裁判字號：臺北高等行政法院92年訴更一字第124號判決
裁判日期：民國93年05月31日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴更一字第一二四號
原告甲○○訴訟代理人 張國清 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同右訴訟代理人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月二十二日台財訴字第○九○一三五○○四六號訴願決定，提起行政訴訟，經本院於九十一年二月八日以九十年度訴字第四０三五號判決後，被告對罰鍰敗訴部分提起上訴，經最高行政法院於九十二年十月九日以九十二年度判字第一三七九號判決發回，本院更為審理後判決如左：
主文訴願決定及原處分（包含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
訴訟費用（含發回前第一審及第二審未確定部分訴訟費用）由被告負擔。
事實
一、事實概要：
Ａ、原告辦理民國（下同）八十三年度綜合所得稅結算申報時，涉嫌漏報其配偶 陳淑茗 本人取自和華股份有限公司（下稱和華公司）營利所得新台幣（下同）四、○六○、○○○元，案經被告查獲，合併核定綜合所得總額為五、七八○、七○四元，淨額為五、二八八、八八○元，補徵所得稅一、三六三、二八八元，並按所漏稅額一、三六三、二八八元處○．五倍罰鍰六八一、六○○元（計至百元止）。
Ｂ、原告不服上開核定，主張：「系爭營利所得係和華公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函（下稱六十九年函釋）及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函（下稱八十一年函釋）釋示，係屬股票轉讓性質為證券交易所得（於證券交易所得停徵期間為免稅所得），原核定營利所得及處以罰鍰核屬有誤，應予註銷」等情，而申請復查。
Ｃ、但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起行政訴訟，而關於本稅部分，在本院前審中判決原告敗訴，並已確定，罰鍰部分經最高行政法院撤銷發回，故本院審理之範圍僅限於罰鍰部分。
二、兩造聲明：
Ａ、原告聲明：求為判決撤銷原處分（包括復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分之規制性決定。
Ｂ、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由：
１、本案經鈞院前審判決（九十年度訴字第四○三五號）：「訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷」，其主要理由謂：
ａ、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。惟行政罰應以故意或過失為要件，亦經司法院釋字第二七五號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」闡釋明確。
ｂ、和華公司於八十二年間出售土地，將售地增益二二八、三五○、一七一元轉列資本公積，該公司股東常會於八十三年二月五日決議利用資本公積辦理轉增資金額一四五、○○○、○○○元，隨即於同年六月十四日為減資基準日，辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一七○、○○○、○○○元，原告配偶陳淑茗因而取得現金四、○六○、○○○元，和華公司並於八十四年七月十二日經臺北市政府建設局准予公司解散登記，而原告八十三年度綜合所得稅結算申報，漏報其偶陳淑茗取自和華公司營利所得四、○六○、○○○元，固為事實，業如前述，惟原告主張其無過失。經查和華公司前開行為並非原告所為，而原告配偶陳淑茗僅係和華公司之股東，並非其董、監事，未參與公司決策，況原告亦非和華公司之股東，與其配偶係不同之個體，本件既無事證可認原告明知或可得而知上情，其縱有誤解前揭財政部六十九年及八十一年函釋而漏報系爭取自和華公司之營利所得情事，亦難謂其有故意或過失，參照司法院釋字第二七五號解釋意旨，自不應處罰。原處分遽依行為時所得稅法第一百十條第一項規定按原告所漏稅額一、三六三、二八八元處以○．五倍罰鍰六八一、六○○元，顯有未合，訴願決定就此部分未予糾正，亦有違誤，自應由本院將罰鍰部分予以撤銷。
ｃ、該判決堪稱正確，且與下列兩件同一案情（與原告同屬和華公司之股東 蔡明昭 ─九十一年度判字第二一七五號判決， 李潮銘 ─九十一年度判字第八號判決）之判決意旨相同。
２、茲摘錄與本件同一案情經最高法院所為之判決供參酌：
ａ、查與本件同一案情（同屬和華公司之股東蔡明昭，因資本公積轉增資再減資被補徵綜合所得稅及科處罰鍰）之案件，經最高行政法院九十一年度判字第二一七五號判決：「原判決關於罰鍰部分廢棄。右廢棄部分，訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回」，上開判決關於本稅部分，雖值商榷；惟關於罰鍰部分，立論的確，併請參酌。
本件原告取得系爭股票背面註記：「本股票係為資本公積轉增資股股票」，依行為時「促進產業升級條例」第十七條準用同條例第十六條末一項規定，以資本公積轉增資發行之股票，股東依規定免予計入當年度所得，課徵所得稅。原告信賴上開規定，未於取得系爭股票年度申報所得，自無過失可言，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，自不得以原告漏報前開所得而對之科處罰鍰。
ｂ、查與本件同一案情（同屬和華公司之股東李潮銘，因資本公積轉增資再減資被補徵綜合所得稅及科處罰鍰）之案件，經最高行政法院九十二年度判字第八號判決：「原判決關於罰鍰部分廢棄。右廢棄部分，訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回」，上開判決關於本稅部分，雖值商榷；惟關於罰鍰部分，立論的確，併請參酌。
本件原告取得系爭和華公司股票係為該公司資本公積轉增資股股票。依行為時促進產業升級條例第十七條準用同條例第十六條第一項規定，以資本公積轉增資發行之股票，股東依規定免予計入當年度所得，課徵所得稅。
本件原告主張伊僅為一般股東，即未參與和華公司增減資，並不知悉該公司增、減資決策過程，則其信賴上開法條規定，未於取得系爭股票當年度申報所得，自無過失可言，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，自不得以原告漏報取自和華公司營利所得二、九○○、○○○元部分，對之科處罰鍰。原告此部分上訴為有理由。
３、就最高行政法院發回意旨之說明：
ａ、原告之配偶並不知悉系爭所得係營利所得應申報，致未與原告合併申報，故原告應無過失可言，茲分論其理由如左，並原告無過失舉證如次：
Ⅰ、原告有信賴利益之保護：
⑴、查行政行為應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，
行政程序法第八條明定。又，行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，同法第四條亦有明定。上開行政程序法雖於九十年一月一日始實行，惟其所宣示之原則已為過去司法機關所是認，且為民主法治國家之表徵。本件原告於八十三年度，依上開公司法令及財政部當時有效函內容取回出資額，乃信賴上開合法有效之法令。縱被告主張上開函令業於八十七年所得稅法令彙編刪除，惟其為行政行為時，仍應保護人民正當合理之信賴利益，且應依稅捐稽徵法第一條之一但書之規定辦理。
⑵、被告主張原告引用之函釋已停止適用，且本案核課所得稅時，該八十
四年函釋已適用云云。然上開八十四年函釋內容與本案事實明顯不同，已如前述，自無適用餘地。退一步言，縱被告認上開六十九年、八十一年函釋產生漏洞，不應再援用云云，惟納稅義務人當時既信賴該函令解釋，基於禁反言原則及維護租稅法之安定性，即有犧牲合法性原則之必要。是行政機關就上開六十九年之函釋適用迄八十三年，已逾十四年餘，均謂公司減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，係屬股票轉讓性質，縱嗣後行政機關認為該函產生漏洞，惟人民對此已產生合理之信賴，基於禁反言及誠信原則，人民信賴上開函釋，認屬證券交易所得，為免稅所得無須申報，其信賴利益應值保護，更遑論罰鍰，敬請鈞院明鑒。
Ⅱ、原告無故意或過失，不應科處罰鍰：
⑴、查人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，
雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件．．．，司法院大法官會議第二七五號解釋文揭示。又，刑法第十二條第一項之規定，凡國家處罰人民時，必以其行為出於故意或過失為要件。有關行政罰上之過失應如何解釋，學說見解認，從行政罰理論發展之趨勢而言，其所要求之責任條件越來越嚴格，晚進各國之立法例幾乎與刑事罰之責任條件相一致，且關於故意或過失之涵義，在解釋上與刑法之故意及過失並無不同。參刑法所定「過失」，係指行為人怠於依客觀情狀負有義務，而依其情況有能力且可期待之注意，因而對於構成要件之實現無所認識。另，過失犯之不法要件，均認過失行為不法不只在於結果發生之原因，尚且在於其結果乃係基於違反注意要求或注意義務所造成者。
⑵、另，系爭以減資收回之資本公積配股之股票，均依財政部六十五年三
月二十五號台財稅第三一八九九號函規定於股票背面記載：「（一）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。（二）取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：１、個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。．．．」。上開六十九年函釋有關公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，屬股票轉讓性質，已如前述，是原告信賴該註記，且依法免為申報，自無故意或過失，參以最高行政法院八十九年度判字第三一○七號判決意旨，均認於此種情形下，原告無故意或過失，被告機關不得對原告課以罰鍰之處分。另，最高行政法院八十九年度判字第二四四七號、八十九年度判字第二八八一號、八十九年度判字第三○八八號判決要旨，均為是旨。
⑶、況，財政部於八十二年二月二日台稅一發第0000000000號
又再次核示「股份有限公司辦理減資以現金收回其原利用資本公積轉讓增資配發股票之課稅案，請依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函．．．規定辦理」，原告依據財政部六十九年五月八日、八十一年五月二十九日及八十二年二月二日之函令，而未申報系爭減資收回資本公積配發股票之所得，係信賴全國最高財稅主管機關之函令，並無故意或過失，依據信賴保護原則，不應課以罰鍰之處分。本案係依法令之行為，參酌刑法第二十一條之規定，應不予處罰。
⑷、原告申報八十三年度所得稅，係依當時有效之上開財政部六十九年五
月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年台財稅第000000000號函、所得稅法第四條之一之規定及訴外人和華公司資本公積轉增資股票背面之註記，認公司減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票為證券交易所得，免徵所得稅，無需向被告申報所得，自屬合理，是原告信賴上開財政部有效函釋之解釋及股票背面之註記，未向被告申報所得，絕無「逃稅」之故意；況，原告亦無怠於履行其客觀上之注意義務，應無過失。被告主張上開函令於八十七年之財政部函令彙編已未列入云云，自無因此溯及推論原告有任何過失，更遑論原告有故意。
⑸、另依行政程序法第八條之規定，政府行政行為既應以誠實信用之方法
為之，並應保護人民正當合理之信賴，而原告信賴上開函釋，主觀上自無注意義務之違反，已如前述，倘被告認上開函令易使人民規避稅捐之虞，則其自應合理公告廢止日期，且應自公告嗣後發生效力，其行政行為始符上開誠信原則，殊無自廢止函令後，溯及認定該等函釋自始不存在，且因此推論原告主觀犯意。況，意圖犯之處罰，必以法律明定之，此乃罪刑法定主義，乃被告竟推論原告有「逃稅」意圖，進而強引不合本案情形之函令，誠與政府依法行政之精神有違。
⑹、縱被告依實質課稅原則須對原告核課稅捐，惟依學說之見解及財政部
已明白揭示之函令，均不應對原告課以罰鍰之處分。況學者論著亦謂「惟鑑於所得歸屬的判斷，涉及國民經濟活動之認定，而國民經濟活動錯綜複雜，千變萬化，在法律上應如何加以判斷，實際上並非易事，故為維護法的安定性與納稅人的預測可能性，如果納稅義務人就所得歸屬的判斷，嗣後與稽徵機關之見解不一致，以致涉嫌短漏報所得稅時，倘其判斷錯誤具有合理的正當理由或有不可歸責之事由存在，則欠缺可罰性，稽徵機關與法院在處理涉嫌違章案件上，似應本於『合義務性之裁量』，從寬認定，不宜動輒以違章逃漏稅為由，科處鉅額違章罰鍰，或甚至論以逃漏稅捐罪」。而原告信賴財政部明白揭示六十九年五月八日、八十一年五月二十九日及八十二年二月二日之函令，而未申報繳納系爭之所得稅，實具合理正當理由，不應課以罰鍰之處分。財政部八十七年九月五日台財稅第000000000號函，亦明白規定「按實質課稅原則課徵契稅，准免依契稅條例第二十六條規定處罰」，該函釋雖係就契稅條例所為規定，但其意旨，於本案應有其適用，故本案無應處罰鍰之問題。
４、查所得稅法第一百一十條第一項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰」，此係對所得稅「納稅義務人」之處罰。所得稅之納稅義務人係依所得稅法第十五條：「納稅義務人之配偶及．．．有前條各類所得者，應由納稅義務人合併申報」，納稅義務人由夫或妻自行選擇之。本件由夫甲○○（原告）為納稅義務人，配偶非納稅義務人（夫依法僅有就配偶之各類所得合併申報之義務而已）。而原告與其配偶係不同個體，是否應否受行政罰之故意或過失之條件，應就納稅義務人本人認定之，而非對其配偶去認定。本件原告之配偶僅為和華公司股東，即未參與和華公司增減資，並不知悉該公司增減資決策過程，則其並不知悉系爭所得係營利所得，退步而言，縱使其配偶知悉其為營利所得，其配偶亦未告知原告應合併申報之事。且納稅義務人之原告及其偶配均確信其取得系爭股票背面註記「本股票係為資本公積轉增資股股票」，依行為時「促進產業升級條例」第十七條準用同條例第十六條末項規定，以資本公積轉增資發行之股票，股東依規定免予計入當年度所得課徵所得稅。綜上，原告並無故意或過失可言。
５、綜上所陳，本件最高行政法院判決之意旨，與該院對同一案件之判決見解有異，前案判決並未違反經驗法則。
Ｂ、被告主張之理由：
１、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」復為司法院大法官會議釋字第二七五號所明釋。
２、和華公司在短期間內，行增資旋後減資之形式規劃動作，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以隱藏實質交易關係，協助各該納稅義務人減輕或免除其應納之租稅，此等增、減資行為，以迂迴之方法分配土地交易所得予股東，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，自應就短漏申報之實質營利所得，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定處以罰鍰。
３、依據和華公司八十三年二月五日股東常會議事錄及八十三年五月二十八日股東臨時會議事錄記載，為配合增、減資之會議議決事項，乃依公司法規定修改章程，有該公司股東﹝臨時﹞會議事錄附原卷可稽。惟依行為時公司法第一百七十二條第四項規定，變更章程之事項須載明於通知或公告之召集事由中，不得以臨時動議之方式提出。另依同法第一百八十三條規定股東會之議決事項，應作成議事錄：於會後十五日內分發各股東。和華公司所為增資旋即減資之目的，從相關事證及所獲經濟利益等事實，足證涉有參與租稅迴避之巧隙安排，已如前述，故原告及其配偶縱非其董、監事，未參與公司決策，但對於系爭該公司增減資之會議議決事項，理應較一般人更能注意了解，且其既有該項所得，卻辯稱其因基於信賴相關函釋而漏未申報系爭營利所得，未有故意或過失，即無足採。復按所得稅法第十五條規定，納稅義務人之配偶有各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。我國綜合所得稅制係以家庭為申報單位，夫妻均有所得時，則夫妻互為納稅義務人，由夫或妻負責合併申報均可。大院原判決既認定原告之配偶取得和華公司營利所得四、○六○、○○○元，應併課其當年度綜合所得稅，自應認原告即有應申報而未申報之營利所得之事實，依前揭司法院釋字第二七五號解釋，原告若未能舉證證明其自己無過失，即難謂其不應受罰。
理由
壹、兩造爭執之要點：
一、本案原告因為漏報其配偶在八十三年度取自和華公司之營利所得四、０六０、０００元（即和華公司以處分固定資產之資本公積增資配發新股後再行減資，而按持股比例分配予各股東之金額），而認定原告逃漏當年度之綜合所得稅稅額一、三六三、二八八元（本稅部分已判決確定），因此依所得稅法第一百十條第一項處以漏稅額０．五倍之罰鍰六八一、六００元（計至百元為止）。
二、原告對於上開罰鍰部分，表示不服，除了認為本稅，不應繳納外。另主張：「退一步言之，即使本稅原告依法應繳納，但原告在申報八十三年度之營利事業所得稅時漏末申報此筆所得，實出於對核發股票背面記載『本股票係為資本公積轉增資股股票』等文字之確信，認為依行為時「促進產業升級條例」第十七條準用同條例第十六條末一項規定，以資本公積轉增資發行之股票，股東依規定免予計入當年度所得，課徵所得稅。因此無過失可言，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，不得對漏報前開所得之違章行為科處罰鍰。
貳、本院之判斷：
一、按本案中原告就本稅部分，在八十三年度內確有取自和華公司之營利所得四、０六０、０００元一事，其法律上之理由業經最高行政法院於本案發回意旨中（九十二年度判字第一三七九號判決）詳予述明，茲不再贅述。
二、而本案所餘之爭點，僅在於原告對於「上述漏報所得」之消極不作為違章行為，主觀上是否具有故意或過失責任，而依司法院釋字第二七五號解釋意旨，應承擔漏稅違章責任而已。
三、本院基於下述理由，認為原告對上開漏報課稅所得之行為在主觀上並無故意、過失可言，應無庸承當本件漏稅違章責任，茲說明其理由如下：
Ａ、固然和華公司於八十二年間出售土地，將售地增益轉列資本公積，再利用資本公積辦理轉增資，隨即辦理減資以現金收回分配之股票，並於八十四年七月十二日經臺北市政府建設局准予公司解散登記，均經該公司股東會決議。
原告之配偶因而所得之款，係來自出售公司所有土地之款，其「無償」取得增資股份、再予減資，而獲得款項，外觀上並非單純的「股份轉讓」。
Ｂ、不過在經本院依上級審發回意旨，本諸職權，命被告機關提出「證明原告配偶對上開利用增資再減資之手段來無償配股一事知情或可得而知」的證據資料時，被告機關僅能指出「和華公司在上開增減資以發放現金的過程中，有召開股東會，而原告配偶應該有接到開會通知，雖然其沒有實際參加股東會，但應該知悉股東會召開之內容」云云。
Ｃ、但查：
１、雖然和華公司召開股東會時，應通知各股東，但和華公司股東人數眾多（依原處分卷所示，單單是被告機關轄區之人數即多達六十八人），則在寄送過程中有無遺失，原告配偶是否確實收到該通知函並無客觀證據資料可資憑信，原告現又否認收到上開開會通知，自難憑此認定原告配偶知悉上開法律安排。
２、何況另參酌最高行政法院九十一年度判字第二一七五號判決意旨及九十一年度判字第八號判決意旨所示，本案本件原告取得系爭股票背面註記：「本股票係為資本公積轉增資股股票」，依行為時「促進產業升級條例」第十七條準用同條例第十六條末一項規定，以資本公積轉增資發行之股票，股東依規定免予計入當年度所得，課徵所得稅。原告僅為一般股東，即未參與和華公司增減資，並不知悉該公司增、減資決策過程，則其信賴上開法條規定，未於取得系爭股票當年度申報所得，亦難謂為有過失可言。
四、是以依司法院釋字第二七五號解釋意旨，自不得以本案原告漏報前開所得而對之科處漏稅罰鍰。
參、綜上所述，本件原處分關於漏稅違章裁罰部分之規制性決定，尚屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷之。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年五月三十一日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年五月三十一日
書記官蘇亞珍