裁判字號：最高行政法院108年裁字第826號裁定
裁判日期：民國108年05月30日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院裁定
108年度裁字第826號上訴人 李春生
李太平 李旺枝 共同訴訟代理人 温思廣 律師被上訴人桃園市政府地方稅務局代表人 姚世昌 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國108年1月24日臺北高等行政法院107年度訴字第1432號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣上訴人於民國106年5月19日申報買賣移轉其等共有坐落桃園市○○區○○段○○○○號土地（上訴人李春生、李太平及李旺枝之權利範圍應有部分〈通稱持分〉分別為42964/1000
00、33415/100000、23621/100000，依持分換算面積分別為1,648.57平方公尺、1,282.17平方公尺及906.36平方公尺，下稱系爭土地），並檢附桃園市中壢區公所（下稱區公所）106年4月28日桃市壢農字第1060018571號農業用地作農業使用證明書（下稱系爭農用證明），向被上訴人申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅（下稱土增稅），原經被上訴人核准在案。嗣經區公所以系爭土地經有關單位查獲違規回填土方並依法裁處為由，以106年7月31日桃市壢農字第1060040417號函（下稱106年7月31日函）廢止系爭農用證明，被上訴人遂依土地稅法第28條、第33條及稅捐稽徵法第21條規定，按一般用地稅率，分別核定補徵上訴人李春生、李太平、李旺枝之土增稅分別計新臺幣（下同）7,044,318元、5,493,632元及3,874,507元。上訴人均不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠原判決先以「至違規回填土石方者是否係買受人 曾瓊華 所為，原告是否享有土地變更使用利益等情，尚與系爭土地於移轉前已非供農業使用之事實認定無影響。」認無論上訴人是否享有土地變更使用之利益，對於事實認定無影響。後以「系爭土地既已於原告移轉所有權之前供作較農業使用強度較高之使用，其等因此就使用系爭土地所獲得之利益自較農業使用為高……」為由，為不利於上訴人之認定，究竟上訴人是否享有土地變更使用之利益而必須負擔土增稅之不利益？原判決前後之理由顯有矛盾違法之處。㈡原處分卷第84頁之4幀照片，係於原處分卷第57至65頁17幀照片中，截取其中4幀照片（原處分卷第57至59頁下方），而原處分卷第57至65頁之17幀照片，照片格式及右下角日期顯示方式均相同，顯為同一攝影器材所為，又其中有多幀之拍攝日期為2017年4月28日（原處分卷第60至65頁），即為被上訴人主張106年5月5日接獲檢舉之前。由上可知，原處分卷第84頁之照片，根本非區公所人所拍攝，而是由檢舉人計畫性提出，再由區公所人員配合佯稱於106年5月5日至現場拍攝，可信性顯有疑義。原判決認定「被告所提照片4幀確係區公所人員於106年5月5日所拍攝」之事實，與卷內證據資料所顯示之事實不符，有判決理由矛盾之違法。㈢系爭農用證明為「區公所」所核發，假設依被上訴人之抗辯及卷內之照片，區公所早於106年5月5日即接獲民眾來電檢舉並至現場拍攝照片（實際上並非承辦員至現場拍攝），認定有違規回填整地之情形，並於106年5月9日發文予桃園市政府（下稱市府）都市發展局（下稱都發局），顯然區公所早於106年5月5日發現後即可發文廢止系爭農用證明，上訴人知悉買受人有違規使用之情形，也不會同意出售或至少要求買受人負擔相關增加之稅捐，因區公所之行政怠惰，遲至106年7月31日始以「桃市壢農字第1060040417號」函廢止系爭農用證明，致上訴人不察而於106年6月7日（距離106年5月5日超過1個月）將系爭土地移轉登記予買受人，嗣後遭被上訴人課徵土增稅，造成「買受人將土地變更為非農業使用享受利益，卻由未享受變更使用利益之出賣人負擔土增稅之不合理結果。」顯違租稅公平之原則等語。
四、惟查原判決理由已論明：上訴人雖於106年4月7日向區公所申請核發農用證明，經區公所派員現場勘查結果，系爭土地種植番石榴，而於106年4月28日核發系爭農用證明。惟系爭土地於106年5月5日即經人檢舉系爭土地有違規使用之情事，經區公所當日現場勘查拍照取證，現況有回填整地之情形，並於106年5月9日以桃市壢農用第0000000000號函檢送農業用地違規使用相關資料通報市府都發局，都發局以106年5月17日桃都行字第1060013385號函請市府農業局（下稱農業局）協助認定，經農業局106年5月23日桃農管字第1060015058號函認定：「……說明：二、依上開號函檢附資料，旨揭都市計畫農業區土地未經核准回填土方等使用，非符農業使用，爰依農業發展條例第69條規定，請貴局本權責核處。」並經市府106年7月21日以府都行字第1060165527號裁處書裁處曾瓊華在案。是以，上訴人於106年5月19日訂定買賣契約並向被上訴人申報買賣移轉時，系爭土地已有違規回填土石方之情事，不符農業使用至臻明確，核無土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土增稅之適用。至違規回填土石方者是否係買受人曾瓊華所為，上訴人是否享有土地變更使用利益等情，尚與系爭土地於移轉前已非供農業使用之事實認定無影響。上訴人雖質疑被上訴人所提違規使用相關事證之真實性，惟核被上訴人所提照片4幀確係區公所人員於106年5月5日所拍攝（見原處分卷第84頁照片右下方日期），且區公所人員係於106年5月8日填具農業用地違規使用處理查報表，並附系爭土地空照圖、地籍圖套繪圖，則上訴人泛言主張上開證據不實，自無足採。系爭土地係於106年6月7日辦竣所有權移轉登記完竣，而區公所係於106年5月9日（應係106年5月5日）即接獲檢舉系爭土地並未作農業使用並派員勘查拍照在案，已如前述，足見系爭土地於上訴人在其等尚享有所有權（共有）之期間即已非供農業使用，至為灼然。參諸本院106年度判字第668號判決：「……關於前開土地之土增稅是否免徵或應如何課徵，被上訴人始為主管之稽徵機關，自有實質審核是否符合土地稅法第39條之2第1項規定要件之權限，非謂土地所有權人只要提出農業用地作農業使用證明書，主管稅捐稽徵機關即不得再為審核，仍應視實際上該證據是否可採為認定依據而定。……」之意旨，及財政部90年5月8日台財稅字第0900452812號函檢送行政院農業委員會90年3月20日召開「研商農業發展條例施行細則第2條第2項執行事宜」會議紀錄意旨，農用證明之作用，僅在證明核發時係作農業使用無誤，並非指系爭農用證明之證據力可持續6個月，則系爭土地既於上訴人所有時即106年5月5日經人檢舉有違規回填土方，且經區公所現場勘查非符農業使用之情事屬實，被上訴人自可採該事證審核認定。則系爭土地既已於上訴人移轉所有權之前供作較農業使用強度較高之使用，其等因此就使用系爭土地所獲得之利益自較農業使用為高，則被上訴人依土地稅法第28條前段規定於系爭土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土增稅，而未依同法第39條之2第1項規定不課徵土增稅，洵屬適法且合宜等語，即已詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其理由矛盾，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中華民國108年5月30日
最高行政法院第四庭
審判長法官鄭小康
法官劉介中法官帥嘉寶法官林樹埔法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國108年5月30日
書記官徐子嵐