裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第1323號判決
裁判日期：民國97年03月20日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01323號原告甲0000000代表人乙○○處長）住同訴訟代理人 蔡進良 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人丙○○處長）住同訴訟代理人戊○○
丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國96年2月14日府訴字第09670000300號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣臺北市立圖書館管理臺北市○○區○○段7小段641、64
2、646及647地號等4筆公有土地（門牌號碼為台北市○○路○段○○○號1至8樓），原經被告機關松山分處核定免徵地價稅在案，嗣被告機關松山分處辦理95年度地價稅清查作業計畫時，查得系爭土地上建物3至5樓係供原告所屬東區營業分處使用，不符土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，應按其土地持分比例改按一般用地稅率課徵地價稅，被告機關松山分處乃以民國（下同）95年7月18日北市稽松山甲字第09590258600號函通知臺北市立圖書館系爭土地持分面積8分之3應自90年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵90年至94年地價稅計新臺幣（下同）943,899元。臺北市立圖書館以95年7月24日北市圖祕字第09530670300號函復被告機關松山分處，主張系爭土地上建物之3至5層係由原告使用，該部分稅款應由原告繳納，原告並以95年7月28日北市水財字第09531222200號函通知被告機關松山分處，系爭土地持分8分之3符合土地稅減免規則第7條規定免徵地價稅。該分處乃以95年8月
7日北市稽松山甲字第09560863601號函復臺北市立圖書館改由原告代繳地價稅外，並以95年8月7日北市稽松山甲字第09560863600號函復原告，本案不符合土地稅減免規則第
7條第8款規定。原告又以95年8月18日北市水財字第09531314000號及95年8月24日北市水財字第09531356000號函補正相關資料，向被告機關松山分處申請更正，經該分處以95年8月29日北市稽松山甲字第09560984100號函復原告（併檢附地價稅稅額繳款書），原核定並無違誤。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分（即
被告機關95年8月29日北市稽松山甲字第09560984100號函）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關通知原告代繳系爭土地90年至94年地價稅計943,899元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈訴訟程序上有關事項⑴本案撤銷訴訟程序標的：
①查被告（松山分處）95年8月4日北市稽松山甲字第
09560863600號函原係針對原告同年7月28日函之回覆，該函主旨已表示「貴處代為主張」云云，且內容並未一語提及土地稅法第4條第1項「指定土地使用人負責代繳」問題，是客觀解釋上，應僅能認為該函係（重申）認定系爭土地（稅捐客體）不符合免徵地價稅之要件或法令解釋適用之函覆，而非准許納稅義務人（管理機關台市立圖書館）申請指定使用人代繳處分，或命原告代納稅義務人即管理機關台北市立圖書館繳納系爭地價稅處分。亦即，法理上其應非屬對原告之行政處分，所以原告前於本案訴訟起訴時，未對被告此函表示不服。②惟查被告其後以95年8月7日北市稽松甲字00000000
00號函准許訴外人納稅義務人即系爭土地管理機關台北市立圖書館前95年7月24日指定原告代繳之申請，且以副本檢附繳款書函知原告，是此函於客觀解釋上應認係本事件最初對原告之行政處分（指定代繳），職是，原告前起訴時乃一併對此聲明撤銷。
③茲因鈞院闡明，並審酌原告曾對被告前開95年8月
4日函及95年8月7曰函，分別又以95年8月18日函及95年8月24日函表示不服；而被告相應一併以95年8月29日函覆補徵意旨並檢附繳款書，且原告其後乃依法申請復查，因此，爰以被告上開95年8月29日函作為原始處分，訴請撤銷。
⑵原告雖與被告同屬一行政主體之機關，惟既可作成行
政處分相對人，程序上仍得為撤銷訴訟之原告（具當事人能力、原告適格或訴訟權能，並具有權利保護必要）：
①按地方行政機關有行政訴訟當事人能力，此為行政
訴訟法第22條所明定，殆無疑問；至於行政機關得否成為（同屬或不同屬行政主體）另一行政機關「行政處分」相對人而得提起行政爭訟（訴願主體、撤銷訴訟原告）？或有疑義。惟查以往司法裁判，或依個別法規規範目的（如環保法上處罰或本案所涉地價稅），或一般地「基於與人民同一地位而受行政處分」之立論（參照院解字第2990號解釋），而肯認一機關對他機關得為行政處分，而他機關對此不服亦得提起行政爭訟，例如改制前行政法院76年度判字第643號判決；學理上，縱同屬一行政主體之機關間所為處分及所受處分，前述情形亦容認之。次按基於稅捐法定主義（憲法第19條），關於課稅要件成立與否，租稅義務是否成立，有法律上之爭議時，容非行政機關之決定得終局、有效之解釋，而有待司法判決確定之，是於法理上，機關間之稅務爭訟，縱有共同上級機關，寧非以共同上級機關之決定作為法律關係爭議之最終確定，其為訴願決定者亦然。
②查原告與被告雖同屬臺北市此一行政主體（公法人
）之機關，惟被告係基於土地稅法以原告本於一般人民同一地位為財產之利用（或利用可能性）認定符合地價稅之課稅要件而為系爭處分，即以原告為處分相對人，原告自有提起本訴之適格或權能；又因原告為事業機構，具有法律上業務盈虧撥補等問題，提起本訴亦有權利保護必要，是基於前節所述，原告得提起本訴，程序上應無問題，合先敘明。
⒉查被告所屬松山分處95年8月7日函未記載「法令依據
」（按此已有形式瑕疵，參行政程序法第96條第1項第
2款），惟其意似係依土地稅法第4條第1項第4款規定，果爾，此項指定原告代繳係爭地價稅之行為，自屬行政處分；其後，原告對此先後以95年8月18日北市水財字第09531314000號及95年8月24日北市水財字第09531356000號函表示不服，被告本應依復查程序處理（參照稅捐稽徵法第50條準用第35條），惟被告以更正程序處理後，再以95年8月29日函駁回，此行為性質上可謂屬學理上之「第二次裁決」，屬行政處分。又上開95年8月29日函以松山分處名義為之，惟其內容確已使法律關係變動，仍應視為被告所為。準上，基於原告最終訴之目的考量，請撤銷原處分即被告95年8月29日函。
⒊被告95年8月7日函命原告代繳處分、95年8月29日函處
分（第二次裁決）及復查決定均未記載系爭土地應繳地價稅及應適用稅率等直接涉及稅捐(積極)構成要件之法令依據，並因此而有理由不備等程序瑕疵，而無法補正或未於訴願程序終結前補正等違法：
⑴按依行政訴訟法第96條第1項第2款規定，書面行政處
分應記載「主旨、事實、理由及其法令依據」。參照台北高等行政法院91年度訴字第5284號判決要旨，於此所謂理由之記載，「必須使處分相對人得以知悉行政機關獲致結論之原因，其應包括以下項目：⑴法令之引述與必要之解釋。⑵對案件事實之認定。⑶案件事實涵攝於法令構成要件之判斷。⑷法律效果斟酌之依據（於有裁量授權時）等。至於具體個案之行政處分在說理上是否完備而符合上開要求，應為實質上判斷，不得僅因處分書上備有「理由」或「說明」欄之記載，即謂已盡處分理由說明之法律義務。」又上開條款之記載是否合法，參照最高行政法院96年度判字第594號判決要旨，縱非須將相關法令及事實全部加以記載，惟必須足以使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會。
⑵查被告95年8月7日函改命原告代繳系爭地價稅處分
、對原告申請免徵所為否准處分以及復查決定僅記載指定代繳、土地稅減免及補繳期間等法令依據（即分別為土地稅法第4條第1項4款；土地稅減免規則第
7條第1項第8款、第2款；稅捐稽徵法第21條、第22條第4款），而對於補徵之土地價稅之積極構成要件直接有關之法令依據，如適用何等稅率、稅捐客體及歸屬等，卻完全未予記載，客觀上使處分相對人無從得知處分之結果（課徵或指定代繳之稅額核計）所憑之根據及理由，揆諸前開行政程序法規定及行政法院裁判，核已構成未載法令依據且理由不備之違法；縱被告於本案行政訴訟中補正，亦因法令依據之記載於行政程序法本非可補正之事項，而理由部分雖得補正，但依行政程序法第114條第2項規定限於訴願程序終結前為之始適法，是僅就上開程序瑕疵，鈞院即得對前開處分予以撤銷。
⑶復查同屬本案系爭土地之另案95年地價稅課徵（指定
代繳）處分，作成於本案90年至94年地價稅補徵（指定代繳）處分之後，惟前已先經鈞院96年簡字第422號判決撤銷在案，而查判決撤銷理由之一，亦同有前節所述未載法令依據、理由之判旨。
⒋系爭指定代繳處分具有程序瑕疵，並違反土地稅法第4條第1項第4款規定：
⑴按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有
權人。…」、「前項第1款土地所有權屬於公有…者，以管理機關…為納稅義務人…」，分別為土地稅法第3條第l項第1款及第2項所明定。又同法第4條第l項第4款並規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅…四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」主管稽徵機關基此裁量授權規定，固得依「土地所有權人」之申請，指定或改定土地使用人代繳，惟其裁量權之行使仍非自由，即依法不得逾越法定裁量範圍，並應符合法規授權之目的（行政程序法第10條參照）以及一般法律原則（行政程序法第4條參照）。其次，依前揭土地稅法第4條第l項第4款規定，得申請由占有人代繳者，以「土地所有權人」為限，是解釋上，若土地所有權人為公法人或私法人，當應以其名義而由代表人代為申請之意思表示，始為適法。再者，於此所定「占有人」之「占有」，雖未明文限於無權占有，惟解釋上亦當如此（參見學者 黃茂榮 著），否則若占有人具有占有之正當權源（有權占有），而主管稽徵機關卻率爾即依土地所有權人申請由占有人代繳地價稅，豈非造成納稅義務人（土地所有權人）實質上違法轉嫁稅捐？如此即與量能課稅原則不符。要之，土地稅法第4條第1項第4款所稱「占有」人應指無權占有人，始符法律之意旨，主管稽徵機關行政裁量權而為指定代繳義務人時，自應受此限制。⑵查本案被告所屬松山分處95年8月7日及8月29日函對
原告所為指定代繳系爭地價稅之處分，未表明法令依據，就此已有違反前開行政程序法第96條第l項第2款規定之瑕疵，且此瑕疵並非如「處分附理由」得以事後補正者。
⑶再查，依被告復查決定所載，其上開指定代繳處分係
依土地稅法第4條第l項第4款規定，似有所據。惟查前開指定代繳處分係依系爭土地管理機關即「臺北市立圖書館」之申請，而非由土地所有權人（臺北市，當時代表人 馬英九 ）申請，此與前揭土地稅法第4條第1項第4款明文之規定已有未合。至於依同法第3條第2項規定，雖管理機關為納稅義務人，惟究非同法第4條第1項第4款文義所定「土地所有權人」，至明。
⑷況查，如前所述，法理上土地稅法第4條第l項第4款
規定之占有人，應指無權占有人為是，被告既末依行政程序法第36條規定職權調查原告占有權屬之有無，率爾即為改定（指定）原告代繳處分，其裁量權之行使顯違反土地稅法上開規定之意旨及授權目的（參照行政程序法第10條），應予撤銷。復查決定、訴願決定均未予糾正，於法亦屬有違。
⒌系爭指定代繳處分實體違法：
⑴違反土地稅法第4條第1項第4款規定及行政程序法第36條、第43條規定：
①查土地稅法第4條第1項第4款規定之立法意旨，誠
如前揭鈞院96年簡字第422號判決所述，係指土地所有權人基於事實上原因繳納地價稅有困難，或因土地被他人無權佔有，徒擁有土地所有權之虛名，而無實質上之收益者，為期負擔公平起見，始有依其申請指定土地使用人代繳之必要；倘土地佔有人就佔有權源或其他事項有爭執，致對於代繳稅款有異議時，稽徵機關是否仍指定由其代繳，即應調查審酌具體案情，本諸立法意旨，而為處分，不得徒以土地由第三人佔用之事實，即不顧所有權人或管理機關有無實質收益及佔有人異議，仍率予指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人與佔有人間私法上之佔有關係，使土地所有權人之單方面意思，致佔有人負有公法上須代繳地價之義務，且佔有人代繳稅款後無法依土地稅法第4條第3項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第3條第1項之規定不合，亦非同法第4條第1項之立法旨意所在。（參照最高行政法院第94年度判字第880號判決）②茲查被告本案系爭3項處分（95年8月7日函、8月29
日函及復查決定），均未依行政程序法第36條及第43條規定，調查原告佔有係爭土地之權源，也不顧原告對指定代繳或有關核處之爭執，率予指定代繳，參照前開行政法院裁判，於法顯有違背。
③至於被告於本案行政訴訟中函詢係爭土地共同佔有
人即訴外人台北市立圖書館，經其以96年11月5日北市圖祕字第09630963100號函覆，略以係爭土地上座落之辦公大樓3至5樓，其無管轄權而無收取利益云云（按該大樓全部所有權人為台北市，而3至5樓之管理機關為原告），尚無法補正或合法化本案係爭處分前開違法。蓋一則該函覆內容，並未就本案係爭土地原告佔有權源或其與原告間何等法律關係予以證明；二則撤銷訴訟之處分違法判斷基準時點，原則上係原處分發佈時之事實或法律狀態（即所謂「處分時說」；參照學者 吳庚 著及 林三欽 著，，是前節所述系爭處分違法，尚不受前函影響。
⑵系爭指定代繳處分違反信賴保護、禁止恣意及行政自我拘束原則：
①參照前揭最高行政法院94年度判字第880號判決要
旨，原核准免徵地價稅之授益處分，已足使土地權利關係人產生信賴，於未依行政程序法第117條、第119條規定撤銷前，其效力仍繼續存在，是「於係爭土地之使用狀況從未變更之情況下，復發單指定…代繳地價稅，不僅違反行政程序法第8條所定…，同時，亦違反行政法上之禁止恣意原則及行政自我拘束原則。」②茲查本案同有前開判決所示之情形，是若依該判決
意旨，系爭處分亦違反信賴保護原則，禁止恣意原則及行政自我拘束原則。
⒍綜上，原告得提起本案撤銷訴訟；系爭被告指定代繳處
分違反土地稅法第4條第1項第4款規定，復查決定及訴願決定未予改正及糾正，亦屬違法。請一併撤銷如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈查臺北市立圖書館管理臺北市松山區前揭4筆市有土地
，原經被告機關所屬松山分處核定免徵地價稅在案，嗣該分處辦理95年度地價稅清查作業計畫時，查得系爭土地地上建物3至5樓自90年起迄今，一直供原告所屬東區營業分處使用，此有地籍資料查詢土地所有權部、建物所有權部及現場勘查相片10幀等影本附原處分卷可稽。又臺北市政府主計處以95年10月17日北市主二字第09531137700號函復被告機關略以：「……說明……二、查甲0000000東區營業分處之預算，係編列於甲0000000附屬單位預算（屬預算法第4條第1項第2款第1目所定之營業基金）。」職是，系爭土地持分面積8分之3，依臺北市政府財政局77年7月8日財二字第16548號函釋規定，不符土地稅減免規則第7條第1項第8款應予免稅之規定，被告機關所屬松山分處依土地稅法第4條第1項第4款規定，通知原告代繳90年至94年地價稅計943,899元，洵屬有據。
⒉原告主張主管稽徵機關固得依「土地所有權人」申請，
指定或改定土地使用人代繳，惟其裁量權之行使仍非自由，即依法不得逾越法定裁量範圍，並應符合法規授權之目的等節，依財政部83年6月29日台財稅第000000000號函釋：「…上開所稱『占有人』，依民法第940條規定：『對於物有事實上管領之力者，為占有人』……對該基地有事實上管領力，應認屬土地稅法第4條第1項第
4款規定之『占有人』，不因其占用該基地有無法律上原因而受影響…」查原告占有使用系爭土地之情形，詳如前述，且未經原告否認之事實，依上開函釋意旨，原告即為系爭土地之占有人，則被告機關所屬松山分處依土地稅法第4條第1項第4款規定指定原告代繳其使用部分之地價稅，依法有據，原告主張，顯有誤解。
⒊原告復主張系爭指定代繳地價稅處分係依系爭土地管理
機關即「臺北市立圖書館」之申請乙節，惟依臺北市市有財產管理自治條例第108條規定「市有財產合於免稅或減稅規定者，應由管理機關逕向當地稅捐稽徵機關辦理減免手續。」觀之，市有土地如合於免稅或減稅規定者，應由管理機關辦理相關手續，市有土地被占用，自應比照上述規定，由土地管理機關提出申請由占有人代繳，方屬合理，原告主張，自不足採。從而，被告機關所屬松山分處核定系爭土地持分面積8分之3部分應補徵90年至94年地價稅計943,899元且以原告代繳上開稅款，揆諸前揭法令規定並無不合，訴願決定予以駁回，亦無違誤，請駁回原告之訴。
⒋系爭土地上建物，為合署辦公目的所興建之辦公大樓，
依系爭土地登記管理機關臺北市立圖書館於96年11月22日以北市圖秘字第09631024500號函覆被告機關，原告使用系爭土地係屬無償使用之情；又系爭土地為原告所屬東區營業分處獨立使用，依法並無土地稅減免規則第
7條第1項第8款規定之適用。理由
一、本件原告與被告固雖同屬臺北市此一行政主體（公法人）之機關，惟被告係基於土地稅法以原告本於一般人民同一地位為財產之利用（或利用可能性）認定符合地價稅之課稅要件而為系爭處分，即以原告為處分相對人，原告自有提起本訴之適格，均先予敘明。
二、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」土地稅法第6條規定甚明；又「下列公有土地地價稅或田賦全免：……8、郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」土地稅減免規則第7條第1項第8款定有明文。
三、本件被告機關松山分處辦理95年度地價稅清查作業計畫時，查得系爭土地上建物3至5樓係供原告所屬東區營業分處使用，不符土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，應按其土地持分比例改按一般用地稅率課徵地價稅，被告機關松山分處乃以95年7月18日北市稽松山甲字第09590258600號函通知管理機關臺北市立圖書館系爭土地持分面積8分之3應自90年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵90年至94年地價稅計943,899元。臺北市立圖書館以95年7月24日北市圖祕字第09530670300號函復被告機關松山分處，主張系爭土地上建物之3至5層係由原告使用，該部分稅款應由原告繳納，原告並以95年7月28日北市水財字第09531222200號函通知被告機關松山分處，系爭土地持分8分之3符合土地稅減免規則第7條規定免徵地價稅；該分處乃以95年8月7日北市稽松山甲字第09560863601號函復臺北市立圖書館改由原告代繳地價稅外，並以95年8月7日北市稽松山甲字第09560863600號函復原告，本案不符合土地稅減免規則第7條第8款規定。原告又以95年8月18日北市水財字第09531314000號及95年8月24日北市水財字第09531356000號函補正相關資料，向被告機關松山分處申請更正，經該分處以95年8月29日北市稽松山甲字第09560984100號函復原告（併檢附地價稅稅額繳款書），原核定並無違誤。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：被告95年8月7日函命原告代繳處分、95年8月29日函處分（第二次裁決）及復查決定均未記載系爭土地應繳地價稅及應適用稅率等直接涉及稅捐(積極)構成要件之法令依據，並因此而有理由不備等程序瑕疵，而無法補正或未於訴願程序終結前補正等違法；又依土地稅法第4條第l項第4款規定，得申請由占有人代繳者，以「土地所有權人」為限，是解釋上，若土地所有權人為公法人或私法人，當應以其名義而由代表人代為申請之意思表示，始為適法，再者，於此所定「占有人」之「占有」，雖未明文限於無權占有，惟解釋上亦當如此，否則若占有人具有占有之正當權源（有權占有），而主管稽徵機關卻率爾即依土地所有權人申請由占有人代繳地價稅，豈非造成納稅義務人（土地所有權人）實質上違法轉嫁稅捐，如此即與量能課稅原則不符；被告指定代繳處分係依系爭土地管理機關即「臺北市立圖書館」之申請，而非由土地所有權人「臺北市」申請，此與前揭土地稅法第4條第1項第4款明文之規定已有未合；再被告未依法調查原告佔有係爭土地之權源，也不顧原告對指定代繳或有關核處之爭執，率予指定代繳，於法顯有違背；至訴外人台北市立圖書館96年11月5日北市圖祕字第09630963100號函覆，略以係爭土地上座落之辦公大樓3至5樓，其無管轄權而無收取利益云云，尚無法補正或合法化本案係爭處分前開違法，蓋一則該函覆內容，並未就系爭土地原告佔有權源或其與原告間何等法律關係予以證明；再撤銷訴訟之處分違法判斷基準時點，原則上係原處分發佈時之事實或法律狀態，是系爭處分違法，尚不受前函影響；又原核准免徵地價稅之授益處分，已足使土地權利關係人產生信賴，於未依行政程序法第117條、第119條規定撤銷前，其效力仍繼續存在，是於系爭土地之使用狀況從未變更之情況下，復發單指定代繳地價稅，已違反信賴保護原則，禁止恣意原則及行政自我拘束原則，爰請判決如聲明云云。
四、查系爭臺北市○○區○○段7小段641、642、646及647地號等4筆公有土地（其上建物門牌號碼為台北市○○路○段○○○號1至8樓），係訴外人臺北市立圖書館管理，其上建物3至5樓係供原告所屬東區營業分處使用，嗣被告機關據系爭土地管理機關臺北市立圖書館主張系爭土地上建物之3至5層係由原告使用，該部分稅款應由原告繳納，乃指定改由原告代繳系爭地價稅等情，為原告所不爭，並有地籍資料查詢土地所有權部、建物所有權部及現場勘查相片10幀、地價稅稅額繳款書、臺北市立圖書館95年7月24日北市圖祕字第09530670
300號函、被告機關松山分處95年7月18日北市稽松山甲字第09590258600號函、95年8月7日北市稽松山甲字第09560863601號函、95年8月7日北市稽松山甲字第0956086360
0號、95年8月29日北市稽松山甲字第09560984100號函、原告95年7月28日北市水財字第09531222200號函、原告95年8月18日北市水財字第09531314000號及95年8月24日北市水財字第09531356000號函等附原處分卷內可稽，自堪認定。被告機關松山分處以系爭土地上建物3至5樓係供原告所屬東區營業分處使用，不符土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，應按其土地持分比例改按一般用地稅率課徵地價稅，並依土地稅法第4條第1項第4款及稅捐稽徵法第21條規定，通知原告代繳90年至94年地價稅，尚無不合。
五、復按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許，本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法所許。」改制前行政法院62年度判字第96號著有判例可資參照。系爭處分即被告所屬松山分處95年8月29日北市稽松山甲字第09560984100號函之爭點有二，即認定本件不符合土地稅減免規則第7條第1項第8款所定免稅要件；另一爭點為指定原告代繳系爭地價稅；原告對於原處分不服，申請復查及提起訴願，其爭執之範圍，僅針對被告機關認定本件不合土地稅減免規則第7條第1項第8款所定免稅要件之爭點提出爭執；並未就「指定代繳」之爭點提出爭執，此為原告所不爭，並有復查申請書及訴願書附卷可稽；原告於訴訟中始就指定代繳之爭點提出爭執，該部份未經復查及訴願前置程序，依上說明，自有未合。
六、次查原告雖主張原處分及復查決定均未記載系爭土地應繳地價稅及應適用稅率等直接涉及稅捐積極構成要件之法令依據，有理由不備等程序瑕疵，而無法補正或未於訴願程序終結前補正等違法云云；茲按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：…2、主旨、事實、理由及其法令依據。……」行政程序法第96條第l項第2款定有明文。查被告機關所屬松山分處曾以95年8月7日北市稽松山甲字第09560863601號函復臺北市立圖書館改由原告代繳地價稅外，並以95年8月7日北市稽松山甲字第09560863600號函復原告，本案不符合土地稅減免規則第7條第8款規定，原告又以95年8月
18日北市水財字第09531314000號及95年8月24日北市水財字第09531356000號函補正相關資料，向被告機關松山分處申請更正，經該分處以系爭95年8月29日北市稽松山甲字第09560984100號函復原告（檢附地價稅稅額繳款書），原核定並無違誤；觀諸該95年8月29日北市稽松山甲字第09560984100號函，已載明：「主旨：貴處主張本市○○區○○段7小段641、642、646及647地號等4筆公有土地，其供貴處使用部分符合土地稅減免規則第7條第1項第8款規定申請免徵地價稅乙案，復如說明，請查照。說明…二、經查旨揭土地基地上房屋，本市○○路○段○○○號3至5樓，為貴處本區營業分處辦公處所，非自來水廠直接用地及其員工宿舍用地，核與土地稅減免規則第7條第1項第8款前段免徵地價稅之規定不合，又貴處為事業單位，其營業分處使用之土地，依土地稅減免規則第7條第1項第2款但書規定，亦無免徵地價稅之適用，是以原補徵地價稅無誤。…」等情；且參諸被告機關松山分處95年8月7日北市稽松山甲字第09560863601號函亦載明：「貴館（即系爭土地管理機關臺北市立圖書館）申請由使用人甲0000000代繳本市○○區○○段○○段○○○○號等4筆公有土地補徵地價稅乙案，經查符合土地稅法第4條第1項第4款規定，准予照辦。」，尚難謂原處分未記載事實理由及其法令依據，核與行政程序法第96條第l項規定無違，原告上揭主張，容非可採。
七、原告另主張依土地稅法第4條第l項第4款規定，得申請由占有人代繳者，以「土地所有權人」為限，且此所定「占有人」之「占有」，解釋上應限於無權占有之情形，被告指定代繳處分係依系爭土地管理機關即「臺北市立圖書館」之申請，而非由土地所有權人「臺北市」之申請，且未依法調查原告佔有係爭土地之權源，也不顧原告對指定代繳或有關核處之爭執，率予指定代繳，於法顯有違背云云；惟查土地所有權人申請由占有人代繳，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦，此觀上揭土地稅法第
4條第1項第4款之規定自明。又土地所有權人固為地價稅或田賦之納稅義務人，惟如該土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；亦為土地稅法第
3條第1項、第2項規定甚明。準此，公有土地既應以管理機關為納稅義務人；如土地符合土地稅法第4條第1項第4款情形，為納稅義務人之管理機關自亦得向主管稽徵機關申請由占有人代繳，原告謂系爭土地之管理機關臺北市立圖書館不得為此申請乙節，容有誤解。又上揭土地稅法第4條第
1項第4款規定之立法意旨，係指土地所有權人基於事實上原因繳納地價稅或田賦有困難（如長居國外），或因土地被他人無權占有，徒擁有土地所有權之虛名，無實質上之收益者，為期負擔公平起見，始有依其申請指定土地使用人代繳之必要。地使用人代繳之必要，若將土地出租，既有收益，而事實上又無不能繳納之原因，則無准予指定土地使用人代繳之理。從而，倘土地由他人占用，係基於所有權人或管理機關之意思而交付，且所有權人或管理機關因而有實質收益，且事實上又無不能繳納之原因時，則無准予指定土地使用人代繳之理（改制前行政法院71年度判字第1402號判決意旨參照）。另參照財政部83年6月29日台財稅第000000000號函釋意旨：「…土地所有權人申請由占有人代繳地價稅時，依前揭規定主管稽徵機關『得』指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，是以，本案依貴局來函所敘占有人對代繳稅款既有異議，是否仍指定由其代繳，應由xx市稅捐稽徵處審酌實情，本諸職權辦理。」倘土地占有人就占有權源或其他事項有爭執，而對於代繳稅款有異議時，稽徵機關是否仍指定由其代繳，即應審酌具體案情，本諸立法意旨，為妥適處理；茲系爭土地上建物，為合署辦公目的所興建之辦公大樓，臺北市立圖書館經管地上建物範圍為1至2樓及6至樓，3至5樓則為原告東區營業分處管轄使用，且原告使用系爭土地係屬無償使用之情；有建物使用照片及建物登記資料附原處分卷內可參；並有系爭土地登記管理機關臺北市立圖書館96年11月5日北市圖秘字第09630963100號函及96年11月22日北市圖秘字第09631024500號函附本院卷內可稽。
是被告機關據以准許管理機關臺北市立圖書館申請指定由原告代繳系爭地價稅，並無不合。
八、原告主張系爭土地應有土地稅減免規則第7條第1項第8款前段免徵地價稅規定之適用云云；惟按
（一）郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地等公有土地之地價稅或田賦全免，惟不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內，此觀上揭土地稅減免規則第7條第1項第8款規定即明。
（二）依預算法第4條規定「稱基金者，謂已定用途而已收入或尚未收入之現金或其他財產。基金分左列二類︰1、普通基金︰歲入之供一般用途者，為普通基金。2、特種基金︰歲入之供特殊用途者，為特種基金，其種類如左︰（1）供營業循環運用者，為營業基金。…（6）處理政府機關重大公共工程建設計畫者，為資本計畫基金。特種基金之管理，得另以法律定之。」又臺北市政府主計處以95年10月17日北市主二字第09531137700號函復被告機關略以：「…說明…2、查甲0000000東區營業分處之預算，係編列於甲0000000附屬單位預算（屬預算法第4條第1項第2款第1目所定之營業基金）。」有臺北市政府主計處95年10月17日北市主二字第09531137700號函附原處分卷可稽。原告東區營業分處之預算既編列於附屬單位預算，而屬上揭預算法第4條第1項第2款第1目所定之營業基金，非屬公務預算範圍（臺北市政府財政局77年7月8日財二字第16548號函釋意旨參照--原處分卷附件21）。另依自來水法第17條及第58條等規定，自來水事業係以經營自來水為目的之事業，且應訂定營業章程，規範自來水事業與用戶間應遵守事項，而依甲0000000組織自治條例第8條規定（參原處分卷附件28），為營運上之需要，分地區設營業分處，掌理用戶服務、抄表收費、給水業務及管網操作維護等事項。是被告機關據以認定原告東區營業分處係屬原告之「附屬營業單位」，無從適用土地稅減免規則第7條第1項第8款前段免徵地價稅之規定，容屬有據。
（三）至財政部88年8月26日台財稅字第881938741號函釋：「主旨：有關貴部郵政總局經管之國有土地，係屬國有財產法規定之公用財產及郵政法規定之郵政公用物，該局經管之國有土地在未請領建造執照前，可否依土地稅減免規則第7條第1項第8款規定免徵地價稅一案。說明：2、依國有財產法第四條第二項規定，公用財產分為（1）公務用財產（2）公共用財產（3）事業用財產。準此，貴部郵政總局經管之國有土地，係屬事業用之公用財產，依同法第11條、第28條、第32條規定，應由管理機關依預定計畫及規定用途或事業目的，直接管理使用，並不得為任何處分或擅為收益，但其收益不違背其事業目的或原定用途者，不在此限。該局經管之國有公用財產，倘經檢討已不需使用，並應變更為非公用財產移交本部國有財產局接管依法處理。是以，該局經管之國有土地依上揭國有財產法規定，既不得為任何處分或擅為收益，在未請領建造執照前，如經查明確僅能供郵政法第5條所經營之業務所使用，應屬郵政直接用地，准依土地稅減免規則第7條1項第
8款規定，免徵地價稅。」該函釋旨在針對郵政總局經管之國有土地依國有財產法規定，不得為任何處分或擅為收益，在未請領建造執照前，如經查明確僅能供郵政法第5條所經營之業務所使用，認應屬郵政直接用地，而得依土地稅減免規則第7條1項第8款規定免徵地價稅；與本件係針對原告東區營業分處使用之土地，是否屬原告附屬營業單位獨立使用之土地，兩者性質、具體情況均有不同，尚難比附援引。
九、原告另主張訴外人臺北市立圖書館96年11月5日北市圖祕字第09630963100號函覆系爭土地上座落之辦公大樓3至5樓，其無管轄權而無收取利益等情，惟該函覆內容，並未就原告佔有權源或法律關係予以證明，且撤銷訴訟之處分違法判斷基準時點，原則上係原處分發佈時之事實或法律狀態，是前函尚無法補正或合法化系爭處分違法情事云云；查系爭土地登記管理機關臺北市立圖書館於96年11月5日以北市圖秘字第09630963100號函覆被告機關系爭土地上建物，為合署辦公目的所興建之辦公大樓，臺北市立圖書館經管地上建物範圍為1至2樓及6至樓，3至5樓則為原告東區營業分處管轄使用，並無向原告收取利益之事實；系爭土地管理機關臺北市立圖書館另於96年11月22日以北市圖秘字第09631024
500號函覆被告機關自取得建物使用執照起即無向原告收取土地使用利益之情事，系爭土地上建物3至5樓由原告東區營業分處管理使用，如需課徵地價稅應由原告逕行繳納之情；由上揭管理機關覆函，已表明土地上建物係合署辦公大樓，其中3至5樓為原告東區營業分處管轄使用，且並無向原告收取利益之事實；該事實於95年間原處分作成時即已存在，並非處分作成後始發生之新事實或法律狀態，僅被告機關於訴訟中始提出該事實之證明（管理機關之函覆）罷。原告上揭主張，亦屬誤解。
十、末查原告主張原核准免徵地價稅之授益處分，已足使土地權利關係人產生信賴，於未依行政程序法第117條、第119條規定撤銷前，其效力仍繼續存在，於系爭土地之使用狀況從未變更之情況下，被告發單指定原告代繳地價稅，已違反信賴保護原則，禁止恣意原則及行政自我拘束原則云云；惟按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照）」，司法院釋字第525號解釋甚明；其解釋理由亦闡明：「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119條、第120條及第126條等相關規定之所由設。」行政程序法第8條並規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」準此，具有憲法位階及制定法效力之信賴保護原則，非僅在授益行政處分之撤銷或廢止有其適用，在其他行政機關公權力行使之領域，亦有信賴保護原則之適用。但查信賴保護原則，乃是公法上誠實信用原則的下位概念，並非憲法上孤立原則，其與平等、公益等原則，均有關聯，信賴保護之構成要件須符合（1）、信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；（2）、信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；（3）、信賴在客觀上值得保護等要件。本件原告並未舉證有何具體之信賴表現之行為，自不得主張適用上揭信賴保護原則。復按「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課間未經發現者，以後不得再補稅處罰，為上述稅捐稽徵法第21條第1項第1款暨第2項所明定。該稅捐稽徵法第21條第2項之「另發現應徵之稅捐」，條文並未就發現之緣由或調查之時機另設限制；本件被告機關所屬松山分處辦理95年度地價稅清查作業計畫時，查得系爭土地上建物3至
5樓係供原告所屬東區營業分處使用，不符土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，認應按其土地持分比例改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵90年至94年地價稅943,899元，此係於核課期間內，另發現應徵之稅捐，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，所為補徵行為，於法並無不合。原告上揭主張，尚難採據。
十一、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告機關認定原告東區營業分處係屬原告之「附屬營業單位」，無從適用土地稅減免規則第7條第1項第8款前段免徵地價稅之規定，且據系爭土地管理機關申請指定由原告代繳系爭地價稅，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十二、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年3月20日
台北高等行政法院第六庭
審判長法官林文舟
法官闕銘富法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年3月20日
書記官吳芳靜