裁判字號：最高行政法院99年判字第405號判決
裁判日期：民國99年04月22日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
99年度判字第405號上訴人永安租賃股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 徐素琴
劉桂纓 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年6月5日臺北高等行政法院96年度訴字第3040號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國92年度營利事業所得稅結算申報，列報前5年核定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）3,164,131元、停徵之證券交易所得10,697,419元、土地交易所得負6,639,850元及投資收益淨額0元，課稅所得0元。經被上訴人初查核定前5年核定虧損本年度扣除額0元、停徵之證券交易所得負9,008,230元、土地交易所得負8,604,380元及投資收益淨額6,474,938元，應補稅額1,259,284元，並依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額791,033元處1倍之罰鍰791,000元（計至百元止）。上訴人不服，申經被上訴人復查結果，追認停徵之證券交易所得213,224元、土地交易所得21,258元及投資收益淨額9,669元，應補稅額1,198,246元，其餘復查駁回。
上訴人猶表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人以租賃為主業，尤以住宅及大樓之開發租售為營業項目。嗣參加行政院勞工委員會投標，因該會未公平決標，雖經申訴獲致原異議處理結果撤銷，然仍未獲救濟補償，致上訴人92年度本業收入驟減97,235,712元，在營運資金匱乏之際，復面臨償付銀行貸款本息18,385萬元之壓力，遂出售長期投資及有價證券以資清償，實屬偶發事件，而非以有價證券買賣為專業之營利事業，況系爭股票多已持有5年以上，顯與司法院釋字第420號解釋意旨有別，上訴人並未從事龐大有價證券之買賣，非以買賣有價證券為主要營業，從而，依財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋意旨，自無須分攤一般營業發生之費用及利息。復按，營業收入雖係認定實際營業情形之重要依據，惟就營利事業而言，僅能代表短期之營業情形，況囿於市場之供需情況，並非營利事業所可完全掌握；長期而言，投資結構更可公平表示營利事業之實際營業情形。上訴人成立25年，於92年度投資有價證券僅佔全部投資總額7.1%，又出售系爭有價證券之收入多寡，與不可歸屬之營業費用間，並無明顯關連性，另上開財政部83年2月8日函釋之分攤基礎包括含成本及不含成本二類，致令成本部分之投資需分攤較高之營業費用，該函釋顯已不符合理分攤原則及所得稅法第24條第1項立法意旨，復未明確規範營利事業之專業性質、金額比例與交易次數，亦有違租稅法定主義之明確原則，詎被上訴人僅以客觀上單一年度出售有價證券收入大於本業收入，即據此而補稅課罰，顯有違實質課稅之公平原則。另系爭標的係以往年度所發生之虧損，不屬所得稅法第24條第1項「營利事業所得」之計算要項，亦不屬所得稅法第110條所稱「應申報課稅之所得額有漏報或短報之情事」，依司法院釋字第427號解釋意旨，於上訴人補繳誤抵之稅額後，當無所得稅法第110條短、漏報所得額罰鍰之適用。為此請判決將訴願決定及復查決定中認定上訴人應補稅額1,198,246元，其中超過781,033元部分及罰鍰791,000元均撤銷等語。
三、被上訴人則以：按營利事業之營業費用，係應稅及免稅收入所共同發生，營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，倘免稅收入之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失所得稅法第4條之1之立法原意，並造成侵蝕稅源之不合理現象，又實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則，而租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平原則。
上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業項目為動力機械設備出租，惟客觀觀察其當年度營業活動，出售有價證券收入162,497,702元，遠超過其本業收入30,312,995元，其業務活動偏向買賣有價證券及土地交易之傾向，依司法院釋字第420號解釋意旨，屬於以買賣有價證券為專業之營利事業，被上訴人依首揭規定就不可直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出24,012,510元按出售有價證券收入、投資收益、土地收入及其他營業收入比例重行計算，核定停徵之證券交易所得負8,795,006元、土地交易所得負8,583,122元及投資收益淨額6,484,607元並無不合。另上訴人90、91年度營利事業所得稅結算申報亦皆採與92年度相同申報方式，即自行計算出售有價證券收入及土地交易收入等免稅收入分攤營業費用及利息支出比例及金額，嗣經被上訴人按總額法轉正核定確定在案，顯見上訴人係屬以專營、兼營銷售房屋及土地或以有價證券買賣為專業之營利事業，且為上訴人所不爭。本件上訴人92年度列報前5年核定虧損本年度扣除額3,164,131元，依所得稅法第39條規定，營利事業虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，方得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課，上訴人92年度營利事業所得稅未經會計師查核簽證，本不應自92年度純益額中扣除前5年內各期虧損，上訴人卻將之列報扣除，實質上已短報其92年度課稅所得額，本件上訴人應注意、能注意且並無不能注意之情形，自有過失，被上訴人依所得稅法第110條第1項按漏稅額處以罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠本件上訴人92年度出售有價證券收入162,497,702元，遠超過其營業收入30,312,995元（租賃收入僅970,137元），依司法院釋字第420號解釋之意旨，應以足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為為據，是就上訴人92年度實質營業經濟活動中心以觀，應係以買賣有價證券為專業之營利事業無疑，被上訴人因而依首揭規定就不可直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出24,012,510元按出售有價證券收入、投資收益、土地收入及其他營業收入比例重行計算，核定停徵之證券交易所得負8,795,006元、土地交易所得負8,583,122元及投資收益淨額6,484,607元（復查時，被上訴人以上訴人營業費用中屬出租資產之折舊262,670元認可合理明確歸屬租金收入，重行將其餘營業費用及利息支出24,012,510元按出售有價證券收入、投資收益、土地收入及其他營業收入比例計算分攤，變更核定停徵之證券交易所得負8,795,006元、土地交易所得負8,583,122元及投資收益淨額6,484,607元），於法自屬有據。上訴人主張不能認定其92年度營業經濟活動係以買賣有價證券為專業之屬性，既與查證之事實有異，難謂可採。㈡按所得稅法第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」又「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，所得稅法第24條第1項及第39條前段定有明文。同法第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度…」司法院釋字第427號解釋在案。是以，納稅義務人應誠實申報義務，營利事業除依所得稅法第39條但書規定辦理結算申報外，並不得享有所謂「將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課」之課稅優惠。本件上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，並非依所得稅法第39條但書規定使用藍色申報書或經會計師查核簽證，為上訴人所不爭執，則上訴人依法本即不得享有所得稅法第39條但書所謂「將以往年度營業之虧損，列入本年度計算」之租稅優惠，而上訴人自70年6月11日設立營利事業體迄今已20餘年，有其公司登記資料在卷足佐，自已有多年之申報經驗，難謂諉為不知所得稅法第39條但書之規定，其縱無故意，亦難謂無應注意並能注意而未注意之過失責任。惟上訴人92年度營利事業所得稅結算申報竟列報前5年核定虧損本年度扣除額3,164,131元，計漏報課稅所得額3,164,131元，致短漏報所得稅額791,033元，被上訴人因而依首揭第110條第1項規定，按行為時營利事業所得稅查核準則第112條規定之漏稅額計算公式，係以應納稅額為計算基礎，是依所得稅法第110條第1項規定論處罰鍰時，其漏稅額之計算，自應以「全年所得額」減除「前5年核定虧損本年度扣除額」、「合於獎勵規定之免稅所得」及「停徵之證券、期貨交易所得（損失）」等項後之應申報課稅之所得額為準，並按其漏稅額處以1倍之罰鍰791,000元（計至百元止），自屬有據。上訴人主張其屬計算錯誤並非漏報稅額等語，核與查證情形未符，自未能採憑等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原審判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。是以，在解釋適用稅法時，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則；故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準。經查，本件上訴人92年度出售有價證券收入162,497,702元，而其營業收入30,312,995元（租賃收入僅970,137元）等情，為原審依法所認定之事實，足認上訴人92年度出售有價證券收入遠高於租賃之收入；是以，原審以依司法院釋字第420號解釋之意旨，應以足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為為據，而認定上訴人92年度係以買賣有價證券為專業之營利事業，依法自屬有據。上訴意旨執以：被上訴人未予查明本件之實際肇因，僅形式以上訴人該年度出售有價證券收入大於本業收入，即率爾認定上訴人係以買賣有價證券為專業之營利事業，實難脫流於形式而疏於經記實質之衡酌，有悖司法院釋字第420號解釋意旨，自屬判決不備理由之違法云云，殊無足採。
（二）次按所得稅法第110條第1項規定「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，該條項所謂「對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報」係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言。再按「違反行政法上之義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項著有明文。上開所得稅法第110條第1項規定，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰，係屬行政罰性質，自應有行政罰法第7條第1項所謂「違反行政法上之義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」規定之適用。是以，納稅義務人已依所得稅法規定辦理營利事業所得稅結算申報，所列報之所得額如有漏報或短報之情事者，該稅捐稽徵機關除補徵應納稅額外，納稅義務人對於所列報所得額如有故意或過失情事，稅捐稽徵機關自得依所得稅法第110條第l項規定，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。查上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，並非依所得稅法第39條但書規定使用藍色申報書或經會計師查核簽證，既為原審依法所認定之事實，則上訴人即不得享有上開所得稅法第39條但書所謂「將以往年度營業之虧損，列入本年度計算」之租稅優惠；然而上訴人自70年6月11日設立迄今已20餘年，自已有多年之申報經驗，難謂不知所得稅法第39條但書之規定，其92年度營利事業所得稅結算申報，竟列報前5年核定虧損本年度扣除額3,164,131元，計漏報課稅所得額3,164,131元，致短漏報所得稅額791,033元等情，其縱無故意，亦難謂無應注意並能注意而未注意之過失責任。原判決維持被上訴人對上訴人除補徵應納稅額外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰，核無不合。
（三）綜上所述，原審就本件相關爭點已詳為審酌並於理由內詳為說明，就上訴人主張各點予以詳述其不可採之理由，上訴論旨再予爭執，核屬其法律見解之歧異，要難謂原判決有違背法令之情形。原審判決以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年4月22日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官林茂權法官侯東昇法官劉介中法官黃秋鴻以上正本證明與原本無異中華民國99年4月23日
書記官吳玫瑩