裁判字號：臺灣高等法院101年上更(一)字第19號刑事判決
裁判日期：民國101年08月16日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高等法院刑事判決101年度上更(一)字第19號上訴人即被告 陳宗田 上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣板橋地方法院98年度重訴字第18號，中華民國99年4月16日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署97年度偵字第18487號），提起上訴，經最高法院第一次發回更審，本院判決如下：
主文原判決關於陳宗田部分撤銷。
陳宗田連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑壹年，減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實
一、陳宗田於民國90年9月6日至93年6月30日間，為臺北縣三重市○○路○段○○○巷○○○號1樓合晉鋼鐵五金有限公司（下稱合晉公司）之登記及實際負責人，為商業會計法所定之商業負責人，詎其基於填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之概括犯意，自90年9月6日起至93年6月止，明知合晉公司並未實際銷售貨物予附表二編號4至7、10、11、15至18所示公司，竟填製如附表二編號4至7、10、11、15至18所示銷售稅額共計為新臺幣（下同）1億827萬8407元之不實統一發票共計375紙，交予予前揭公司充當進貨憑證，使各該公司持有不實統一發票，向稅捐稽徵機關作為進項憑證而申報扣抵銷項稅額，以此不正當之方法連續幫助前揭公司逃漏營業稅額共計為532萬9409元，足以生損害於稅捐稽徵機關對營業稅之稽徵。
二、案經財政部臺灣省北區國稅局函請臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
壹、證據能力部分：本件判決以下所引供述證據，均經本院當庭提示，上訴人即被告陳宗田及檢察官均無意見，且未於本院言詞辯論終結前聲明異議，本院審酌該等供述證據作成之情況，認為適於為本件認定事實之依據，依刑事訴訟法第159條之5第2項規定，應具有證據能力。而非供述證據，並無證據顯示係實施刑事訴訟程序之公務員違背法定程序所取得之證據，亦無刑事訴訟法第159條之4之顯有不可信之情況與不得作為證據之情形，自有證據能力。
貳、實體部分：
一、上揭犯罪事實，業據被告於偵訊、原審及本院審理時均坦承不諱（97年度他字第1086號卷《下稱他1086號卷》第244至245頁、原審卷第39反頁、本院卷第62反頁），核與證人即被告之弟 陳順田 偵訊（97年度偵字第18487號卷《下稱偵18487號卷》第45頁）、證人即被告之父 陳有的 於原審時（原審卷第237頁反-238頁）及證人即財政部台灣省北區國稅局審核員 周志洋 偵訊及原審審理中（偵18487號卷第20頁、原審卷第164頁正反）等證述大致相合，並有查緝案件稽查報告所附營業人銷售額與稅額申報書、專案申請調檔統一發票查核名冊、申報書、營業人進銷項交易對象彙加明細表、營業稅年度資料查詢進項來源明細排行、財政部臺灣省北區國稅局欠稅總歸戶查詢情形表，合晉公司變更登記事項卡、使用統一發票申請書等附件（他1086號卷第4至236頁）在卷可查，堪認被告於90年9月6日起為合晉公司登記之負責人，而合晉公司確實開立如附表二編號4至7、10、11、15至18所示所示375紙統一發票予各該公司，被告自白與事實相符，自堪採信。本件事證明確，被告犯行洵堪認定，依法論科犯行。
二、新舊法比較㈠被告犯罪行為後，刑法業於94年2月2日修正公布，95年7月1
日起施行，修正後刑法第2條之規定，乃關於新舊法比較適用之準據法，其本身無關行為可罰性要件之變更，故於95年7月1日刑法修正施行後，如有涉及比較新舊法之問題，即應逕依修正後刑法第2條第1項規定，為從舊從輕之比較（最高法院95年度第8次刑事庭會議決議意旨參照）。且比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、連續犯、牽連犯、結合犯以及累犯加重、自首減輕、暨其他法定加減原因、與加減例等一切情形，綜其全部之結果而為比較（最高法院24年上字第4634號判例意旨參照）。經查：
⒈修正後刑法第56條規定，業已刪除連續犯之規定。故連續
數行為而犯同一罪名，依修正前刑法第56條規定，應以一罪論，但得加重其刑。而依修正後規定，則已無連續犯可資適用，即應將各次犯行以數罪併合處罰，是以適用修正前關於連續犯之規定，較為有利。
⒉修正後刑法第55條業已廢除牽連犯之規定，故犯一罪而其
方法或結果之行為犯他罪名者，依修正前刑法第55條後段之規定，認屬牽連犯，應從一重處斷。但依修正後刑法第55條之規定，則已無牽連犯可資適用，應將各該犯行數罪併合處罰，是以適用修正前關於牽連犯之規定，較為有利。
⒊商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵
法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪罰金刑部分，其法定最低刑度，依修正後刑法第33條第5款之規定，均為新臺幣一千元。而修正前刑法第33條第5款等規定，上開各罪之罰金刑法定最低刑度為銀元一元即新臺幣三元，是比較修正前後刑度結果，應以修正前之規定較為有利。
⒋經綜合比較前述各項法律變更之結果，適用修正後之刑法
等相關規定並未對被告更為有利，依據刑法第2條第1項前段規定，即應一體適用修正前刑法等相關規定。
㈡被告犯罪行為後，商業會計法業經於95年5月24日修正公布
。修正前商業會計法第71條第1款規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。」修正後同法第71條第1款規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。」比較修正前、後商業會計法第71條第1款之規定，以修正前之舊法較有利於被告，依刑法第2條第1項前段規定，應適用修正前行為時之法律。
三、論罪科刑部分：㈠統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始
憑證。商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪。該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院94年度台非字第98號判決意旨參照）。核被告所為，係犯修正前商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。其先後多次填載不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐犯行，均時間緊接，方法相同、所犯為構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，各論以連續犯，並依修正前刑法第56條之規定論以一罪，加重其刑。又被告所犯上開二罪間，有方法與目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條後段之規定，從較重之填製不實計憑證罪處斷。
㈡不另為無罪諭知部分：
⒈附表二編號1三德興家具股份有限公司、編號2建晟不銹鋼
有限公司、編號8鴻嘉工業股份有限公司、編號9再豐工業股份有限公司、編號13雅歌名門企業有限公司、編號14恆一水電工程有限公司所示之全部發票，及編號4鼎群公程有限公司、編號7金釬機械工業股份有限公司、編號10政展鋼鐵有限公司、編號15弘鑫鋼管有限公司、編號16臺灣良塚精工股份有限公司、編號18超久行機密股份有限公司，於90年9月6日前所取得銷銷售額分別為1103萬787元(鼎群)、537萬1664元(金釬)、212萬3696元(政展)、334萬8989元(弘鑫)、1882萬3734元(臺灣良塚)、311萬3535元(超久)之發票，均係合晉公司於90年9月6日前所開立，斯時被告並非合晉公司之登記負責人，故上開不實之發票應非被告所為。
⒉附表二編號3青玖五金有限公司（下稱青玖公司）於92年5
月16日、5月20日及6月5日共匯款予合晉公司共計70萬8000元（原審卷第148、149、150頁），然合晉公司開立予青玖公司如附表二編號3所示5張發票金額僅為472,761元，遠低於前揭匯款金額，是附表二編號3所示發票之是否均為不實之交易，顯有疑義，罪証既有疑，自應認附表二編號3之發票並無積極證據證明係屬不實之憑證。
⒊附表二編號4鼎群工程有限公司於92年5月14日匯款予合晉
公司20萬元（原審卷第148頁）；附表二編號6福青金屬工程有限公司於92年1月15日匯款予合晉公司11萬2480元（原審卷第144頁）；附表二編號16臺灣良塚精工股份有限公司於90年9月6日後至93年4月間陸續匯款261萬3185元（原審卷第126、129、131、133、136至138、140、144、14
5、147、151頁）；附表二編號13德偉國際股份有限公司於90年12月間至93年6月期間陸續匯款172萬5139元（原審卷第131、138、140、144、145、147、151頁），既然前揭公司確有匯款予合晉公司之事實，自難認此部分全為不實之交易，然統一發票之金額仍有不實及以少報多之情形，屬填製不實統一發票，僅所幫助逃漏稅之金額不同，是前揭匯款金額尚難作為計算幫助逃漏稅額之基準。
⒋綜上，前揭合晉公司於90年9月6日所開立之發票及因實際
有匯款與合晉公司而應予剔除之金額，均與上揭論罪科刑部分，分別為修正前刑法連續犯之裁判上一罪關係（90年9月6日前後連續多次以開立統一發票方式幫助逃漏稅捐行為）及實質上一罪關係（同1次幫助逃漏稅但金額以少填多），均爰不另為無罪判決之諭知。
四、原審以被告上開犯行事證明確，予以論科，固非無見，惟查：如前開三、不另為無罪諭知部分之⒈至⒊所示部分，均尚難定係被告所犯，應自原判決附表二中扣除，惟原判決均未及詳查上情，容有未洽。被告於本院審理時業已坦承犯行，故其上訴指稱被告93年前非公司負責人，且家境清苦云云，並無理由，惟原判決既有上揭可議，自應由本院將此部分撤銷改判。爰審酌被告僅十餘年前有違反煙酒專賣條例之紀錄，有本院被告前案紀錄表在卷可按，素行尚可，其因貪圖一己之私利而犯罪及其犯罪動機、目的、手段，幫助逃漏稅捐之金額總計達532萬9409元，影響稅捐之稽徵及公平性，所造成之損害不輕，兼衡犯後之態度等一切情狀，量處如主文第2項所示之刑，以資懲儆。又被告犯罪係在96年4月24日前，且所犯之罪並無不得減刑之例外情形，依中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項、第7條第1項規定減其宣告刑二分之一。又易科罰金之折算標準，依修正前刑法第41條第1項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條（現已刪除），最高係以銀元3百元即新臺幣9百元折算1日，修正後則提高為以新臺幣1千元、2千元或3千元折算1日，經比較新舊法，以行為時之舊法較有利於被告，爰依修正前刑法第41條第1項前段之規定，諭知減刑後易科罰金之折算標準。
五、至於起訴書犯罪事實欄就被告取得附表一所示虛設行號之不實統一發票，申報抵扣銷項稅額，是否涉及逃漏營業稅部分（起訴書所犯法條未記載此部分被告所犯之法條），按判決之主文，係取捨證據、認定事實、適用法律之結果，以確認國家對被告犯罪事實之刑罰權存在與否及所論處之罪名、應科之刑罰等具體刑罰權之內容，是判決之實體確定力，僅發生於主文。若主文未記載，縱使於判決之事實或理由內已敘及，仍不生實質確定力，即不得認已判決，而屬漏未判決。
另被告所為附表一部分與上開有罪部分（即附表二），並無裁判上一罪關係，而原判決之主文未就此部分被告是否犯罪為量處罪刑或無罪之諭知，原判決理由、論罪亦未論述，顯屬漏未判決，本院自無從就此部分予以審酌，應由原審另為補充判決，併此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第2條第1項前段、修正第41條第1項前段、第56條、第55條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。
本案經檢察官蔡秋明到庭執行職務。
中華民國101年8月16日
刑事第十庭審判長法官李麗玲
法官張江澤法官陳明珠以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官張郁琳中華民國101年8月16日附錄：本案論罪科刑法條全文修正前商業會計法第71條第1款商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。稅捐稽徵法第43條第1項教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
附表一：金額部分單位為新臺幣/元┌──┬────────┬────┬──────┬─────┐│編號│營業人名稱│發票張數│銷售額合計│稅額合計│├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│1│昌鑫開發有限公司│54│21,661,620│1,083,081│├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│2│元昌開發有限公司│13│5,054,750│252,739│├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│3│永宏生興業有限公│40│15,937,095│796,858│││司││││├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│4│天貴科技股份有限│56│25,968,954│1,298,456│││公司││││├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│5│寶鎧國際實業有限│9│3,391,970│169,601│││公司││││├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│6│恆望國際實業有限│28│14,026,352│701,322│││公司││││├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│7│力泰開發有限公司│113│48,773,453│2,438,682│├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│8│隆鑫鋼業有限公司│12│4,410,317│220,517│├──┼────────┼────┼──────┼─────┤││合計│325│139,224,511│6,961,256│└──┴────────┴────┴──────┴─────┘附表二：金額部分單位為新臺幣/元（以下剔除部分除編號3係因匯款金額高於銷售金額不計入外，其餘均屬90年9月6日前所為銷售而不計入）（他1086號卷第186至208頁）┌──┬────────┬────┬──────┬─────┐│編號│營業人名稱│發票日期│銷售額合計│稅額合計││││及張數││（按營業稅││││││5%計算）│├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│1│三德興家具股份有│89.4至│48,575│2,429│││限公司（全部剔除│89.5│││││）│共2張│││├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│2│建晟不鏽鋼有限公│89.4共1│5,875│（未提出申│││司（全部剔除）│張││報扣抵，起││││││訴書誤載為││││││294）│├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│3│青玖五金有限公司│90.10至│472,761│因銷售額為│││（全部剔除）│91.12共5│扣除已匯款│負數，故無││││張│708,000│稅額計算│││││為││││││-288,361││├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│4│鼎群工程有限公司│92.4│3,028,435│141,421││││共7張│扣除已匯款││││││200,000││││││為││││││2,828,435││├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│5│璉晟營造有限公司│90.10│3,200,000│160,000││││共10張│││├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│6│福青金屬工程有限│91.12至│1,214,745│55,113│││公司│93.6│扣除已匯款│僅提出其中││││共4張│112,480│3張申報扣│││││為│抵│││││1,102,265││├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│7│金釬機械工業股份│90.12至│5,081,550│254,077│││有限公司│92.8││││││共29張│││││││││├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│8│鴻嘉工業股份有限│89.8至│850,133│42,507│││公司（全部剔除）│90.4│起訴書誤載為│││││共3張│580,133││├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│9│再豐工業股份有限│89.4至│5,443,113│166,983│││公司（全部剔除）│90.6│起訴書誤載為│││││共16張│5,443,112││││││不實部分為││││││3,339,665││├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│10│政展鋼鐵有限公司│90.10至│4,947,173│247,358││││92.8││││││共24張│││├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│11│晃辰企業有限公司│90.10至│199,986│9,999││││92.8││││││共2張│││├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│12│江機鐵工廠股份有│90.8│2,019,090│100,956│││限公司（全部剔除│共6張│││││）││││├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│13│雅歌名門企業有限│89.7│92,140│4,607│││公司（全部剔除）│共1張│││├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│14│恆一水電工程有限│89.5至│633,770│31,688│││公司（全部剔除）│89.12││││││共4張│││├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│15│弘鑫鋼管有限公司│90.10至│8,110,475│405,523││││92.8││││││共47張│││├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│16│臺灣良塚精工股份│90.10至│52,352,958│2,486,988│││有限公司│93.4│扣除已匯款│││││共84張│2,613,185││││││為││││││49,739,773││├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│17│德偉國際股份有限│90.12至│31,985,805│1,428,526│││公司│93.6│扣除已匯款│（僅提出其││││共84張│1,725139│中75張申報│││││為│扣抵，起訴│││││30,260,666│書誤認均提││││││出扣抵）│├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│18│超久行精密股份有│90.10至│2,808,084│140,404│││限公司│92.8││││││共20張│││├──┼────────┼────┼──────┼─────┤││合計（編號4至7、│375│108,278,407│5,329,409│││10、11、15至18）││││└──┴────────┴────┴──────┴─────┘