裁判字號：最高行政法院97年判字第108號判決
裁判日期：民國97年03月20日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
97年度判字第00108號上訴人臺灣省桃園農田水利會代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年5月18日臺北高等行政法院94年度訴字第1373號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國81年3月至87年6月出租房屋及土地收取之租金收入，及建造物申請手續費、代辦建造物勘查費及監造費、工程標函出售工本費、水泥廢空袋出售等其他雜項收入，計新臺幣（下同）247,999,746元，涉嫌未依規定辦理營業登記及報繳營業稅，經桃園縣政府稅捐稽徵處（下稱原處分機關）查獲，審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅12,399,987元，並處3倍之罰鍰37,199,900元（計至百元止）。上訴人就補徵營業稅部分，申經復查、訴願，均遭駁回，乃提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審法院）89年度訴字第1940號判決撤銷。原處分機關重為復查決定，仍維持原核定，上訴人猶表不服，提起訴願，經財政部91年10月29日台財訴第0000000000號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」另同案之罰鍰部分，上訴人亦經申請復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部90年9月28日台財訴字第0890071039號訴願決定，將原處分撤銷，原處分機關重為復查決定，仍維持原核定，上訴人猶表不服，提起訴願，經財政部91年10月24日台財訴第0000000000號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」因自92年1月1日起營業稅由國稅局收回自徵，被上訴人依訴願決定撤銷意旨，作成復查決定變更應補徵營業稅額為9,571,330元，罰鍰變更為28,713,900元，上訴人不服，提起訴願，訴願決定撤銷罰鍰部分，其餘訴願部分(即補稅部分)駁回，上訴人對駁回部分仍有不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：本件系爭營業稅及罰鍰事件，其中罰鍰部分業經財政部訴願決定撤銷，惟營業稅部份被上訴人回復復查階段重核計算時，逕以上訴人前於行政爭訟時所舉例提出之進項憑証，據以核算全部進項稅額，對相同情形取得之進項憑證未予審認，影響上訴人之權益至鉅。縱僅以前所提出舉例說明取有進項稅額事實之憑証計算，亦有累積留抵稅額，足供抵付前期欠繳之營業稅、滯納金及利息，已無應納稅額。本件營業稅累積留抵稅額否准抵繳營業稅顯屬錯誤，且明顯違反法令，為此請求撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人之部分。
三、被上訴人則以：上訴人一再訴稱實際進項稅額尚不止此數，並再提出購建房屋取得進項憑證金額1,857,994,381元等請求追認進項稅額，惟所提進項憑證究與原處分之出租房屋及土地之租金收入及建造物申請手續費、代辦建造物勘查費、監造費、工程標函出售工本費、水泥廢空袋出售等其他雜項收入等有關，上訴人並無舉證，尚難據以採用，且原爭訟時上訴人未提出等詞置辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按財政部87年7月23日台財稅第000000000號函釋：「一、依據本部賦稅署案陳87年2月27日研商『營業人短漏報銷售額應否就其累積留抵稅額計算漏稅額』會議高雄市稅捐稽徵所提臨時動議及台北市政府財政局87年3月2日北市財二字第8720546200號函辦理。二、營業人涉嫌違章，依營業稅法規定裁處罰鍰之案件，雖未提起行政救濟或已提起行政救濟而未以營業稅累積留抵稅額相當之金額提供擔保者，於案件確定後，仍准以現有之累積留抵稅額抵繳其罰鍰。三、營業人前期欠繳之營業稅、滯納金及利息，均准以現有之累積留抵稅額辦理抵繳。．．．」。（二）查，依行為時營業稅法第15條第1款及第35條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」，是營業稅之稅額及有無應納或溢付營業稅額，係各期計算之。是後期發生之進項稅額，因於前期申報繳納營業稅時尚未發生，自不可能作為扣抵前期發生之銷項稅額。是原處分准予抵減上訴人經查獲自86年7月1日至87年6月30日之期間銷售額56,573,136元，准予抵減銷項稅額為2,828,657元，即於法有據。上訴人所主張自81年3月起至87年6月間共計取得含稅進項憑証金額1,857,994,381元，進項稅額88,475,923元，或自86年9月1日至87年元月所取得之8張進項憑証，進項金額為14,882,143元，應予扣抵云云，係將大部分後期發生之進項稅額，扣抵前期發生之銷項稅額，並不可採。又原處分已依原審法院89年度訴字第1940號判決，依照相關法令，准上訴人以其取得之進項憑證扣抵銷項稅額，該判決並無被上訴人應准上訴人後期發生之進項稅額，扣抵前期發生之銷項稅額之意。上訴人主張被上訴人違反上開判決意旨云云，並不足採。（三）行為時營業稅法第39條規定：「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。二因取得固定資產而溢付之營業稅。三因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」據此規定，溢付稅額得予退還或留抵應納營業稅，係以「營業人申報」營業稅為前提。財政部87年7月23日台財稅第000000000號函釋之適用，自是以營業人有申報營業稅為要件，始有累積留抵稅額供抵繳可言。本件上訴人係未依規定辦理營業登記有營業行為，及未報繳營業稅，不符上開規定，自無從主張有累積留抵稅額抵繳應納營業稅。是上訴人主張尚有累積留抵稅額，依財政部87年7月23日台財稅第000000000號函釋，足以抵繳原處分補徵之營業稅云云，亦不足採。作為其判決之論據。
五、上訴意旨略以：查臺北高等行政法院89年度訴字第1940號判決意旨，謂「營業人之進項稅額，不得扣抵銷項稅額者，限於營業稅法第19條各款所列之進項稅額，而營業人之進項稅額未依規定限期申報者，並未在該條不准扣抵之列；再者，營業人未依營業稅法第35條規定期限申報銷售額者，依同法第49條規定，僅得加徵滯報金或怠報金，亦無不得扣抵銷項稅額之明文」等情，可知本件進項稅額應准扣抵，原判決與臺北高等行政法院89年度訴字第1940號判決意旨不符，其理由矛盾。原判決以營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提之規定，顯係增加營業稅法所無之限制，違反法律保留原則。又原判決只准抵減進項稅額2,828,657元，對於法律任意割裂適用，未注意整體性及權利義務之平衡，顯然違反司法院釋字第385號解釋意旨，爰請求廢棄原判決等語。
六、本院查：按行為時營業稅法第15條第1款及第35條第1項分別規定「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」經查本件原審判決業已敘明營業稅之稅額及有無應納或溢付營業稅額，係各期計算之。是後期發生之進項稅額，因於前期申報繳納營業稅時尚未發生，自不可能作為扣抵前期發生之銷項稅額。上訴人所主張自86年9月1日至87年元月所取得之8張進項憑証，進項金額為14,882,143元，應予扣抵云云，係將大部分後期發生之進項稅額，扣抵前期發生之銷項稅額，並不可採。原處分准予抵減上訴人經查獲自86年7月1日至87年6月30日之期間銷售額56,573,136元，准予抵減銷項稅額為2,828,657元，即於法有據。並無上訴人主張被上訴人違反原審另案89年度訴字第1940號判決意旨之情事。至上訴人另主張自81年3月起至87年6月間共計取得含稅進項憑証金額1,857,994,381元，進項稅額88,475,923元，亦應可予扣抵銷項稅額乙節，惟查上訴人此部分主張，於復查時並未提出，且依行為時營業稅法第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，或同條第4項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者須具備上開法定要件，始為得扣減稅額之進項稅額，並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得為扣減稅額之進項稅額。本件上訴人既未為營業登記，其提出之進項憑證自不符合行為時營業稅法第33條之規定，即無從憑以認定為系爭銷貨之進項稅額而主張扣抵，至原判決此部分駁回理由，雖與本院所認相異，惟結果並無二致，亦無予以撤銷之必要。綜上，原判決因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。至原處分雖就上訴人所提86年9月1日至87年1月間所取得之發票，就其中部分進項金額，予以扣抵銷項金額，與本院前開見解不符部分，因非本件上訴之範圍，本院自無庸審究，附此敘明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年3月20日
最高行政法院第一庭
審判長法官吳明鴻
法官王德麟法官黃清光法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國97年3月21日
書記官郭育玎