裁判字號：最高行政法院98年判字第705號判決
裁判日期：民國98年06月25日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第705號上訴人康和綜合證券股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 袁金蘭
林瑞彬 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年3月15日臺北高等行政法院94年度訴字第3938號判決，關於其敗訴部分，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人辦理㈠89年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，原列報營業收入新臺幣（下同）20,603,885,675元、出售有價證券及期貨交易免稅所得277,044,943元；被上訴人初查分別核定為20,645,429,891元、173,320,625元（核定尚未抵繳之扣繳稅額為9,661,592元、重計出售有價證券收入應分攤之營業費用為62,404,516元、攤計出售有價證券收入應分攤之利息支出為69,167,790元）。㈡上訴人89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，有關「代號31」分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額申報40,556,830元，被上訴人初查核定為0元。㈢上訴人88年度未分配盈餘申報，有關「項次19」已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額申報214,700,000元，被上訴人初查核定為0元。上訴人不服被上訴人就其上述89年度營所稅有關營業收入、尚未抵繳之扣繳稅額、出售有價證券免稅所得、股東可扣抵稅額帳戶及88年度未分配盈餘之核定，申請復查，經被上訴人以94年2月1日財北國稅法字第0930260137號復查決定（下稱原處分）：「一、89年度營所稅部分：追認尚未抵繳之扣繳稅額4,278,454元，相對調減營業成本及調增出售證券免稅所得各4,278,454元，其餘復查駁回；變更核定尚未抵繳之扣繳稅額為13,940,046元，全年所得額為616,956,652元；出售證券免稅所得為177,599,079元，課稅所得額仍為439,357,573元。二、89年度股東可扣抵稅額帳戶部分：復查駁回。惟因前項追認尚未抵繳之扣繳稅額4,278,454元，致本部分相關項次：『代號2』計入項目、『代號9』扣繳稅款、『代號10』暫繳及扣繳稅款合計及『代號11』均各調增4,278,454元，變更核定期末餘額為84,958,333元。三、88年度未分配盈餘部分：復查駁回。」上訴人仍不服，就未獲變更部分，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院撤銷訴願決定及原處分關於調增上訴人89年度債券利息收入41,544,216元及於證券交易所得項下核定分攤職工福利1,478,130元及利息支出69,167,790元部分，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人對其敗訴部分（關於89年度營所稅之證券交易所得分攤交際費部分、89年度股東可扣抵稅額帳戶部分及88年度未分配盈餘部分）不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於申報當年度營所稅，將融資說轉換為買賣斷說時，將附買賣債券交易之利息收入及支出予以帳外調減後，因無自有債券投資，申報數自無包含債券持有期間利息收入之理。上訴人既可證明於系爭年度並無自有債券投資部位，在申報時將利息收入帳載數131,595,462元全數調整減除即無不當。㈡又被上訴人核定上訴人應多分攤交際費26,287,769元及職工福利1,478,130元，顯未適用財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部85年函釋），有違平等原則，且於法無明文規定下，將交際費及職工福利自訂限額，亦有違司法院釋字第420號解釋及中央法規標準法第5條規定；縱認被上訴人分別應、免稅收入計算限額之核定方式為正確，亦有未察系爭職工福利係上訴人依創立時實收資本額一定比例提撥而分年攤列，與出售有價證券或營業收入無任何相關性之違法。被上訴人核定上訴人之證券交易所得應多分攤利息支出69,167,790元，係將營業內外之利息支出與可否直接歸屬之利息支出混為一談，有違實情及財政部上開函釋，將皆屬應稅之利息收入再行區分為可直接歸屬及不可直接歸屬之利息收入，有違所得稅法第4條之1規定；所得稅法第24條第2項對於短期票券利息收入分離課稅規定，本置於第3章第3節之營利事業所得額，是短期票券利息收入屬於營利事業所得之一部分並為應稅所得，不應於比較利息收入與利息支出以計算免稅所得應分攤之利息支出時自利息收入減除，被上訴人否准上訴人將其列入利息收支之比較，乃非適法，是系爭買賣有價證券可動用資金比例之計算顯有錯誤。㈢又上訴人屬上櫃證券商，其盈餘轉增資配發股票股利依相關法令須事先透過證券櫃檯買賣中心轉報證期局取得核准並履行申報生效，該等程序需要一定之處理期間，被上訴人逕以分配基準日非定於次年底前為單一判斷準據，而否准該等分配股利之減除，乃對特許事業業者不公，是被上訴人以上訴人不符所得稅法施行細則第48條之8規定，核定實際發生分配股利事實為90年度，否准上訴人自當年度盈餘減除已決議分配之股利淨額，顯有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人部分。
三、被上訴人則以：㈠89年度營所稅部分：關於營業收入，經被上訴人於原審審理中重核結果，確認上訴人平日交易採買賣斷說方式處理債券交易，交易目標為不留券，應無實質持有期間，原查調增之債券利息收入41,544,216元應予全數追減。另出售有價證券免稅所得部分，查上訴人係經營證券業務之綜合證券商，以有價證券買賣為專業，是其證券交易之所得，自應攤計營業費用及利息支出，被上訴人將上訴人當年度列報之交際費及職工福利，扣除屬應稅業務可列支之最高限額後之餘額認屬免稅業務可列支之金額，由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其免稅所得，並無不合。又被上訴人依行為時所得稅法第37條規定及財政部83年11月23日台財稅第000000000號函釋，分別核算上訴人非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，此係採對業者最有利之計算方式，於法尚無違誤。被上訴人初查核定將上訴人當年度列報之交際費37,045,552元，扣除屬應稅業務可列支之最高限額10,757,783元後之餘額26,287,769元，認屬免稅業務可列支之金額，由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其免稅所得，並無不當。至職工福利計算免稅所得分攤金額1,478,130元，依創立時實收資本額分年攤提金額3,042,863元，與營業收入之應免稅無關應予排除，併同前述調減債券利息收入41,544,216元，重核應稅部門職工福利限額2,595,630元，高於上訴人重新計算職工福利應稅部門列報額1,074,233元，無需另轉列免稅部門，應追認停徵之證券交易所得1,478,130元。另被上訴人將上訴人營業內外之利息收入及利息支出，重新依會計師提供之資料考量其性質，分別歸類為「可明確歸屬」及「無法明確歸屬」，並以資金面「無法明確歸屬」之利息支出401,609,288元大於「無法明確歸屬」之利息收入163,510,188元為由，就「無法明確歸屬」之利息收入與支出之差額部分依財政部85年函釋規定計算有價證券出售部分應分攤之利息支出，應無違所得稅法第4條之1規定及財政部85年函釋。㈡89年度股東可扣抵稅額帳戶部分：依所得稅法第66條之9第2項、第3項及同法施行細則第48條之8規定，得由當年度未分配盈餘減除之股利淨額，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前已實際發生者為限。而上訴人所訂除權基準日為90年2月17日（已逾所得年度之次一會計年度結束日前），被上訴人依規定辦理，否准自未分配盈餘減除，尚無違誤；且上訴人既於股東會會議紀錄授權董事長訂定除權基準日，嗣後業已明訂除權基準日，則尚無未訂除權基準日或除權日不明確相關規定之適用。㈢88年度未分配盈餘部分：上訴人本期盈餘分配日（除權基準日）既訂於90年2月17日，則依所得稅法第66條之4及同法施行細則第48條規定，「分配股利總額所含之可扣抵稅額」自應於股利基準日（即90年）減除等語，資為抗辯，求為判決撤銷復查決定尚未抵繳之扣繳稅額超過13,762,375元及原核定課稅所得額超過384,142,492元部分，並駁回上訴人其餘之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，關於89年度營所稅之證券交易所得分攤交際費部分、89年度股東可扣抵稅額帳戶部分及88年度未分配盈餘部分，以：㈠89年度營所稅之證券交易所得分攤交際費部分：按綜合證券商經營之方式與一般投資公司不同。綜合證券商其經紀、自營、承銷等各部門之組織架構及業務均甚明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用核實認列；僅如管理部門（無營業收入）之損失費用因無明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。又因綜合證券商經營之上述業務中包含出售有價證券，該交易所得依所得稅法第4條之1規定，乃係免稅，則在計算綜合證券商之成本費用時，即應詳為區分，以正確計算其「免稅所得」之範圍，以防免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，致營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。而交際費與其他營業費用不同，係屬有限額規定之稅務會計科目，且其列支限於與該各款所列之業務直接有關者；綜合證券商其經紀、自營、承銷部門業務既可區辨分明，則依交際對象歸屬各該業務項下之營業費用，乃屬可明確歸屬之費用，自應個別歸屬認列，再分別依所得稅法第37條規定標準限額列報。上訴人係經營證券業務之綜合證券商，其出售有價證券之交易所得，依法停止課徵所得稅，屬免稅範圍。查依其89年度營所稅結算申報，列報應稅收入營業費用項下之交際費37,045,552元；觀其限額計算方式：⑴以銷貨為目的部分（出售證券收入）29,420,199元、⑵以進貨為目的部分（出售證券成本）9,665,993元、⑶供給勞務或信用部分10,508,518元，因帳列金額具有合法憑證者為37,045,552元而申報該數額，係依業務目的別計算之限額（見原處分卷第372頁之所得稅法規有列支限額之項目標準計算表）；因其將限額內之交際費全數列入應稅收入營業費用項下，而未區辨應稅（供給勞務或信用，以成立交易為目的之交際費，與有價證券之出售無關，始係上訴人得於課稅所得中減除之交際費），而概將應歸屬於免稅收入業務（即出售證券收入及出售證券成本）項下之限額移由應稅收入項下減除，顯已造成上述侵蝕稅源之不合理現象。是被上訴人依行為時所得稅法第37條規定，及財政部83年11月23日台財稅第000000000號、85年函釋，先將可明確歸屬者個別認列，再分別核算被上訴人非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，亦即以前述總計上訴人應稅部分（即供給勞務或信用部分）全年之營業收入計算，依所得稅法第37條第1項第4款規定，計算非屬出售有價證券之應稅業務部分，交際費可列支之最高限額為10,757,783元（被上訴人核定應稅之供給勞務、信用項下得認列之交際費限額），讓業者享有此部分全部之交際費限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額之26,287,769元，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，以正確計算其免稅所得，其所為調整，於法並無不合。上訴人主張被上訴人核定區分應稅及免稅部門分別計算交際費等，有違租稅法定及法律保留原則云云，尚無可取。㈡89年度股東可扣抵稅額帳戶：按依所得稅法第66條之9第2項第3款、第3項規定可知，得為未分配盈餘減項之「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」，係以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限，是行為時所得稅法第66條之4第1項第1款所指得自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除之「分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，係指截至各該所得年度之次一會計年度結束前已實際發生者為限，是同法施行細則第48條之8明定，所得稅法第66條之4第2項規定之減除分配日，係指營利事業分派股息及紅利之基準日，蓋於分派日股東始對公司取得股息或盈餘之請求權。經查，上訴人固係於89年12月12日股東臨時會決議通過88年度盈餘轉增資無償配股案，惟授權董事長決定發行新股之基準日係90年2月17日乙節，為兩造所不爭，並有證券基金會網路資料、上訴人股利分派情形、89年第1次股東臨時會議事手冊等件影本在卷可憑（見原處分卷第178、180、182、222、223頁），則上訴人所訂除權基準日90年2月17日既已逾系爭所得年度之次一會計年度結束日前），被上訴人否准該分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額申報40,556,830元，自89年度股東可扣抵稅額帳戶減除，揆之前開說明，於法自無不合。上訴人於本件已明訂基準日之情形，猶主張依同法施行細則第48條之8後段規定，以股東會決議日為分配日云云，洵無可採。㈢88年度未分配盈餘部分：行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項、第3項等就未分配盈餘加徵10%營所稅之規定，乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營所稅。又為正確計算該應加徵營所稅之未分配盈餘，爰於所得稅法第66條之9第2項規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，亦即將課稅所得還原為財務所得之未分配盈餘，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理；而因該項第3款至第8款之減除項目，各公司減除時點先後不一，基於公平一致考量，爰於第3項統一規定得減除之時點；鑑於行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第30條第2款規定：「二、營利事業投資於其他公司，其投資收益，應以經被投資公司股東會同意或決議之分配數為準，並以被投資公司所訂除權或除息基準日之年度，為權責發生年度。其未訂除權、除息基準日或其所訂除權、除息基準日不明確者，以同意分配股息紅利之被投資公司股東會決議日之年度，為權責發生年度。」則上述所得稅法第66條之9第3項有關同條第2項第3款「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」之「已實際發生者」，自應視有無訂除權或除息基準日而定，始符一致。上訴人主張所謂「已實際發生」盈餘分配，應回歸實質認定，其因89年度與他公司合併，故盈餘分配時點及送證期會核准、生效時間均延後，除權基準日始定於90年度，惟上訴人既於89年12月12日經股東會合法決議分配系爭股利，並已有相當事證確定其不會變更，應認股東會決議時，即已符合所得稅法第66條之9第3項之「實際發生」要件云云，乃係其基於個人因素所為主觀法律解釋，尚無可採。又如前所述，得為未分配盈餘減項之「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」，係以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限，而所謂「已實際發生」參酌上述查核準則第30條第2款規定，應視有無訂除權或除息基準日，分別以該除權、除息日或股東會決議日之年度，為權責發生年度。本件上訴人88年度盈餘係於90年2月17日始分配予股東，業於前述，其於88年度未分配盈餘之申報時，且未檢附全年股利彙總資料申報書，則被上訴人依所得稅法第66條之9第2項第3款及第3項規定，將該申報之分配盈餘214,700,000元，自「項次19：已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」剔除，而核定該項次為0元，於法即無不合等詞，為其判斷基礎，因而駁回上訴人前開89年度營所稅之證券交易所得分攤交際費部分、89年度股東可扣抵稅額帳戶部分及88年度未分配盈餘部分之訴，並敘明兩造其餘攻擊防禦方法，與判決結果均不生影響，不再逐項論述。
五、本院查：㈠89年度營所稅之證券交易所得分攤交際費部分：
⒈按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得
稅，．．」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，．．．二、以銷貨為目的，．．三、以運輸貨物為目的，．．四、以供給勞務或信用為業者，．．」行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項及第37條分別定有明文。次按「以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第37條第1項第1款及第2款規定辦理。
（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1項第4款規定辦理，但投資收益80%（按現行法改為全額免稅）免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」、「．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「主旨：補充核釋『綜合證券商暨票券金融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬綜合證券商及票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商：⒈營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。⒉利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。．．．」亦分別經財政部83年11月23日台財稅第000000000號函、83年2月8日台財稅第000000000號函及85年函釋在案。上開函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾法律規定；其中財政部83年2月8日函釋並經司法院釋字第493號解釋，與憲法尚無牴觸，自可適用；而財政部85年函釋則係補充前引83年2月8日函釋，二者互為依存同時適用，並無何者對業者有利之問題。
⒉查綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀、承
銷、自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損費無法明確歸屬，始可按其費用性質分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理歸屬之分攤基礎，但行為時所得稅法第37條規定交際費之列支，係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象或經紀、承銷、自營等各部門經營業務之營業收入，歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並依所得稅法第37條規定限額列報。如由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。參照司法院釋字第420號解釋，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，依行為時所得稅法第37條規定及財政部83年11月23日台財稅第000000000號函釋意旨，自應就帳載交際費，按免稅部門及應稅部門可列支交際費限額作為分攤之基礎，並核轉免稅收入項下核認。亦即應依所得稅法第37條規定及財政部83年11月23日台財稅第000000000號函釋分別核算非屬免稅業務部分交際費可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務可列支之交際費限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列。
⒊經查，原判決關於上訴人89年度營所稅事件之被上訴人核定
證券交易所得（免稅所得）之交際費認定等事項，均已詳為論斷，並無上訴人所指摘判決不適用法規或不備理由之違法情形。上訴意旨謂交際費限額為須以法律明定之事項，被上訴人自訂限額實有適用司法院釋字第420號解釋不當且違反中央法規標準法第5條之違法，原判決違反稅捐稽徵法第1條之1規定及財政部85年函釋，而有不適用法規及不備理由之當然違背法令云云，惟所得稅法第37條已明定交際費之提列限度，所訴尚不足採。
㈡89年度股東可扣抵稅額帳戶部分：
⒈按「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳
戶額中減除：一、分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。二、87年度或以後年度結算申報應納中華民國營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定減少之稅額。三、依公司法或其他法令規定，提列之法定盈餘公積、公積金、公益金或特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額。四、依公司章程規定，分派董監事職工之紅利所含之當年度已納營利事業所得稅額。五、其他經財政部核定之項目及金額。」、「營利事業有前項各款情形者，其自當年度股東可扣抵稅額帳戶減除之日期如左：一、前項第1款規定之情形，為分配日。二、前項第2款規定之情形，為核定退稅通知書送達日。三、前項第3款規定之情形，為提列日。四、前項第4款規定之情形，為分派日。五、前項第5款規定之情形，由財政部以命令定之。」分別為所得稅法第66條之4第1項及第2項所明定。次按「本法第66條之4第2項第1款所稱分配日、第3款所稱提列日、第4款所稱分派日及第66條之6第1項所稱分配日，係指營利事業分派股息及紅利之基準日；其未定分派股息及紅利之基準日或分派股息及紅利之基準日不明確者，以營利事業股東會決議分派股息及紅利之日為準。」同法施行細則第48條之8復定有明文。
⒉經查，原判決關於上訴人所訂除權基準日為90年2月17日，
係已逾所得年度之次一會計年度結束日前，被上訴人乃核定否准該分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額申報40,556,830元，自89年度股東可扣抵稅額帳戶減除，以及上訴人於本件已明訂基準日之情形，依所得稅法施行細則第48條之8後段規定，自不得以股東會決議日為分配日等事項，均已詳為論斷，並無上訴人所指摘判決不適用法規之違法情形。上訴意旨謂股東可扣抵稅額帳戶規範的目的，與未分配盈餘加徵10%之目的不同，被上訴人竟就股東可扣抵稅額帳戶，援引未分配盈餘加徵10%之規定，認上訴人所訂除權基準日已逾系爭所得年度之次一會計年度結束日前，被上訴人否准該分配盈餘總額所含之可扣抵稅額申報，自89年度股東可扣抵稅額帳戶減除，原判決予以維持，確為適用法規不當云云。惟查，行為時所得稅法第66條之4第1項第1款及第2項第1款規定，分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，其減除日期係為分配日，而本件分配日既係90年2月17日，被上訴人否准該分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額申報40,556,830元，自89年度股東可扣抵稅額帳戶減除，於法自無不合，上訴意旨指摘原判決違背法令，委不可採。
㈢88年度未分配盈餘部分：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就
該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。．．．」、「前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項及第3項所明定。
⒉查所得稅法第66條之9第3項有關同條第2項第3款「已由當年
度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」之「已實際發生者」，應視有無訂除權或除息基準日而定。經查，原判決關於上訴人88年度盈餘係於90年2月17日始分配予股東，其於88年度未分配盈餘之申報時，且未檢附全年股利彙總資料申報書，是被上訴人依所得稅法第66條之9第2項第3款及第3項規定，將該申報之分配盈餘214,700,000元，自「項次19：已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」剔除，而核定該項次為零元，於法即無不合等事項，均已詳為論斷，並無上訴人所指摘判決不適用法規之違法情形。上訴意旨謂在法無明文之情況下，原判決不應逕行將查核準則第30條第2款對於股利接受方之規定援引比附適用於股利分配方，原判決實有不應適用而適用查核準則第30條第2款規定之適用法規顯然錯誤之情形云云。查上訴人上開主張，無非爭執行為時所得稅法第66條之9第3項所稱「實際發生者」究何所指，而查核準則第30條第2款既已規定權責發生之時點，基於權利義務本係對等，原判決援引該規定，並未違法，核上訴人上開主張，係其法律上見解之歧異，要難謂為原判決此部分違法。
㈣綜上所述，原判決關於不利於上訴人部分（即駁回上訴人在
原審其餘之訴部分）認原處分此部分認事用法，均無違誤，維持此部分原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審此部分之訴，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決此部分有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決此部分有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決此部分詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決此部分有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年6月25日
最高行政法院第四庭
審判長法官劉鑫楨
法官姜素娥法官黃淑玲法官劉介中法官曹瑞卿以上正本證明與原本無異中華民國98年6月25日
書記官吳玫瑩