裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第81號判決
裁判日期：民國96年05月31日
裁判案由：菸酒稅法
高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第八一號九原告啟億興業股份有限公司代表人甲○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因菸酒稅法事件，原告不服財政部中華民國九十五年十一月三十日台財訴字第０九五００五三五七五０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告係酒類產製廠商，於民國（下同）九十二年十二月十二日產製０．六公升保特瓶裝「美農料理米酒」三０箱合計四三二公升，出廠時其含鹽量均未達百分之０．五以上，卻以料理米酒報繳菸酒稅，經被告與屏東縣政府查獲，被告以原告申報菸酒課稅類別不實，除核定補徵稅額新台幣（下同）七０、四一六元外，並依同法第十九條第七款規定，按補徵稅額處二倍之罰鍰一四０、八００元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告未於言詞辯論期日到場，據其提出書狀聲明求為判決：
一、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告未於言詞辯論期日到場，據其提出書狀陳述如下：
一、按比例原則之意義乃在要求干涉與所得之間，應具有適當比例，即當國家行為之所得必須超過對人民所生之不利益時，始被允許。此原則對行政罰而言具有重要意義，蓋國家採取此種制裁手段處罰行為人，以達維護一般社會秩序之目的時，由於對人民之處罰必然干涉其基本權利，因此在兩者間必須符合比例原則之要求。另菸酒稅法制定之目的在確保菸酒稅之徵收，依行政程序法第七條規定：「行政行為應依下列原則為之：一、採取方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。
三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」原告自受屏東縣政府處分之初，即責由下游經銷商辦理未售品回收作業，市面所留存該等批次產品已不多，又該二批料理米酒共計一三０箱(三、一二０瓶)，實際銷售得款金額約九三、六００元之數，被告僅憑區區數瓶即對原告補徵並處罰鍰合計高達近九一五、０００元，其中本稅核課即高於價款三倍，罰鍰更高於價款近七倍，被告採取方法所造成之損害與欲達成之行政目的顯失均衡，任憑何人皆難接受，此舉已危及原告之生存，自屬違背比例原則之「價值衡量」，亦與憲法第十五條人民生存權、工作權及財產權應予保障之規定，有所牴觸。
二、原處分有違反「一事不二罰原則」，按「一行為不二罰」乃現代民主法治國家之基本原則，此係避免因法律規定之錯綜複雜，致人民之同一行為，遭受數個不同法律之處罰，而承受過度不利之後果（最高行政法院九十四年六月份庭長法官聯席會議參照）。即同一行為觸犯科處行政罰之數法律時，依一事不二罰原則，僅應受一次之處罰，此雙重處罰之禁止，為法治國家之基本原則。本件所產製因含鹽量未達百分之
０．五之料理米酒，已先遭屏東縣政府以違反菸酒管理法第三十三條規定而依同法第五十四條第一項（起訴狀誤載為第五十二條第一項）規定處分罰鍰，現又遭被告以鹽量未達百分之０．五之同一事實行為，認定原告違反菸酒稅法第八條等規定為補徵稅捐，並依同法第十九條第七款規定處分罰鍰，前後二次行政處分處罰係基於同一事實行為，而一行為違反二以上之行政法之義務，不應分別處罰，以免違背一行為不二罰原則，既係為最高行政法院目前一致之見解。基此，訴願決定所主張上二種處罰（菸酒管理法與菸酒稅法）之規範目的一為健全菸酒之管理，另一則為菸酒稅捐之徵收，兩者之性質及構成要件有別，處罰之目的亦互不相同，乃不同行為各自符合處罰之要件，屬數違法行為，併予處罰亦不生違反一事不二罰原則問題云云，實有欲加之罪與強行課稅之嫌。菸酒稅法之修訂係屬菸酒管理法之實踐與補充，兩者本有規範意義上之互補作用，系爭酒類所生違反菸酒管理法有關「外包裝標示不符」，與被告以「類別申報不實」認定逃漏稅，實屬一罰再罰，且每一處罰皆屬重罰，被告與屏東縣政府係就同一事實行為加以裁罰，自屬違反一事不二罰原則。
三、原處分有違「實質課稅原則」，本件違章事實之認定，當以其交易之經濟實質為之，而不應拘泥於外在法律形式之所謂「含鹽不足」。原告自產製以至配銷收款過程，從製程中加入食鹽，及裝瓶以附有「料理米酒」標籤字樣之寶特瓶，至配銷下游以每瓶（０．六公升）含稅三十一．五元之售價，並悉依該數收款之交易事實觀之，原告所產銷者確係一般「料理米酒」。類此情形，當無任一配銷商及消費者仍視其為米酒類抑或蒸餾酒類中之米酒，並以其是否含有足夠百分之
０．五以上之鹽分，作為區分售價及買受之決策依據。況且，在按實際銷售所獲總收款每公升僅為五十元（蓋每瓶０．六公升裝售三十元)，依料理酒類每公升報繳酒稅二十二元自屬應然（菸酒稅法第八條第二款及第五款規定），焉有報繳每公升一八五元酒稅或補徵每公升稅額一六三元之能力，即無按補徵稅額處二倍罰鍰計三二六元之餘地。又「蒸餾酒類」中之米酒，目的無他，僅係強徵稅捐，惟我國加入ＷＴＯ後，米酒課徵高額酒稅，在價格競爭上已非料理米酒對手，料理市場主力之家庭主婦，受到高價米酒之衝擊，轉移購買料理米酒意願，為不爭事實。另因料理米酒之合鹽成分已屬一般消費常識，消費者也係僅憑酒品之外包裝是否標示「料理」二字以為判別，是以非但「飲用酒」市場無法接受料理米酒（含鹽之故），另一方面基於市場生態的轉變，料理米酒因具價格優勢已為消費大眾普遍接受，是以業者沒有理由煞費周章以假料理之名逃避米酒稅。況原告所產銷之系爭酒品仍係料理米酒之本質，報繳料理酒稅理所當然，自無任何稅收法益之侵犯，從而，被告當本於經濟實質以為核課，始符實質課稅原則。
四、原處分以原告違反菸酒稅法第二條第三款第五目及第八條第二款、第四款與第五款規定，除補徵稅額合計三０五、一三六元（連同本院九十六年度訴字第八十二號之稅額）外，並依同法第十九條第七款「納稅義務人有下列逃漏酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅，．．外，按補徵金額處一倍至三倍之罰鍰：．．．七、菸酒課稅類別申報不實者。」規定，按補徵稅額處二倍罰鍰合計六一０、二００元（連同本院九十六年度訴字第八十二號之罰鍰）。惟遍查菸酒管理及相關法令，對「課稅類別申報不實」之構成並無明文解釋，亦無列舉可茲裁處之相關情形。是欲以罰則構成要件欠明之所謂「類別申報不實」為處分補稅額二倍罰鍰，突顯原處分之率斷。原告以為，啻因實際出售米酒，而誤以料理米酒為酒稅之申報，而有逃漏酒稅之虞者，予以裁處「類別申報不實」以茲警戒，始為立法原意。本件依實質交易過程及內容，足證原告所產銷之系爭酒品係料理米酒之本質，即由外包裝係料理米酒，實際售價亦為料理米酒價格，報繳料理酒稅理所當然，自無強加裁處所謂「類別申報不實」之必要。
五、行政法學者 洪家殷 教授對便宜原則之闡述：「違反秩序行為適用便宜原則之實質理由，．．，即違反秩序行為對法秩序之危害較少，且比起應受刑罰之行為，其顯示出較小的不法內涵。因此，在特別情形下，違反秩序的不法內涵是如此的渺小，以及對危險是如此的遙遠，以致於加以追訴及處罰是不恰當的，或無論如何是不再必要的，故例外的不予追訴及處罰。」對此，我國雖缺乏法律上一般性明文，然依行政罰之本質，其針對違法性較低之違反秩序行為，且著重行政目的之達成，即若以其他手段足以達到行政目的時，無須非處以行政罰不可。此外，若須投入不成比例之行政成本時，即須審慎衡量，足見對法秩序危害較少之行為，未必皆須施以處罰或一罰再罰。本件原告受屏東縣政府處分之時即積極回收，縱有少數產品未如期如數收回，然原告既已受到處分，且自始並無侵犯酒稅之法意，故嗣後菸酒稅法自無須再予處罰之必要。被告重啟重罰處分，顯有過當等語。
乙、被告之答辯略謂：
一、本稅部分：
（一）按「料理酒：以榖類或其他含澱粉之植物性原料經糖化後加入酒精製得產品為基酒；或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒；加入百分之０．五以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒。」及「酒之課稅項目及應徵稅額如下：．．二、蒸餾酒類：每公升徵收新台幣一八五元。．．四、米酒：每公升稅額逐年調整徵收如下：．．（四）民國九十二年起：新台幣一八五元。五、料理酒：每公升徵收新台幣二十二元。」為菸酒稅法第二條第三款第五目及第八條第二款、第四款及第五款所明定。
次按「產製廠商除應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定，設置並保存帳簿、憑證及會計紀錄外，並應設置下列帳冊及憑證：．．二、製成品明細分類帳：依製造部門之交班竣工報告表，及其入倉、出廠或移付加工通知單等，按類名分別記載。」菸酒稅稽徵規則第二十條第一項第二款規定亦明。復按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例。
（二）菸酒稅法第二條第三款第五目規定，所謂料理米酒需加入百分之０．五以上之鹽。系爭產品經被告送驗結果含鹽分僅百分之０．００三，未達標準，有經濟部標準檢驗局試驗結果報告可稽，雖僅採樣一瓶，惟在產製過程中，同一批產品其製程一樣，所含鹽分比例理應相同（或相近），應無因採樣量不足而影響結果之可能，被告按同一批產量均未達含鹽分百分之０．五以上標準，核定應補稅額，其違章數量之認定，核屬有據，原告產製酒品含鹽分未達百分之０．五，卻按「料理米酒」申報納稅，顯係規避稅負，被告按其實質內涵依菸酒稅法規定予以補徵稅額及裁罰，於法有據，原告所訴，核無足採。
（三）菸酒稅法第二條第三款第二目、第五目就蒸餾酒及料理酒之定義觀之，蒸餾酒並未規定其所含鹽分之比例，只要符合其定義之製程所得之酒類即屬蒸餾酒，而料理酒除增加「加入百分之０．五以上之鹽」部分外，其製程均和蒸餾酒相似，據此規定可知二者最大差別乃在於料理酒須含有百分之０．五以上之鹽分，本件系爭酒品既於瓶身標籤標示為「料理米酒」，並於出廠時以料理米酒報繳菸酒稅，卻經被告送驗所含鹽分未達百分之０．五以上，則被告改以蒸餾酒之稅率補徵原以料理酒申報之菸酒稅差額，核無違誤，原告主張系爭酒品含鹽量雖未達百分之０．五，仍屬料理米酒，洵不足採。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處一倍至三倍之罰鍰：．．．七、菸酒課稅類別申報不實者。」為菸酒稅法第十九條第七款所明定。
（二）系爭九十二年十二月十二日之產品並未經屏東縣政府抽驗，亦無經屏東縣政府以違反菸酒管理法規定處罰之情事。
又縱原告因產品標示違反菸酒管理法第三十三條規定，經屏東縣政府依同法第五十四條第一項規定之處分，與產品含鹽量不足百分之０．五違反菸酒稅法規定，經被告以菸酒課稅類別申報不實補徵稅額及裁罰，該二法規範之目的不同，尚無法規競合問題，原告所稱，顯係誤解。
（三）原告產銷之系爭酒品，含鹽分未達百分之０．五以上，卻按「料理酒」報繳菸酒稅，其「課稅類別申報不實」之構成要件該當，被告依菸酒稅法第十九條第七款規定予以補稅處罰，符合租稅法定主義，原告主張，核無足採。又原告主張受屏東縣政府處分已積極回收，無須再予處漏稅罰云云，然本件並未經屏東縣政府處罰，原告亦未提出事證以實其說，僅空言主張，所訴洵不足採等語。
理由
壹、程序部分：本件原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所示情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、實體部分：
一、按「酒︰指含酒精成分以容量計算超過百分之零點五之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。但不包括菸酒管理法第四條得不以酒類管理之酒類製劑。其分類如下︰．．．（二）蒸餾酒類︰指以榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之植物為原料，經糖化或不經糖化，發酵後，再經蒸餾而得之含酒精飲料。．．．（四）米酒︰指以米類為原料，採用阿米諾法製造，經蒸煮、糖化發酵、蒸餾、調合酒精而製得之酒，其成品酒之酒精成分以容量計算不超過百分之二十，在包裝上標示專供烹調用酒之字樣者。（五）料理酒︰以榖類或其他含澱粉之植物性原料經糖化後加入酒精製得產品為基酒；或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒；加入百分之零點五以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒。．．．」「酒之課稅項目及應徵稅額如下：．．．二、蒸餾酒類：每公升徵收新台幣一百八十五元．．．五、料理酒：每公升徵收新台幣二十二元。」及「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處一倍至三倍之罰鍰：．．．七、菸酒課稅類別申報不實者。」菸酒稅法第二條第三款、第八條第二款、第五款及第十九條第七款分別規定甚明。
二、本件原告係酒類產製廠商，於九十二年十二月十二日產製０．六公升保特瓶裝「美農料理米酒」三０箱合計四三二公升，出廠時其含鹽量均未達百分之０．五以上，原告以料理米酒報繳菸酒稅，經被告與屏東縣政府查獲，被告初查以原告違反菸酒稅法第二條第三款第五目規定，核定補徵稅額七０、四一六元外，並依同法第十九條第七款規定，按補徵稅額處二倍之罰鍰一四０、八００元（計至百元止）等情，為兩造所不爭執，並有原告之生產紀錄簿、經濟部標準檢驗局試驗報告、被告菸酒稅核定稅額繳款書及被告九十五年度財菸酒字第九００九四一０一六三三號處分書、違章案件罰鍰繳款書附於原處分卷可稽，洵堪認定。原告起訴意旨略以：原告自受屏東縣政府處分，即責由下游經銷商辦理未售品回收作業，市面留存該批產品已不多，系爭九十二年十二月十二日及九十四年四月七日產製之０．六公升保特瓶裝之料理米酒共計一三０箱，實際銷售金額約九三、六００元，被告僅憑區區數瓶即對原告補稅並處罰鍰合計高達九一五、０００元（連同本院九十六年度訴字第八十二號違章部分），採取方法所造成之損害與欲達成之行政目的間顯失均衡，自屬違背比例原則之「價值衡量」，亦與憲法第十五條人民生存權、工作權及財產權應予保障之規定，有所牴觸。又原告自產製至配銷過程，從製程中加入食鹽，及裝瓶以附有「料理米酒」標籤字樣之寶特瓶，至配銷下游以每瓶含稅三十一．五元之售價，依交易事實觀之，其所產銷確係一般「料理米酒」實無庸置疑，報繳料理酒稅亦屬當然，被告當本於經濟實質而為核課，始不違反實質課稅原則。此外，原告所產製因含鹽量未達百分之０．五之料理米酒已先遭屏東縣政府以違反菸酒管理法第三十三條規定而依同法第五十四條第一項規定處罰，現又遭被告以含鹽量未達百分之０．五之同一事實，認定原告違反菸酒稅法第八條規定而補稅並依同法第十九條第七款規定裁處處罰，前後二次處分源於同一行為，依一行為不二罰原則，被告再予處罰，即有未洽。又「課稅類別申報不實」法無明定構成要件，被告據予處分，突顯率斷，有違租稅法律主義。再者，原告確已積極回收，容有少數產品未如期回收，然原告既已受屏東縣政府處分，且自始無違反菸酒稅之意，嗣被告即無須再依菸酒稅法予以處罰，應有「便宜原則」之適用云云，資為爭議。茲就原告主張分述如下：
（一）經查，原告對於其於九十二年十二月十二日產製之０．六公升保特瓶裝美農料理米酒三０箱（合計四三二公升），出廠時含鹽量未達百分之０．五以上及原告以料理米酒報繳菸酒稅之事實並不爭執。又系爭酒品經送請經濟部標準檢驗局檢驗結果其鹽含量僅為百分之０．００三，此並有經濟部標準檢驗局試驗報告附於原處處卷可按，亦堪認定。參以原處分卷附之原告所提該公司料理米酒製造流程圖所示，該項酒品乃以榖類「米」為原料，不經糖化，發酵後，再經蒸餾（非採用阿米諾法製造）而得之含酒精飲料，又該酒品經檢驗後含鹽量未達百分之０．五以上，則系爭酒品應屬前揭菸酒稅法第二條第三款第二目之蒸餾酒類，至屬明確。
（二）又蒸餾酒依首揭菸酒稅法第八條規定，自九十二年起均調整為每公升徵收一八五元菸酒稅，另依前揭菸酒稅法第二條第一款及第三款第二目、第五目就蒸餾酒與料理酒所規定之定義以觀，蒸餾酒並未規定其所含鹽分之比例，故只要符合其定義之製程所得之酒類即屬蒸餾酒；而料理酒，除增加「加入百分之０．五以上之鹽」部分外，其製程和蒸餾酒相似，據此可知，蒸餾酒與料理酒二者最大之差別，乃在於料理酒須含有百分之０．五以上之鹽分。本件系爭酒品既於瓶身標籤標示為「料理米酒」，並於出廠時以料理米酒報繳菸酒稅，然經檢驗所含鹽分未達百分之０．
五以上，則被告改以蒸餾酒之稅率補徵原以料理酒申報之菸酒稅差額，自無違誤。本件原告產銷之系爭酒品，含鹽分未達百分之０．五以上，卻按「料理酒」報繳菸酒稅，已該當「課稅類別申報不實」之要件，被告依菸酒稅法第十九條第七款規定予以補稅處罰，自符租稅法律主義，原告指摘被告補稅違反租稅法律主義，亦無可採。另系爭酒品依其製程應歸類為蒸餾酒類，業如前述，被告菸酒稅核定稅額通知書產品名稱誤載為「米酒」，雖有未洽，然米酒與蒸餾酒類之稅額同為每公升一八五元，對於被告核定補徵稅額七０、四一六元，並無差異。抑且，被告復查決定書亦已載明應以蒸餾酒類計徵，亦已為更正，該瑕疵應已補正。
（三）原告又訴稱系爭酒品含鹽量不足之同一事實，先後遭屏東縣政府依行為時菸酒管理法第三十三條、第五十四條第一項及被告依菸酒稅法第八條、第十九條第七款予以裁罰，有「一事二罰」雙重處分之嫌云云。然查原告並未提出本件曾遭屏東縣政府依菸酒管理法規定裁罰之事實，況依菸酒管理法第一條規定：「為健全菸酒管理，特制定本法；本法未規定者，適用其他法律之規定。」故菸酒管理法之立法目的在於健全菸酒之管理，與菸酒稅法之立法目的在於菸酒稅捐之徵收，各有其立法上之考量；行為時菸酒管理法第三十三條第一項第二款及第五十四條第一項係對於酒類製造業者或進口業者未於酒之容器上正確標示產品種類所為之處罰，以達有效管理菸酒之目的；而菸酒稅法第八條、第十九條第七款係因有漏稅之事實始予補稅及裁罰，藉以遏阻納稅人心存僥倖而逃漏稅捐，二者之性質及構成要件各別，處罰之目的亦互不相同，乃不同行為各自符合處罰之要件，屬數違法行為，併予處罰，亦不生違反一事不二罰原則之問題。是縱原告上曾遭屏東縣政府依菸酒管理法第五十四條第一項規定裁處罰鍰處分，被告再依菸酒稅法第十九條第七款規定，處以原告漏稅罰，因二者所欲達成之行政目的各異，並無違反「一事不二罰」可言。
再者，菸酒管理法及菸酒稅法二者之性質及構成要件各別，處罰之目的亦不相同，僅罰其一無從達成各別規範之目的，原告主張依「便宜原則」，本件即無須再予裁罰云云，亦無足取。
（四）又「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處一倍至三倍之罰鍰：．．．七、菸酒課稅類別申報不實者。」前揭菸酒稅法第十九條第七款規定甚明。本件原告既從事製酒為業，對於料理酒與普通酒類之稅率不同，理知之甚明。並應注意適用低稅率之料理酒應作含鹽成分百分之０．五加鹽處理，其竟未予注意，致所產製之料理酒含鹽成分僅達百分之０．００三，是其確有應注意並能注意而未注意之疏失，而有主觀可歸責事由。從而，被告依首揭規定按補徵稅額處以二倍之罰鍰，自無違誤。又此裁罰倍數係在法律規定範圍，核屬被告之行政裁量權範圍內，並無行政訴訟法第四條第二項逾越權限或濫用權力之違法情事，而前揭規定明定菸酒課稅類別申報不實應補徵稅額及按補徵金額裁處罰鍰，原告行為既已構成違章，則被告命補稅並裁處二倍之罰鍰，並無過重或手段不相當違反比例原則情事，原告執此爭執，亦乏所據。
三、綜上所述，原告主張俱無可採，則被告以原告違反菸酒稅法第二條第三款第五目規定，除核定補徵稅額七０、四一六元外，並依同法第十九條第七款規定，按補徵稅額處二倍之罰鍰一四０、八００元（計至百元止），並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證業臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十六年五月三十一日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官林勇奮法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十六年五月三十一日
書記官陳嬿如