裁判字號：最高行政法院97年判字第524號判決
裁判日期：民國97年06月05日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
97年度判字第524號上訴人日盛國際租賃股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 巫鑫
乙○○ 林瑞彬 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年7月5日臺北高等行政法院94年度訴字第2942號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人89年度未分配盈餘申報，漏未加計環華證券金融股份有限公司、日盛證券股份有限公司、日盛國際商業銀行股份有限公司（下稱環華證券等三家公司）所分配之股利所得淨額計新臺幣（下同）2,901萬4,131元，嗣於民國92年2月20日檢附更正後之未分配盈餘申報書及自動補報稅額繳款書等資料申請更正申報，經被上訴人以上訴人係於被上訴人進行調查後始補報系爭未分配盈餘加計項目及補繳應納稅款，乃依所得稅法第110條之2第1項規定，按未分配盈餘加計項目所漏稅額290萬1,413元處以1倍罰鍰計290萬1,400元(計至百元止)。上訴人對罰鍰處分不服，申請復查，獲追減罰鍰145萬0,700元，變更罰鍰為145萬0,700元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴意旨略以：財政部對於各稅之調查基準日為不同規定，有違行政程序法第6條之平等原則。且被上訴人所稱調查基準日為其內部調查作業期日，上訴人無從知悉，其於發現錯誤後，已於92年2月20日自動補報補繳稅額，應有稅捐稽徵法第48條之1之適用。況上訴人違章情節輕微，依所得稅法第48條之2規定亦應予免罰，原處分有違比例原則。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分等語。
三、被上訴人則以：賦稅之課徵，因稅目之不同，課稅之標的、案情亦有別，需要調查作業步驟各異，財政部因應不同稅別訂定調查基準日之認定原則有其必要，乃以財政部80年8月16日台財稅第000000000號函（下稱財政部80年函釋）通告各稅捐稽徵機關一體遵照辦理，並無不妥。且上訴人89年度未分配盈餘申報，為財政部列管電腦選案(類別：01)，上訴人於92年2月20日自動補報並補繳所漏稅款前，被上訴人已於92年1月8日著手調查(調卷日)，並無稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定之適用。另依稅捐稽徵法第48條之2規定，依稅法規定應處罰鍰之行為是否得減輕或免予處罰，係授權財政部訂定其標準，而參酌財政部所訂「稅務違章案件減免處罰標準」，本件情形未得再予減輕或免除罰鍰，上訴人主張可適用上開法條規定，免除罰鍰，顯有誤解等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：財政部80年函釋係依各種稅目之特性所訂定，俾利下級稽徵機關認定得否免罰之依據，未違平等原則。至上訴人雖於92年2月20日申請更正並補繳稅款，惟本件為列選案件，業經被上訴人經辦人員於92年1月8日調閱相關資料進行調查，此有被上訴人派查單及調案單附原處分卷可稽，揆諸稅捐稽徵法第48條之1及財政部80年函釋意旨，其調查基準日應為92年1月8日，上訴人遲至92年2月20日始向被上訴人申請更正，自無稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報補稅免罰之適用。又上訴人申請復查，因「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」業經財政部於93年3月29日以臺財稅字第0930451133號令予以修正，本件違反所得稅法第110條之2第1項，漏稅額超過5萬元者，已修正為「處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆(記)錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」經被上訴人於94年2月14日發函通知上訴人如於94年3月4日前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，將處所漏稅額0.4倍罰鍰，然上訴人逾期仍未出具書面承諾，故被上訴人依修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，復查決定准予追減罰鍰145萬0,700元，變更罰鍰金額為145萬0,700元，亦屬有據，核其裁量本身亦無裁量逾越、裁量濫用或裁量怠惰之違法。另參諸稅捐稽徵法第48條之1規定之立法目的，係鼓勵納稅義務人在未經檢舉或未經調查前，能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐，是上訴人執稱被上訴人所稱調查基準日為內部調查作業期日，主張其在不知情下自動補報補繳所漏稅額，即符合稅捐稽徵法第48條之1免罰規定云云，核不足採。再依稅捐稽徵法第48條之2規定，是否得減輕或免予處罰，係授權財政部訂定標準，上訴人並無符合財政部91年6月20日修正發布之「稅務違章案件減免處罰標準」第4條規定免予處罰之事由，上訴人空言主張其違章情節輕微，應適用稅捐稽徵法第48條之2規定免予處罰云云，亦非有據等語，而判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：......。」稅捐稽徵法第30條第1項及第48條之1第1項分別定有明文。查稅捐稽徵法第30條第1項乃關於稅務機關調查權限之規定，其中「得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢」之規定，則為關於調查方式之規定，並因其係對外為調查，故於法律為明文之規範。至稅捐稽徵法第48條之1則係為鼓勵納稅義務人自動補報補繳，以激勵自新，並節省稽徵成本之目的而為，且稅捐稽徵機關之調查方法亦非僅限於同法第30條第1項規範之調查方式，故同法第48條之1所稱進行調查，當不以同法第30條第1項所規範之對外調查方式且使被調查人知悉為限，否則反使當事人得藉以有免罰之僥倖空間，而有違稅捐稽徵法第48條之1之立法本旨。故上訴意旨以稅捐稽徵法第48條之1所稱調查應與同法第30條第1項作相同解釋，即指對外發動調查，而非僅行政機關內部之調查作業云云，進而指摘原審判決違法，自無可採。另財政部80年函釋訂定之「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，乃財政部本於中央主管機關地位，為協助下級稅捐稽徵機關，認定稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之事實之行政規則。核其內容就各種稅法及案件是否屬被列選案件或個案調查等案件，而分別為不同規範，即是針對各類稅法案件或是否屬被列選或個案調查案件，其調查實務及作業程序各異之故，自無違反平等原則之情。故上訴意旨再就原審已詳為論述之本件調查基準日一節，復執平等原則對財政部80年函為爭議，進而指摘原審判決違法云云，並無足採。
（二）又按稅捐稽徵法第48條之2第1項固規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」惟依同條第2項規定，此所稱情節輕微、金額及減免標準，係由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。而財政部據此授權所擬訂，報請行政院核定之處分時稅務違章案件減免處罰標準第4條規定：「營利事業所得稅納稅義務人未申報或短漏報未分配盈餘，依所得稅法第110條之2規定應處罰鍰案件，經調查核定所漏稅額在新臺幣一萬元以下者，免予處罰。但使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報案件，經調查核定所漏稅額在新臺幣二萬元以下者，免予處罰。」係分別是否使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報案件，各以不同之漏稅額，就一定漏稅額以下案件予以免罰。即已考量不同申報態樣之情節輕重，核與比例原則無違。至上訴意旨所稱是否有自動補報補繳之情，則屬是否符合稅捐稽徵法第48條之1免罰要件之範疇，尚非稅捐稽徵法第48條之2第1項授權訂定減免處罰標準之目的，故上訴意旨以其已自動補報補繳，核屬情節輕微，執比例原則對行為時稅務違章案件減免處罰標準第4條規定為爭議，進而指摘原審判決違法云云，並無足取。另所得稅結算申報之所得是否漏報，與未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅部分之稽查，並不儘相同。本件適用之財政部93年3月29日臺財稅字第0930451133號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於所得稅法第110條之2部分之違章，係按漏稅額及已否於裁罰處分核定前以書面承認違章並願意繳清稅款及罰鍰作為裁罰之基準，即已考量營利事業之違章情節及行為後之態度；至本條未如同法第110條部分為漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單而為不同裁罰倍數之考量，當係衡諸未分配盈餘之來源，非僅有否扣免繳憑單、股利憑單之不同，且其稽查之難度亦非與此有當然關係之故。是上訴意旨就本質不同之違章情事，執「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」不同之裁罰基準，據比例原則為指摘，亦無可採。
（三）綜上所述，原審判決以被上訴人所為罰鍰處分並無違誤，將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無不合。上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年6月5日
最高行政法院第二庭
審判長法官高啟燦
法官姜仁脩法官黃合文法官廖宏明法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國97年6月5日
書記官張雅琴