裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第4092號判決
裁判日期：民國95年08月09日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第04092號原告百里勝實業有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 (局長)訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月28日台財訴字第09400317370號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告涉嫌於88年3月9日起至同年12月31日止銷售貨物未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣(下同)18,419,835元，經財政部賦稅署查獲後，通報被告所屬臺北縣分局，經審理結果，除核定補徵營業稅920,992元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計2,762,900元(計至百元止)。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告出售所回收之廢棄物，而由二資社代為開
立開票及報繳營業稅，是否合法？㈠原告主張之理由：
⒈財政部賦稅署以原告自88年3月至同年12月31日間銷貨
金額18,419,835元（不含稅）漏開發票，乃通報被告處理，核定應補徵營業稅額920,992元，並處三倍罰鍰2,762,900元，原告不服，因本案係原告負責人配偶丙○○以個人身份回收廢銅，出售時已由第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）共同運銷並代開立銷貨發票，因此營業主體是二資社，廢棄物出售時應納之營業稅及所得稅已由二資社代行全部完納。
⒉查廢棄物回收業因原始出售者（社會大眾及拾荒者）出
售廢棄物時，無法亦不願提供憑證供回收業者為之申報個人一時貿易所得，如將此成本全歸舊貨商承受，亦產生租稅負擔不合理現象，以往財政部為協助回收業者解決完稅困境及衡量廢棄物回收和一般買賣性質不同之考量，因此同意廢棄物如經由臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）以共同運銷機制出售代行完納全部稅捐，則廢合社前面的逐層參與回收之個人等皆無須辦理營業登記，毋需申報出售廢棄物之一時貿易所得，亦無逃漏稅，蓋廢棄物集中後出售時之營業主體為廢合社。又二資社係協助全民完納出售所回收廢棄物稅負之運銷合作社，並非向社員進貨再銷售，此種特殊之完稅制度下，出售廢棄物之全民及舊貨商等是否具社員資格，是否有申報一時貿易所得之事實與逃漏稅完全無關，但二資社所出售之廢棄物，二資社必須全部申報為該社社員之個人一時貿易所得並歸課社員綜合所得稅始為合法，所以二資社乃以已入社並同意參與運銷之社員為申報人替代全民完納所得稅，此種完稅方式是為財政部所同意的合法完稅方式。本案實是被告無視廢棄物回收之特性，及不瞭解過去財政部所同意廢棄物出售時以合作社共同運銷機制完稅制度之真正精神，因之以稅法對一般商品的完稅規定來開具處分書。
⒊對於合作社擔任廢棄物出售時的營業主體，並由合作社
以申報個人一時貿易所得歸課社員綜合所得稅，作為出售廢棄物之進貨成本之完稅方式是否合法，十多年來因財稅機關主張不一致，造成全省回收業者及合作社本身屢被以利用人頭社員逃漏稅，開具各種不同處分的處分書，行政救濟後，雖最後大部分皆是以撤銷原處分並以無逃漏稅結案，然已造成原告等回收業者及合作社是不勝其擾。而二資社是延續廢合社的完稅制度，根據以上所述相信現在北區國稅局也不敢直言及肯定答覆此種完稅方式是否有違法。如果合作社的完稅方式沒有違法，基於因果關係，回收業者個人所回收廢棄物出售時如果確有由合作社代行開立銷貨發票，則原告配偶丙○○個人並毋需再開立銷貨發票亦無不法，換言之財稅機關對本案的處分是有重複課稅之嫌。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售
憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第32條第1項前段、第43條第1項第4款及第51條第1款分別定有明文。
⒉查原告於前揭時間銷貨予鏶賢金屬有限公司及國星金屬
有限公司(下稱鏶賢公司、國星公司)，未依規定開立統一發票，而取得二資社所開立之發票申報扣抵銷項稅額，經高檢署黑金查緝行動中心查獲，並經臺灣板橋地方法院檢察署提起公訴在案，有稽核報告節略、該二公司向非二資社社員支付貨款明細表及相關資料影本等可稽，事證明確，原告主張其銷售貨物對象為二資社，足見其對有銷售貨之事實並無爭辯，卷查原告銷貨予前開二家公司，有該二公司負責人 盧淑婉 開立之付款支票可稽，原告訴願雖主張本件係其負責人之配偶丙○○以個人身分回收廢銅，並交付二資社共同運銷乙節，惟與申請復查主張係甲○○個人回收廢銅交付二資社共同運銷不合，亦無相關事證供核，況二資社本年度並無申報丙○○及甲○○個人一時貿易所得，亦有渠等綜合所得稅核定資料清單可證。另依二資社章程第2條規定，該社係辦理社員資源回收物共同運銷，原告非二資社社員，並無共同運銷之適用，且依財政部86.3.18台財稅第000000000號函釋規定，廢合社社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理，原告之主張尚不足採，原核定補徵營業稅額920,992元，並按所漏稅額處3倍罰鍰2,762,900元，並無違誤。
⒊原告雖另主張廢棄物如由社員(司庫亦可)出售，買受
人有支付貨款予合作社，合作社開立之銷貨發票亦有申報社員個人一時貿易所得之事實，則廢棄物買受人以合作社統一發票作為憑證並無不法，並舉 吳進達 84年購進廢鋁，未向實際交易對象取得合法憑證，卻取得廢合社開立之不實發票，原由高雄縣政府稅捐稽徵處核定審理違章成立，經提起行政救濟，由財政部及原處分機關撤銷原處分之案例為憑，惟查，原告所舉案例係非向廢合社進貨，卻取具廢合社開立統一發票，與本案原告銷售廢棄物予鏶賢、國星公司，卻開立二資社統一發票交付予鏶賢、國星之案情不同，且該案吳進達係廢合社司庫，本件原告之代表人非二資社司庫，自無財政部87年7月14日台財稅第000000000號函釋規定之適用，原告主張，應屬誤解，併予敘明。
理由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…三、短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款分別定有明文。
二、本件被告以查獲原告於88年3月9日起至同年12月31日止，銷售貨物未依規定開立統一發票，漏報銷售額計18,419,835元，經審理結果，除核定補徵營業稅920,992元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計2,762,900元之事實，有被告核定稅額繳款書及罰鍰處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：本件係原告負責人之配偶丙○○以個人身分回收廢銅，出售時已由二資社共同運銷並代行開立發票，營業主體應為二資社，並由其代為完納營業稅；又二資社係協助全民完納出售所回收廢棄物稅負之運銷合作社，並非向社員進貨再銷售，出售廢棄物者是否具社員資格及有無申報一時貿易所得與逃漏稅無關，僅二資社出售之廢棄物，須全部申報為該社社員之個人一時貿易所得並歸課其綜合所得稅，此為財政部所同意之完稅方式，被告未察上情，以一般商品買賣之完稅規定開具處分書，顯有違誤等語。故本件之爭執，在於原告銷售所回收之廢棄物予第三人，而由二資社代為開立統一發票及報繳營業稅，是否合法？
四、經查：㈠按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統
一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄…㈠如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社(下稱廢合社)之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，…免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。㈡如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」及「立法院…舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄…㈠如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。」業經財政部86年3月18日台財稅字第861888061號函釋及87年7月14日台財稅字第871953090號函釋在案。
㈡由前揭函釋可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一
階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。
故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。足見依前揭函釋規定，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，至已設立公司或商號之營利事業，因不生免辦理營業登記之問題，即不在該函釋規定範圍，自不待言。原告主張二資社係協助全民完納出售所回收廢棄物稅負之運銷合作社，縱非社員出售所回收之廢棄物，亦得由二資社代為開立銷貨發票，乃財政部所同意之完稅方式云云，顯係曲解上開財政部函釋及說明，核不足採。
㈢又查，原告於前揭時間銷貨予鏶賢公司及國星公司，未依
規定開立統一發票，卻以二資社開立之統一發票充作銷貨憑證，交付該二家公司作為進項憑證，而漏報銷售額計18,419,835元，嗣經高檢署黑金查緝行動中心查獲等情，有前開鏶賢、國星等二家公司實際負責人盧淑婉開立之付款支票明細表附原處分卷可稽，事證明確，原告對有前開銷貨事實並不爭執，雖辯稱係由該公司負責人甲○○之配偶丙○○以個人身分回收廢銅，出售時已由二資社共同運銷並代行開立銷貨發票云云，惟與其申請復查時陳稱係該公司負責人甲○○個人回收廢銅而交付二資社共同運銷等情不合，前後陳述相歧，已難採信，復參諸丙○○及甲○○本年度綜合所得稅結算申報，並未申報有取自二資社之個人一時貿易所得，亦有原處分卷附渠等綜合所得稅核定資料清單可參，原告復未另提出具體事證以為證明，空言主張實際銷售者為丙○○個人云云，自不足採。
五、綜上所述，原告所陳各節，均不足採。被告以原告銷貨未依規定開立統一發票，而漏報銷售額計18,419,835元，核定補徵營業稅920,992元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計2,762,900元，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年8月9日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官吳慧娟法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年8月9日
書記官李淑貞