裁判字號：最高行政法院91年判字第722號判決
裁判日期：民國91年05月13日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第七二二號
再審原告鼎康證券股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人乙○○再審被告財政部台北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告不服本院中華民國八十九年八月二十四日八十九年度判字第二五八八號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列表全年所得額新台幣（下同）一
九六、○二七、五八九元，前五年核定虧損扣除額一○五、七一四、八六一元，課稅所得額為二○、八七七、五二三元。再審被告初查，以再審原告八十三年度虛列廣告費四、三八六、○○○元，顯有以不正當方法逃漏稅捐之情事，未准其扣除前五年核定虧損扣除額。再審原告不服，循序提起行政訴訟，為本院八十九年度判字第二五八八號判決駁回。再審原告仍不服，以原判決有行政訴訟法二百七十三條第一項第一款再審事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂：再審原告確有系爭廣告費之支出，退而言之，系爭費用即使被認定為「退佣」支出，原判決以再審原告將退佣帳列「廣告費」科目，而認定再審原告係以「詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」，依財政部八十三年七月十三日台財稅第000000000號函釋，否准再審原告依所得稅法第三十九條但書規定盈虧互抵，適用法規亦顯有錯誤。按財政部八十五年台稅發第000000000號函釋，考量證券業行業特性，明示證券商折減收取手續費（即俗稱「退佣」）係屬銷貨折讓性質，為證券商營業收入減項。亦即肯認「退佣」支出係證券商營業上必要之支出，同時亦肯認退佣制度之適法性。次按行為後法令已不罰該行為者，該行為即喪失違法性，從而無加以處罰之必要及根據，此為法理之當然爾。退佣制度於八十五年以前是否為法律所禁止或有疑義，前開財政部八十五年函釋之發布係肯認退佣制度之適法性則無可疑，原判決否准再審原告適用所得稅法第三十九條規定，誠有違誤。又依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本件於行政救濟階段，核課尚未確定時，上開財政部函釋即已發布，依前開法律規定，原判決即應以該函釋肯認退佣支出之合法性為基礎予以判決，原判決未斟酌及此，即有司法院釋字第一七七號解釋所稱「消極不適用法規」適用法規顯有錯誤情事。再者，依司法院釋字第二七五號解釋，行政罰以故意過失為歸責事由。如前所述，八十五年度以前，退佣應帳列科目因乏於規定未臻明確，再審原告將實際支出之「佣金」帳列廣告費用，或有帳列科目錯誤之虞，但於法令未明確規範之前提下，兼之帳列「廣告費」或「銷貨折讓」均為所得之減項，其結果對於再審原告整體所得稅稅負並無影響，僅以再審原告將佣金帳列「廣告費」科目，即謂再審原告有逃漏稅之故意過失，實嫌率斷。且「銷貨折讓」及「廣告費」均為所得之減項，再審原告將實際支出之退佣部分帳列「廣告費」，並無「虛增」情事，就課稅所得即無何影響，對再審被告之課稅權亦無侵害，自法益保護之觀點，自無加以處罰之必要。原判決認定「原告於八十三年度間將退佣之金額四、三八六、○○○元虛列為該年度廣告費用」，顯已認定再審原告僅係「有實際支出但帳目編列錯誤」。故在本件核課未確定期間，再審原告自有權更正原錯誤編列為廣告費之四、三八六、○○○元之帳目，依財政部八十五年九月十三日台稅發字第八五一七八八八號函釋更正為「銷貨折讓」項目（按：前開八十五年台稅發字0000000號函並非因法律在八十三年以後修正而新增之規定，而係對過去適用法律之疑義即退佣支出可否列為銷貨折讓作澄清性之解釋，當然可適用於八十三年度尚未核課確定之申報案件），並不影響當期之課稅所得，而完全不會發生虛增成本逃漏稅捐之情形。原判決就已確定之「帳目列舉錯誤事實」，錯誤適用「虛增成本逃漏稅捐事實」所應適用之法律，其適用法規顯有錯誤。另就原判決指摘再審原告於八十至八十三年問「虛列廣告費用」乙事亦與事實不符，再審原告確有廣告費用支出，亦有實際廣告之登載，就此新證據之部分，再審原告刻仍收集相關憑證，以證明係爭費用確係再審原告所支出之廣告費用，待證據收整完全，另再補呈，請判決廢棄原判決等語。
再審被告答辯意旨略謂：再審原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，為會計師簽證並如期申報案件，申報全年所得額一九六、○二七、五八九元，前五年虧損未扣除餘額為一○五、七一四、八六一元，課稅所得額為二○、八七七、五二三元。再審被告初查，以再審原告八十至八十三年度虛列廣告費，案經法務部調查局臺北市調查處（下稱北市調處）查獲，其中八十三年度虛增廣告費四、三八六、○○○元，短報所得額四、三八六、○○○元，短漏稅額一、○九六、五○○元，經依所得稅法第一百十條第一項規定科處罰鍰八七七、二○○元確定在案（於八十六年六月五日繳清罰鍰）。再審被告遂依所得稅法第三十九條規定及財政部八十三年七月十三日台財稅第00000000函釋意旨，就其列報前五年核定虧損未扣除餘額六五、七七三、一一二元，否准自本年純益額中扣除，核定課稅所得額為一三○、九七八、三八四元。再審原告不服，申經復查結果，以再審原告經北市調處查獲八十年至八十三年連續四年虛增廣告費，有其總經理 黃志榮 （受任人）於八十五年九月十九日在北市調處坦承不諱之調查筆錄及再審原告之承諾書附案可稽，違章事證明確。故再審原告顯有以不正當方法逃漏稅捐，應無財政部八十三年七月十三日台財稅第000000000號函釋得為短漏報情節輕微之適用，乃未准變更。再審原告猶未甘服，一再訴願決定以再審原告虛報廣告費四、三八六、○○○元為其所不爭，再審被告依行為時所得稅法第一百十條第一項之規定處以罰鍰八七七、二○○元，與本件因原告帳載不全而否准扣除前五年核定虧損扣除額，係屬二事，並無一事二罰之情形，遂駁回其一再訴願。再審原告復執前詞爭執，並引用財政部八十五年九月十三日台稅發第00000000號函釋，訴經行政訴訟判決，以再審原告於八十三年度間將退佣之金額四、三八六、○○○元虛列為該年度廣告費用等情，不惟其總經理黃志榮於八十五年九月十九日在北市調處坦承不諱，且為再造均不爭執，事證明確，應堪信為真實。則其顯有虛增成本逃漏稅捐之事實存在，再審被告認定再審原告八十三年度營利事業所得稅之申報，有「以不正當的方法逃漏稅捐」之事實，不符合前開財政部八十三年七月十三日台財稅第000000000號函釋之解釋性行政規則所定要件，遂在核課再審原告八十三年度營利事業所得稅時，不准再審原告將前五年之虧損列為損失予以扣除，即無不合。至於其有無其他費用支出或另有短收之收入，不僅與本案缺乏關連性，且其在事前既未據實申報，顯可歸責於再審原告自身，自無從解免其虛增費用短漏所得額所應負之責任，遂駁回其行政訴訟。查本件再審原告自八十年至八十三年間連續四年虛列廣告費，經其總經理黃志榮於筆錄中坦承不諱並由再審原告繳清罰鍰確定在案，已如前述。且倘確有廣告費支出及登載，在費用發生當時即應取得證明憑證，無待再審原告於案發六、七年後再行收集新證據之必要。至引據財政部八十五年台稅發第000000000號函釋，乃係針對營業稅部分證券商手續費收入如何計算銷售額所為之解釋，與本件再審原告虛列廣告費，因其會計帳冊簿據不完備，否准其依所得稅法第三十九條規定扣除前五年核定虧損，並無關連性，自亦無再審原告所稱稅捐稽徵法第一條之一適用之餘地，所訴自無足採。本件原判決並無違誤，請判決駁回再審之訴等語。
理由按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列表全年所得額
一九六、○二七、五八九元，前五年核定虧損扣除額一○五、七一四、八六一元，課稅所得額為二○、八七七、五二三元。再審被告初查，以再審原告八十三年度虛列廣告費四、三八六、○○○元，顯有以不正當方法逃漏稅捐之情事，未准其扣除前五年核定虧損扣除額。再審原告不服，循序提起行政訴訟，原判決以再審原告起訴主張：虛列之廣告費支出，實際上即係對股市大戶退佣支出，雖支出之名目不正確，但事實上有該筆支出，並無虛列成本、逃漏稅捐可言。且財政部八十五年九月十三日台稅發字第八五一九七八八八號函釋，認退佣本屬為銷貨折讓之一種，得列入營業收入減項。對再審原告而言，退佣無論係列為銷貨折讓抑廣告費，計算結果對淨所得總額並無影響，再審原告無以不正當之方法構成逃漏稅捐云云。惟查再審原告於八十三年度間將退佣之金額四、三八六、○○○元虛列為該年度廣告費用等情，不惟其總經理黃志榮於八十五年九月十九日在北市調處坦承不諱，且為再審原告及再審被告均不爭執，事證明確，應堪信為真實，則其顯有虛增成本逃漏稅捐之事實存在。再審被告認定再審原告八十三年度營利事業所得稅之申報，有「以不正當方法逃漏稅捐」之事實，不符合財政部八十三年七月十三日台財稅第000000000號函釋之解釋性行政規則所定要件，遂在核課再審原告八十三年度營利事業所得稅時，不准再審原告將前五年之虧損列為損失予以扣除，即無不合。至於其有無其他費用支出或另有短收之收入，不僅與本案缺乏關連性，且其在事前既未據實申報，顯可歸責於再審原告自身，自無從解免其虛增費用短漏所得額所應負之責任。再審原告仍執陳詞，空言指摘一再訴願決定，均無可取。本件原處分洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，再審原告起訴意旨，難謂為有理由，而駁回再原告在前訴訟程序之訴，殊無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸情形。再審原告猶執詞主張其確有系爭廣告費之支出，僅帳列科目錯誤，並無以「詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」情事，得依所得稅法第三十九條但書規定盈虧互抵，應准依財政部八十五年九月十三日台稅發字第八五一七八八八號函釋更正為「銷貨折讓」項目，依所得稅法第三十九條但書規定盈虧互抵云云，係對原判決前開事實認定及法律見解為爭執，揆諸首揭說明，自不得執為再審理由。財政部八十五年台稅發第000000000號函釋，係針對營業稅部分證券商手續費收入如何計算銷售額所為之解釋，原判決雖未有該函釋於本件不適用等文字，然原判決已表明「至於其有無其他費用支出或另有短收之收入，不僅與本案缺乏關連性，且其在事前既未據實申報，顯可歸責於再審原告自身，自無從解免其虛增費用短漏所得額所應負之責任。」即認定退佣縱屬短收之收入，亦與本件有無虛增費用短漏所得額無關，則關於退佣之函釋，自無從援用，而未依該函釋為再審原告有利之裁判，是實質上已就該函釋得否適用於本件表示其法律見解，再審原告即不得再執此再審。原判決認該函釋與本件無關而未予適用，自難認違反稅捐稽徵法第一條之一或牴觸司法院釋字第一七七號、第二七五號解釋。本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。另關於再審原告依行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款規定再審部分，另為裁定。
據上論結，本件再審之訴為顯無再審理由，依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項，裁定如主文。
中華民國九十一年五月十日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官鄭淑貞法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十一年五月十三日