裁判字號：臺中高等行政法院97年訴字第86號判決
裁判日期：民國97年07月03日
裁判案由：土地增值稅
臺中高等行政法院判決
97年度訴字第00086號原告甲○○原告乙○○共同訴訟代理人 劉嘉堯 律師被告丙0000000代表人丁○○訴訟代理人戊○○
己○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國97年1月8日府法訴字第0960230213號訴願決定（案號96-1202），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告之父 劉春敏 就其原共有坐落彰化縣○○鎮○○段289、291地號等2筆土地（持分分別為279/732、1655/5581，以下簡稱系爭土地），於民國（下同）96年3月15日贈與原告等2人，並於同年4月9日共同向被告申報土地增值稅（土地移轉現值），同時檢附彰化縣員林鎮公所96年4月2日核發之員鎮農字第7204號農業用地作農業使用證明書，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，原經被告所屬員林分局核定不課徵土地增值稅在案。嗣因彰化縣員林鎮公所96年5月14日員鎮農字第0960013163號函註銷上開農業用地作農業使用證明書，被告所屬員林分局乃以核與土地稅法第39條之2第1項規定不合，改按一般稅率重行核定補徵土地增值稅分別為2,970,621元、1,604,268元、1,035,077元，合計5,609,966元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其
土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」乃土地稅法第28條、第39條之2第1項分別定有明文，本件乃係贈與人劉春敏將系爭土地贈與原告，此有土地登記謄本足稽，且原告所管業之系爭土地自始均為作農業使用之農業用地，應有免徵土地增值稅之適用，從而被告以彰化縣員林鎮公所96年10月19日以員鎮農字第0960029392號函撤銷96年4月2日員鎮農字第7204號農用證明書，而依土地增值稅申報案並無土地稅法第39條之2第1項規定之適用，改按一般稅率重行核定補徵土地增值稅分別為2,970,621元、1,604,268元、1,035,077元，合計5,609,966元，被告所為之處分，認事用法顯有違誤。
⒉按「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通
知相關之人陳述意見。通知書中應記載詢問目的、時間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果。」、「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定」乃行政程序法第39條及第102條分別定有明文。本件被告補徵土地增值稅乃係依彰化縣員林鎮公所96年4月2日發給員鎮農字第7204號農業用地作農業使用證明書，因遭彰化縣員林鎮公所於96年10月19日以員鎮農字第0960029392號函撤銷，遂以上開土地增值稅申報案並無土地稅法第39條之2第1項之適用，改按一般稅率重行核定補徵土地增值稅，合計5,609,966元。惟系爭土地並無其他不法之情事，被告僅依彰化縣員林鎮公所於96年10月19日以員鎮農字第0960029392號函撤銷，並未為任何調查，亦未給予原告陳述意見之機會，即剝奪原告等之權利並以無土地稅法第39條之2第1項規定之適用，依法課徵土地增值稅5,609,966元之鉅額款項，其認事用法難謂無誤。另按行政程序法第42條規定：「行政機關為瞭解事實真相，得實施勘驗。勘驗時應通知當事人到場。但不能通知者，不在此限。」及第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」本案經查彰化縣員林鎮公所96年3月21日會同至現場勘查結果確為農業用途無誤，並依法核發農業用地作農業使用證明書在案，業經被告核定不課徵土地增值稅在案。惟事後彰化縣員林鎮公所註銷核發農業用地作農業使用證明書，被告遂以無土地稅法第39條之2第1項規定之適用，遽為原告等不利之處分，事後亦未依法給予原告等陳述意見之機會，亦未確實調查事實及證據，顯見原處分認事用法難謂無誤。
⒊有關彰化縣員林鎮公所96年5月14日員鎮農字第0960013
163號函、96年10月19日員鎮農字第0960029392號函及彰化縣政府96年12月12日府法訴字0000000000號訴願決定書等，其認事用法均與法有違，蓋以：
⑴依行政程序法第9條規定：「行政機關就該管行政程
序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意添」、第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」由此可知，行政機關應主動積極保障人民權益並追求公共利益，不受人民主張之拘束，此與司法機關不告不理不同，又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明事實之存在，其處罰即不能認為合法。」改制前行政法院（按現已改制為最高行政法院）39年判字第2號著有判例可稽，本案經查：有關彰化縣員林鎮公所發現有地上物存在系爭土地上與事實有誤，經再行審核案卷，查知審查表第10項「農業用地上有農舍或建物，並依法申請，且未有擅自改變使用情事者。」不符合欄內簽註有建物未附執照乙節，實肇因違規使用部分係他共有人所管業，其審查表欄內之簽註有建物未附執照，乃係因建物非原告所有，當無法附建物執照，就此彰化縣員林鎮公所為發現真實當得依職權調查證據，依法訪談他共有人或向彰化縣建設局或員林鎮建設課、地政與稅捐單位加以函查系爭建物有無依法申請建照、有無門牌號碼及稅籍登記等相關資料即不難察知系爭建物究為何人所有。另查本案原申請人（即訴外人劉春敏）所管業面積確實為農業使用無誤（種植水稻），原申請人於申請時亦已檢附切結書在案，且共有人中除有1人不願簽章外，餘均已在分管圖上簽章，足證原申請人所耕作之位置確實用供農業使用，是以彰化縣員林鎮公所並未就有利於原告部分依職權調查證據，詳加審認即遽下不利於原告之處分，其認事用法難謂無誤。
⑵又「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係
人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」乃行政程序法第110條第1項定有明文，準此，行政處分以書面方式為之者，須經合法送達後，始對其內容發生效力。經查本件原申請人（即訴外人劉春敏）業於96年4月9日死亡，而彰化縣員林鎮公所竟仍於96年5月1日以員鎮農字第0960011905號函請原申請人（即訴外人劉春敏）於文到7日內補附全部共有人之分管契約書、圖憑辦等內容而對其為送達，然對於原告並未為任何有關文書之送達，且彰化縣員林鎮公所竟另於96年5月14日以員鎮農字第0960013163號函逕自註銷前開證明書，其有關彰化縣員林鎮公所以原申請人（即訴外人劉春敏）而為送達，洵難謂其文書之送達已生合法送達之效力，故嗣後其有關註銷系爭證明書之處分難謂合法有效。添⑶此外，對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性
之行政處分，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，始符合憲法第23條法律保留原則之意旨（司法院大法官釋字第394號、第402號解釋參照），有關彰化縣員林鎮公所與彰化縣政府認本件申請案不符農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第1項第1款：「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：一、農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用者。」之核發要件乙節，惟經查相關法律與上開核發證明辦法第6條第1項第1款並未明確指明申請農業用地作農業使用證明書應檢附建物執照，彰化縣員林鎮公所與彰化縣政府顯增加法律所無之限制，與憲法第23條法律保留原則之意旨不符，且已逸脫法令解釋所容許之範圍，況建物亦非原告所有，當無法附建物執照，彰化縣員林鎮公所與彰化縣政府，認事用法難謂無誤。
⒋又有關農業用地作農業使用證明書事件亦經原告依法提
起行政訴訟在案，目前已於鈞院繫屬中（97年度訴字第13號）。據上論陳，被告及訴願決定既有上揭所舉違法可議之處，即無可維持，故請求判決如原告等訴之聲明，俾使人民權利獲得保障。
㈡被告部分：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅
義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵‧‧‧。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣(市)農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。」分別為稅捐稽徵法第21條、土地稅法第28條前段、第39條之2第1項（同農業發展條例第37條第1項）暨同法施行細則第58條第1項所明定。次按「‧‧‧本案權利人如於死亡前已與義務人依法填具『土地增值稅（土地現值）申報書』，並檢附契約影本及有關文件，向稅捐稽徵處共同申報移轉現值，稽徵機關即應按相關作業規定受理收件及辦理，故應屬有效文件。」為財政部91年9月5日台財稅字第0910455649號函核釋有案。
⒉原告訴稱略以：本案系爭土地自始均為作農業使用之農
業用地，彰化縣員林鎮公所96年3月21日會同至現場勘查結果確為農業用途無誤，並依法核發農業用地作農業使用證明書在案，應有免徵土地增值稅之適用。事後被告僅依彰化縣員林鎮公所96年10月19日以員鎮農字第0960029392號函維持撤銷96年4月2日員鎮農字第7204號農用證明書，遂以無土地稅法第39條之2第1項規定之適用，遽為原告等不利之處分，未確實調查事實及證據，事後亦未依法給予原告等陳述意見之機會，被告所為之處分，認事用法顯有違誤。有關農業用地作農業使用證明書事件，彰化縣員林鎮公所96年5月14日員鎮農字第0960013163號函、96年10月19日員鎮農字第0960029392號函及彰化縣政府96年12月12日府法訴字0000000000號訴願決書等，其認事用法均與法有違，亦經原告依法提起行政訴訟在案云云。
⒊卷查系爭2筆地號土地，贈與人劉春敏與受贈人甲○○
、乙○○（即原告等2人），於96年3月15日立契，並於同年4月9日（贈與人劉春敏先生於同日申報後死亡）共同向被告申報移轉現值（收件號碼：0000000000000-0000），並檢附彰化縣員林鎮公所96年4月2日核發之員鎮農字第7204號農業用地作農業使用證明書，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，經被告核定不課徵土地增值稅在案，惟因上開已核准之農用證明書，嗣經彰化縣員林鎮公所96年5月14日函略以：經查明倫段289、291地號不符農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6、7條規定，是以該地號之農地農用證明書應予註銷。是本案系爭土地核無土地稅法第39條之2第1項規定之適用，應改按一般稅率課徵，經核定應補徵之土地增值稅合計5,609,966元，揆諸首揭法令規定，並無不合。此有土地增值稅（土地現值）申報書、土地所有權贈與移轉契約書、死亡證明書、彰化縣員林鎮公所96年5月14日員鎮農字第0960013163號函等書面資料附案佐證。
⒋原告稱系爭土地自始均為作農業使用之農業用地，被告
未確實調查事實證據，及事後未給予陳述意見機會乙節，查農業用地移轉申請不課徵土地增值稅，按土地稅法施行細則第58條第1項規定，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。亦即當事人須先申請核發農業用地作農業使用證明書，於領得證明書始得申請不課徵土地增值稅。本件原告因農業用地作農業使用證明書事件，不服彰化縣員林鎮公所96年5月14日員鎮農字第0960013163號函所為之處分，向彰化縣政府提起訴願，經該府以96年9月10日府法訴字第0960105993號訴願決定：原處分撤銷，由被告於2個月內另為適法之處分。案經該所另為處分，仍維持撤銷系爭農業用地作農業使用證明書，此有其96年10月19日員鎮農字第0960029392號函內容略以：「‧‧‧本所承辦審核小組原意即明倫段289、291地號不符農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第1項第1款暨『員林鎮核發農業用地作農業使用證明書審核表』第10款規定卻因錯誤核給證明，經重新審視原案會勘紀錄及員林鎮核發農用地作農業使用證明審核表，本所96年4月2日員鎮農字7204號彰化縣員林鎮公所農業用地作農業使用證明書應予撤銷。」可證。原告雖再對之提起訴願，經彰化縣政府以96年12月12日府法訴字第0000000000號訴願決定駁回在案。是系爭農業用地作農業使用證明書，既經彰化縣員林鎮公所撤銷，按行政程序法第118條前段規定：「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」系爭土地核與土地稅法第39條之2第1項規定不合，被告改按一般稅率重行核定補徵土地增值稅，核無違誤。原告所稱，核無足採。
⒌原告之訴顯無理由，請判決如被告之聲明，以維稅政。
理由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。‧‧‧。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰‧‧‧。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。」分別為稅捐稽徵法第21條、土地稅法第28條前段、第39條之2第1項及同法施行細則第58條第
1項所規定。
二、本件系爭2筆地號土地，贈與人劉春敏與受贈人（即原告）甲○○、乙○○，於96年3月15日訂立契約，並於96年4月9日檢附彰化縣員林鎮公所96年4月2日所核發之員鎮農字第7204號農業用地作農業使用證明書，共同向被告申報土地增值稅（土地現值），申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，案經被告所屬員林分局核定不課徵土地增值稅，此有贈與契約書、96年4月2日員鎮農字第7204號彰化縣員林鎮公所農業用地作農業使用證明書、土地增值稅（土地現值）申報書、農業用地書面審查結果簽辦單等件影本附原處分卷可證（見原處分卷第24頁至第34頁）。惟上開已核准之農用證明書，嗣經彰化縣員林鎮公所以96年5月14日員鎮農字第0960013163號函予以註銷，被告所屬員林分局遂以上開土地增值稅申報案並無土地稅法第39條之2第1項之適用，改按一般稅率重行核定補徵土地增值稅計5,609,966元，此亦有彰化縣員林鎮公所以96年5月14日員鎮農字第0960013163號函及彰化縣稅捐稽徵處原林分處96年5月16日彰稅員分一字第0962015929號函附原處分卷可稽（見原處分卷第35頁、第44頁及第45頁），被告所為補徵土地增值稅之行政處分，揆諸首揭規定，並無違誤。原告申請復查，亦經被告為復查駁回之決定（見原處分卷第111頁至第113頁復查決定書），亦無不合
三、原告起訴主張：本件乃係贈與人劉春敏將系爭土地贈與原告，此有土地登記謄本足稽，且原告所管業之系爭土地自始均為作農業使用之農業用地，應有免徵土地增值稅之適用，被告補徵土地增值稅乃係依彰化縣員林鎮公所96年4月2日發給員鎮農字第7204號農業用地作農業使用證明書，因遭彰化縣員林鎮公所於96年10月19日以員鎮農字第0960029392號函撤銷，遂以上開土地增值稅申報案並無土地稅法第39條之2第1項之適用，改按一般稅率重行核定補徵土地增值稅，合計5,609,966元。惟系爭土地並無其他不法之情事，被告僅依彰化縣員林鎮公所於96年10月19日以員鎮農字第0960029392號函撤銷，並未為任何調查，亦未給予原告陳述意見之機會，即剝奪原告等之權利並以無土地稅法第39條之2第1項規定之適用，依法課徵土地增值稅5,609,966元之鉅額款項，其認事用法難謂無誤。而本案系爭土地經彰化縣員林鎮公所96年3月21日會同至現場勘查結果確為農業用途無誤，並依法核發農業用地作農業使用證明書在案，業經被告核定不課徵土地增值稅在案。惟事後彰化縣員林鎮公所註銷核發農業用地作農業使用證明書，被告遂以無土地稅法第39條之2第1項規定之適用，遽為原告等不利之處分，事後亦未依法給予原告等陳述意見之機會，亦未確實調查事實及證據，顯見原處分認事用法難謂無誤，又有關農業用地作農業使用證明書事件亦經原告依法提起行政訴訟在案，已繫屬於鈞院（97年度訴字第13號），被告既有上揭所舉違法可議之處，即無可維持，請求將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷云云，然查：添㈠農業用地移轉申請不課徵土地增值稅，依土地稅法施行細
則第58條第1項規定，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。亦即當事人須先申請核發農業用地作農業使用證明書，於領得證明書始得申請不課徵土地增值稅。
㈡本件原告因農業用地作農業使用證明書事件，不服彰化縣
員林鎮公所96年5月14日員鎮農字第0960013163號函所為之處分，向彰化縣政府提起訴願，雖經彰化縣政府以96年9月10日府法訴字第0960105993號訴願決定：「原處分撤銷，由被告於2個月內另為適法之處分。」嗣經經彰化縣員林鎮公所另為處分，仍維持撤銷系爭農業用地作農業使用證明書，此有彰化縣員林鎮公所96年10月19日員鎮農字第0960029392號函內容略以：「‧‧‧本所承辦審核小組原意即明倫段289、291地號不符農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第1項第1款暨『員林鎮核發農業用地作農業使用證明書審核表』第10款規定卻因錯誤核給證明，經重新審視原案會勘紀錄及員林鎮核發農用地作農業使用證明審核表，本所96年4月2日員鎮農字7204號彰化縣員林鎮公所農業用地作農業使用證明書應予撤銷。」可證（見原處分卷第103頁）。原告雖再對之提起訴願，經彰化縣政府以96年12月12日府法訴字第0000000000號訴願決定駁回，原告復提起行政訴訟，亦經本院駁回原告之訴，有本院97年度訴字第13號判決書附卷可參。是系爭農業用地作農業使用證明書，既經彰化縣員林鎮公所撤銷，按行政程序法第118條前段規定：「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」系爭土地核與土地稅法第39條之2第1項規定不合，被告改按一般稅率重行核定補徵土地增值稅，核無違誤。原告上開主張並非可採。
四、綜上所述，原告所訴並無足採，本件原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列，並予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年7月3日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官林金本法官莊金昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年7月8日
書記官凌雲霄