯誤」致溢繳稅款，不得更正變更為直接扣抵法。實應回歸稅捐稽徵法第28條規定，原處分否准上訴人之更正申請，顯然已增加法律所無之限制，逾越法律授權與自行解釋法令。
㈣上訴人103年1-12月營業人銷售額與稅額申報書（403），
依兼營計算辦法之規定報繳當年度最後一期營業稅，「年底調整補徵應繳稅額」1,938,753元，並非無應補繳稅額，被上訴人以公告方式，代替核定稅額通知文書之送達，顯然未適；退一步言，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第42條之1規定主管稽徵機關得以公告方式，載明按營業人申報資料核定，代替核定稅額通知文書之送達，惟法條規定「得」以公告為之，被上訴人之裁量基礎為何？在上訴人明顯溢繳稅款1,938,753元之情形下，有無裁量濫用之虞，不無疑問。
㈤被上訴人就本案審核上訴人當年度最後一期（103年11-12
月）營業稅申報書時，竟完全忽視上訴人因錯誤申報所呈現之「不得扣抵比例高達99％」，及「全年不得扣抵比例98％」之異常現象，未通知上訴人或代理人陳述意見，顯然違反有利、不利應一併注意之誠信原則與公平照料義務，完全忽略稅捐稽徵之正當法律程序。對此，實已符合稅捐稽徵法第28條法定之更正退稅請求權，依法應退還該公法上之不當得利等語，求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被上訴人應作成103年11至12月累積留底稅額1,988,503元之行政處分。
三、被上訴人則以：㈠兼營計算辦法第8條之1第1項之規範目的，係在放寬兼營營
業人得適用直接扣抵法之限制，容許帳簿記載完備、能明確區分購買貨物或勞務實際用途之兼營營業人，得採用直接扣抵法以真實反應進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買營業稅法第36條第1項勞務之應納稅額，俾使稅制更趨公平合理。故上開辦法關於計算調整營業稅應納稅額，既有比例扣抵法及直接扣抵法可供選擇，上訴人於104年1月8日報繳103年11-12月營業稅時，自行選擇採用「比例扣抵法」調整稅額，經被上訴人所屬板橋分局依營業稅法第42條之1第3項規定，於104年7月13日公告，按上訴人申報資料核定，上訴人未於公告次日起算30日內申請復查，即已確定，自不得改採直接扣抵法。
㈡又兼營計算辦法第8條之1於95年12月21日修正，僅係放寬兼
營營業人得適用直接扣抵法之限制，使符合一定條件之兼營營業人得自行選用「直接扣抵法」，無須經稽徵機關核准，基本上仍採取比例扣抵法及直接扣抵法併行制度。因此，營業人不論依「比例扣抵法」或「直接扣抵法」計算申報營業稅，均為適法，並無適用法令錯誤，即無稅捐稽徵法第28條第1項規定所謂因自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款之情事。
㈢財政部97年4月3日台財稅字第09600533230號函釋之意旨，
係針對經稽徵機關查獲或營業人自行發現漏報以前年度股利收入，營業人均可主張適用修正兼營計算辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定計算調整稅額。而99年3月29日台財稅字第09904501540號令釋，係放寬為該令發布日前尚未核定確定案件亦有其適用；且由兼營計算辦法第8條之1第1項歷次修正內容觀之，該條項僅係將「無欠稅」及「須申請稽徵機關核准」始得採用直接扣抵法之條件刪除，就兼營營業人計算調整營業稅應納稅額，係採取比例扣抵法及直接扣抵法併行之制度，則未改變。故依上開財政部令函釋意旨，尚未核課確定之案件，若已符合該新修正兼營計算辦法第8條之1第1項規定，且原選用比例扣抵法報繳營業稅，縱因有欠稅，或未經申請稽徵機關核准者，仍得適用新修正之規定，採用直接扣抵法計算調整營業稅應納稅額，而非謂原已採用比例扣抵法報繳營業稅者，不問確定與否，即當然或得申請變更以直接扣抵法計算調整其已確定之營業稅應納稅額。
㈣再者，上訴人原採比例扣抵法，其後發現改採直接扣抵法計
算調整營業稅應納稅額更為有利，應係為單純之動機錯誤，而非內容之錯誤，而動機之錯誤，應不可撤銷之。又上訴人既係於104年1月8日間申報103年11-12月營業稅，並非95年12月21日以前申報之營業稅案件，且全案業已核課確定，本無上開函（令）釋之適用，自不生該等函（令）釋是否有限制或排除納稅人「因錯誤」依稅捐稽徵法第28條申請更正退還溢繳稅款之問題，抑或是否有增加法律所無之限制之問題。
㈤至上訴人主張被上訴人所屬板橋分局未適時審查並告知上訴
人明顯異常不利情事及通知上訴人陳述意見機會乙節，查上訴人係自動報繳之營業人，本件係屬依營業人申報大量作成同種類之核定處分，依行政程序法第103條第1款規定，稅捐稽徵機關得不給予陳述意見之機會，上訴人顯係誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠查上訴人103年11-12月營業稅申報，已自行選擇採比例扣抵
法計算當期及當年度進項稅額不得扣抵比例，調整申報當年度最後1期之營業稅額，且調整後營業稅額1,938,753元及留抵稅額49,750元。而兼營計算辦法第8條之1於95年12月21日修正，僅係放寬兼營營業人得適用直接扣抵法之限制，使符合一定條件之兼營營業人得自行選用「直接扣抵法」，無須經稽徵機關核准，基本上仍採取比例扣抵法及直接扣抵法併行制度，因此，營業人不論依「比例扣抵法」或「直接扣抵法」計算申報營業稅，均為適法。換言之，營業人可自行於符合規定情形下選擇採用直接扣抵法或比例扣抵法，並非「應」採用直接扣抵法。
㈡上訴人於104年1月8日報繳103年11-12月營業稅時，自行選
擇採用比例扣抵法調整稅額，經被上訴人所屬板橋分局依營業稅法第42條之1第3項規定，於104年7月13日公告按原告申報資料核定，上訴人未於公告次日起算30日內申請復查，即已確定。從而，上訴人103年11-12月營業稅申報，既採比例扣抵法計算調整營業稅額，而未採用直接扣抵法計算，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，核與稅捐稽徵法第28條第1項規定所謂因自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情形有別。
㈢又上訴人既係依己意採取比例扣抵法計算調整營業稅額而為
本件申報，且調整後營業稅額1,938,753元及留抵稅額49,750元，均如前述，該等申報調整結果為上訴人申報時所知悉，縱事後發現採用比例扣抵法計算調整營業稅額較為不利，亦難認其採取比例扣抵法計算申報時有所謂意思表示錯誤之問題。上訴人主張其未採用較為有利上訴人之直接扣抵法計算，係意思表示錯誤，被上訴人忽視上訴人錯誤申報之異常現象，未通知上訴人或代理人陳述意見，有違誠信原則與公平照料義務云云，均非可採。
㈣綜上所述，上訴人依稅捐稽徵法第28條規定，申請更正103
年兼營營業人調整計算表，改採「直接扣抵法」計算調整營業稅額一節，洵屬無據。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人猶執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上意旨略以：㈠上訴人於訴訟中提出「兼營營業人採用直接扣抵法營業稅額
調整計算表」、「兼營營業人稅額調整計算表」、103年1月至12月營業人銷售稅額申報書等資料為證，顯然該證據與適用「直接扣抵法或比例扣抵法」所產生之「進項不得扣抵比例」、「累積流底稅額」之關聯性如何？已有影響上訴人主張更正103年11月至12月累積留抵稅額之申報，是否存有適用法令錯誤之疑慮？然原判決卻僅以上訴人103年11月至12月營業稅申報，「既採」比例扣抵法計算調整營業稅額，而「未採用」直接扣抵法計算，並無適用法令錯誤為由，判決駁回上訴人之請求，已然有違行政訴訟職權調查主義之公益性質，同時違反納稅者權利義務保護法規定稅捐稽徵程序中，稅捐事實之調查是稅捐機關本於職權應行負擔之義務及對當事人有利及不利事項一律注意之原則。就上訴人所提出之證據是否足夠更正採直接扣抵法而摒棄不採，未說明不採之理由。是原判決認定事實應憑調查所得之證據，就證據與事實之關聯性如何（有無因錯誤而未適用直接扣抵法、為何選擇不利之比例扣抵法），其證明力之有無，形成心證之理由，原應記明於判決理由項下。原判決卻未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，及就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，其判決即屬行政訴訟法第243條第2項第6款之判決不備理由，當然違背法令。
㈡上訴人一再主張誤認「兼營營業人稅額調整計算表」（即比
例扣抵法）為「兼營營業人採用直接扣抵法營業稅稅額調整計算表」（即直接扣抵法），並提出按比例扣抵法計算出全年進項不得扣抵比例高達98.95％之計算表103年1月至12月營業人銷售額與稅額申報書（403表）等證，證明上訴人103年1月至12月應稅銷售額150,967元僅占全年度銷售額14,378,960元（含全年免稅之股利14,227,993元）的1.05％。至此，依一般經驗法則，兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物之實際用途，且實際採用之結果年底累積留抵稅額為1,988,503元，而非比例扣抵法之累積留抵稅額49,750元；同時採用直接扣抵法已無須事先申請核備，則上訴人是否仍有選擇比例扣抵法，而放棄高額之累積留抵稅額之可能性？上訴人有無適用法令錯誤餘地之可能性？若有，而未予更正之法定機會（稅捐稽徵法第28條），稅捐稽徵作為是否能夠謂為合法？即有疑慮。
㈢修正後稅捐稽徵法第28條所規定之退稅事由，當然不以適用
法令錯誤為限，尚包括事實認定錯誤之情形（可參本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議）。原判決以上訴人103年11-12月營業稅申報，既採比例扣抵法計算調整營業稅額，而未採用直接扣抵法計算，並無適用法令錯誤之情形，已有架空「兼營營業之納稅義務人」年底調整營業稅稅額，無法適用稅捐稽徵法第28條救濟公法上不當得利之權利等語。
六、本院按：㈠本件上訴爭點之確定：
⒈原因事實部分：
⑴上訴人具營業人身分，而於103年間兼有應稅稅捐客體
與免稅稅捐客體之銷售行為。故其針對103年11及12月稅捐週期營業稅額之計算及申繳，於104年1月8日為網路申報時，遵循下列法規範所選定之「（銷售額）比例扣抵法」，調整103年最後一期之營業稅額，申報當期「年底調整補徵應繳稅額」為1,938,753元。扣除進項稅額後，本期留抵稅額為49,750元（故上訴人當期並無應納之營業稅款）。被上訴人乃按申報數作成核定處分，並於104年7月13日公告送達，而於104年8月12日確定。
①營業稅法第19條第3項（授權母法）：
營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。
②兼營計算辦法第3條第1項（法規命令）：
本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。
③兼營計算辦法第4條第1項（法規命令）：
兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如下：
應納或溢付稅額＝銷項稅額－(進項稅額－依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額)ｘ(1－當期不得扣抵比例)。
④兼營計算辦法第7條第1項（法規命令）：
兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，……⑵「年底調整補徵應繳稅額」1,938,753元金額之計算過程則為：
①上訴人103年全年度銷售額為14,378,960元。其中應
稅項下銷售額為150,967元，免稅項下銷售額則為14,227,993元。故依比例扣抵法之計算公式，進項稅額不得扣抵之比例為98.95%（14,227,993/14,378,960=
98.95%）。②上訴人當年度全部進項稅額為2,756,101元，實際用
以扣抵之進項稅額則為1,993,875元。但依比例扣抵法所能應稅進項之扣抵金額僅有55,122元（2,756,101*(1-98.95%)=55,122元。故需於最後一期調整補徵應繳稅額1,938,753元（1,993,875-55,122=1,938,753）。
⑶其後上訴人於106年1月10日具文向被上訴人申請「更正
」其103年度兼營營業人調整計算表，要求依兼營計算辦法第8條之1第1項規定（即「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但經採用後3年內不得變更」），改按「直接扣抵法」計算其當期「應納」或「留抵」之營業稅額。又由於營業稅採取增減量之概念，故當期稅額之正負數（指應納或留抵）及其數額多寡，而會連帶影響104年起以下稅捐週期之各期稅額。此等請求實質上等於要求一併變更以後各期之應納或留抵稅額。⑷被上訴人對上訴人前開「更正」請求，則於106年3月2
日作成北區國稅板橋銷字第1060099650號函之否准處分（即原處分），拒絕上訴人之更正請求，上訴人因此循序提起行政爭訟，但經原判決駁回其課予義務之訴，因此提起本件上訴。
⒉有關原判決之駁回起訴理由，以及上訴意旨對原判決法律
判斷所提出之各項指摘，均詳如前述，以下僅簡要說明原判決之核心論點與上訴人對該核心論點之指摘重點。
⑴原判決認為：
①兼營營業人在應、免稅稅捐客體之進、銷活動，其營
業稅之進項稅額要如何分別歸屬至「應稅」、「免稅」或「零稅率」之銷項稅額項下一事，享有選擇權，一經選擇並經被上訴人核定，即行確定。
②此等情形與稅捐稽徵法第28條第1項所定「因納稅義
務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款」之要件不符。亦無意思表示錯誤可言。
⑵上訴意旨之核心論點則是：
①觀之兼營計算辦法第8條之1之立法經過，只要符合該
條文第1項所定之實體要件者，即可不經申請，逕行適用「直接扣抵制」。另外前開辦法中也無「使用比例扣抵法後，即不得改採直接扣抵法」之明文規定。
②而上訴人103年全年度之進貨內容均屬應稅之建材或
施作勞務，均可直接與應稅銷貨（建物出售）活動連結，故進項稅額可明確「歸屬」至應稅銷項稅額項下。適用直接扣抵法計算，輕而易舉，毫無困難。純粹是因為「適用法令錯誤」，才誤用「比例扣抵法」。
③上訴人主張本案有「適用法令錯誤」事實，證明其事
之證據方法為「兼營營業人採用直接扣抵法營業稅額調整計算表」與「兼營營業人稅額調整計算表」及「103年1月至12月營業人銷售額與稅額申報書」等文書證據，但原審法院未經證據調查及事實認定，即謂「本案無適用法令錯誤情事」云云，有未依職權調查之違法情事。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈按依前述「兼營計算辦法」之規範架構，乃是以適用「比
例扣抵法」為原則，「直接扣抵法」為例外。因為適用「比例扣抵法」並無任何要件限制及作業程序要求。但欲適用「直接扣抵法」者，不僅有其實體要件限制（該辦法第8條之1第1項規定參照），另有其應踐行之作業程序要求（該辦法第8條之1第2項、同辦法第8條之2第1款及第6款規定參照）。另外如直接扣抵法之採用事後經稅捐機關核定停止者，亦當然回復適用「比例扣抵法」（該辦法第8條之3第1、2項規定參照）。
⒉固然依該辦法之相關規定，兼營營業人就計算各期營業稅
額時所使用「扣抵法」享有選擇權，可以不經申請即逕行適用「直接扣抵法」為營業稅之申報。但其事前仍需依循一定之作業程序，先按比例扣抵法完成前一稅捐週期之稅額計算（該辦法第8條之1第2項規定參照），同時針對以後各稅捐週期之申報，亦需符合該辦法所定之作業流程（該辦法第8條之2第1款及第3款規定）。鑑於營業稅為「增減量」概念之屬性，前期採行「扣抵法」之轉換，必然會同時連帶影響以下各期稅額，實在很難想像「扣抵法之選擇有溯及效力發生」之可能。從事務本質言之，容許選擇溯及，勢將危害稅捐稽徵程序之安定性。
⒊至於上訴意旨所稱「未經調查之證據方法及未經審酌之待
證事實」，經查均屬「對比式」之文書資料，最多只能看出「採用比例扣抵法與直接扣抵法，對稅額多寡造成之影響」，但不能透過此等證據方法之調查，用以證明「上訴人選擇比例扣抵法申報屬於適用法令錯誤」，畢竟無論比例扣抵法及直接扣抵法，均屬「計算免稅銷貨項下所對應進項稅額」之法定方式，當事人既然作出選擇，又如何能謂「選擇結果」是「適用法令錯誤」。
⒋何況嚴格言之，稅捐稽徵法第28條規定之適用，是以「發生溢繳稅款結果而有退稅必要」為前提。但就本案而言：
⑴上訴人在103年11月及12月之稅捐週期內，並無應納之
營業稅，也無實際繳納之事實（當期有留抵稅額49,750元）。就算其應稅項下之進項稅額可加回1,938,753元，結果也不過是再增加留抵稅額1,938,753元，而無營業稅款之多繳。
⑵此時就算容許上訴人在103年11月及12月稅捐週期之營
業稅報繳，採取直接扣抵法。事後到底會在何等不同之稅捐週期，造成不同金額之營業稅溢繳結果，而需返還，亦未見上訴人言明。
⑶則上訴人引用稅捐稽徵法第28條第1項規定為請求，請
求之內容卻是「改變103年11月及12月稅捐週期內營業稅進項稅額之扣抵方式」，而非直接請求退還特定數額之稅款及不同日期起算之法定利息。此等請求內容是否符合前述退稅請求權法規範所定之法定構成要件，亦非無疑。
⒌總結以上所述，原判決認事用法尚無違誤，上訴意旨仍執
前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國107年9月20日
最高行政法院第四庭
審判長法官鄭小康
法官劉介中法官林文舟法官林樹埔法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國107年9月21日
書記官陳建邦