裁判字號：最高行政法院100年判字第968號判決
裁判日期：民國100年06月16日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
100年度判字第968號上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義 和被上訴人 劉招治 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年4月1日臺中高等行政法院98年度訴字第381號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理由
一、被上訴人之配偶 張松竹 於民國（下同）86年8月20日死亡，被上訴人於87年2月9日代表繼承人等辦理遺產稅申報，申報遺產總額新臺幣（下同）64,262,434元，經上訴人核定72,787,390元，應納稅額15,885,299元，並處罰鍰3,495,200元。被上訴人不服，申經復查及訴願均遭駁回，經台中高等行政法院91年度訴字第412號判決將訴願決定及原處分（復查決定）關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰部分撤銷，囑由上訴人另為處分，上訴人提起上訴，本院以93年度判字第99號判決駁回上訴，上訴人乃作成95年1月25日中區國稅法二字第0950000728號重核復查決定追認請求權扣除額17,470,094元，並註銷罰鍰3,495,200元。嗣上訴人另查得被上訴人漏報被繼承人遺產－投資計263,685元，乃重行核定遺產總額73,051,075元，遺產淨額52,440,026元，應納稅額15,993,410元，並另案補徵應納稅額108,111元及裁處罰鍰108,100元。被上訴人亦表不服，經上訴人95年1月25日中區國稅法二字第0950000728號復查決定追認請求權扣除額131,843元及註銷罰鍰108,100元，被上訴人未再提起訴願而告確定。嗣上訴人於95年3月14日以中區國稅民權一字第0950011970號函通知繼承人等，應於核准日起6個月內將相當於上開核准請求權扣除額價值17,601,937元（17,470,094元＋131,843元）之財產，履行動產交付及辦理不動產移轉登記，並予列管在案。惟繼承人等未依限提供相關財產移轉證明文件供核，上訴人乃再予剔除系爭請求權扣除額17,601,937元，發單補徵應納稅額6,803,841元。被上訴人不服，申請復查未獲變更，向財政部提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：（一）本件被繼承人張松竹死亡日期為86年8月20日，上訴人於十年後再發單補徵遺產稅，顯與稅捐稽徵法第21條不符。另上訴人要求繼承人應於核准日起6個月內履行動產交付及辦理不動產移轉登記，並要求提出相關移轉財產明細表連同移轉事實證明文件備查，顯曲解民法第1030條之1之規定。（二）本件遺產總額中，其中股份早已登記於被上訴人名下，業由被上訴人取得股份權益，現金亦已由被上訴人支配使用，其餘繼承人別無異議，是被上訴人所取得之財產價值已逾上訴人核認之「扣除之配偶剩餘財產差額分配請求權價值計17,601,937元」，上訴人再補徵遺產稅實有不當。（三）依司法院釋字第620號解釋之意旨，認為在民法增訂第1030條之1規定前，縱然是74年6月5日以前取得之財產，仍有該條之適用，並宣告最高行政法院91年3月26日決議違法，若上訴人認為其於96年2月26日就本件發單補徵遺產稅仍未逾期亦未確定，自應依司法院釋字第620號解釋內容重行核算。且上訴人在核計遺產稅時，對於被繼承人生前於74年6月5日以前取得之財產計入遺產核課，但卻否定被上訴人有剩餘財產分配請求權，顯違反司法院釋字第620號解釋之意旨等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：（一）本件被繼承人張松竹遺產稅案件，經上訴人於95年1月25日分別作成中區國稅法二字第0950000728號復查決定及重核復查決定，被上訴人未提訴願而屬已確定案件，參照財政部96年2月5日台財稅字第09604500470號函釋意旨，自無重行核算之必要。（二）上訴人於95年3月14日以中區國稅民權一字第0950011970號函通知繼承人等，應於核准日起6個月內將相當於原處分機關核准請求權扣除額價值17,601,937元之財產，履行動產交付及辦理不動產移轉登記，惟繼承人等未依限提供相關移轉證明文件供核，故被上訴人自難據以主張系爭財產繼承人已履行交付且屬其所有。（三）本件上訴人依財政部訂頒國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值追蹤管制要點（下稱管制要點）之規定，剔除系爭請求權扣除額追繳應納遺產稅，並無不合，則上訴人自無從再就應否計入夫妻剩餘財產差額計算之財產範圍而有斟酌餘地。（四）現金的部分，被上訴人提出的交易明細表記載86年8月18日共有8筆總計14,500,000元存入西台中帳號0000000號，86年8月20日匯出14,500,160元，匯到何處沒有進一步查證；另美之旅公司（原名愛之旅）股份150萬股，繼承發生時間是86年，95年1月25日上訴人作重核復查決定將被上訴人持有之美之旅股份150萬股併入遺產總額核課，因為這是74年6月5日以前登記在被上訴人名下財產，仍屬於被繼承人財產計入遺產總額，但因登記在被上訴人名下，故不列入生存配偶剩餘財產分配請求權的範圍等語，資為抗辯。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：（一）按民法第1030條之1之立法意旨，係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本屬其所有之財產，故行使剩餘財產分配請求權，自須向其他繼承人行使特定內容之權利，並取得特定物之實際管領，始能達到立法目的，則本件遺產稅課徵時，遺產及贈與稅法第17-1條雖尚未訂定，惟此係當然法理而適用。（二）本件上訴人補徵遺產稅之時效，應自上訴人所屬民權稽徵所95年3月14日中區國稅民權一字第0950011970號函核准系爭請求權之日後6個月期限屆滿之次日，即同年9月15日起算，故本件未逾核課期間。（三）按民法第1030條之1第1項所定之生存配偶剩餘財產差額分配請求權，性質上為專屬配偶之債權請求權。財政部86年2月15日台財稅第000000000號函檢附之會議決議㈡及87年1月22日台財稅第000000000號函檢附之會商結論，生存配偶必須提出全體繼承人之協議書或法院之判決，始能核准生存配偶剩餘財產分配請求權，然此一見解經該部以94年6月29日台財稅字第09404540280號函釋宣告停止適用，足徵94年6月29日台財稅字第09404540280號函釋生存配偶行使剩餘財產分配請求權，無須提出全體繼承人之協議書或法院判決之證明。又財政部核備之管制要點，亦容許生存配偶提出正當理由，予以認定。（四）關於被上訴人主張現金1,450萬元部分：1.被上訴人係被繼承人之後婚配偶，前妻所生或收養之子女，不願與被上訴人協議如何分配有關生存配偶剩餘財產，被上訴人自難提出全體繼承人之協議分配書。而依民事訴訟之規定，被上訴人對已由其管理之財產，則不能訴請法院判命其他繼承人交付該已屬其管領之財產。2.倘生存配偶於婚姻關係消滅前已實際管領部分遺產，其主張就該部分之遺產行使剩餘財產分配請求權，依民法第761條規定，自無須得全體繼承人之同意；加諸本件上訴人並未主張其他繼承人有另案向民事法院訴請判命被上訴人交還其保管之現金，從而本件系爭現金遺產，苟被上訴人能提出其以該財產為行使剩餘財產分配請求權之標的，應屬被上訴人提出之正當理由。3.系爭1,450萬元之現金部分，被上訴人提出兩帳戶影本為證，足證被上訴人已實際占有該現金。（五）關於登記在被上訴人名下之公司股份及不動產部分：查股份及不動產登記在被上訴人名下，被上訴人又未將之列為屬於被上訴人或被繼承人財產價值計算，被上訴人自不得再對之行使剩餘財產分配請求權，被上訴人此部分之主張自屬無據。惟上訴人對被上訴人已行使生存配偶剩餘財產分配請求權之範圍，應重新計算，此部分無庸另為駁回之諭知。因將訴願決定及原處分均撤銷等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：（一）按98年1月21日增訂施行之遺產及贈與稅法第17條之1規定：「被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。納稅義務人未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起5年內，就未給付部分追繳應納稅賦。」本件遺產稅課徵時，上開條文雖尚未訂定，惟此係當然之法理，得以該法理予以適用，倘生存配偶並未對特定遺產行使剩餘財產分配，依上開法理，被上訴人自得對之補徵原扣除之稅款。又按民法第1030條之1之立法意旨，係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本屬其所有之財產。故行使剩餘財產分配請求權，自須向其他繼承人行使特定內容之權利，取得特定物之實際管領，始能達到生存配偶剩餘財產差額分配請求權之目的，倘生存配偶向稽徵機關主張剩餘財產差額分配請求權，僅係為減少遺產稅之稅賦，未實際取得應得之財產，並非立法目的，更與實質課稅之精神有違。（二）原判決根據財政部94年6月29日台財稅字第09404540280號函釋，認生存配偶行使剩餘財產分配請求權，無須提出全體繼承人之協議書或法院判決之證明，本件系爭1,450萬元之現金部分，被上訴人已提出兩帳戶影本為證，足證被上訴人已實際占有該現金，上訴人並未主張其他繼承人有另案向民事法院訴請判命被上訴人交還其保管現金之訴訟，從而本件系爭現金遺產，苟被上訴人能提出其以該財產為行使剩餘財產分配請求權之標的，應屬被上訴人提出之正當理由，因而將訴願決定及原處分均撤銷，固非無見。惟查財政部上開函釋僅謂不必然須要提出全體繼承人之同意書或法院判決書，至於其他已履行交付或移轉剩餘財產分配請求權標的予生存配偶之相關証明文件，則仍須由生存配偶提出，始能証明其請求扣除剩餘財產差額分配請求權之價值有正當理由。本件被上訴人固提出其在臺中區中小企業銀行西臺中分行第000000000000號帳戶及大安商業銀行第000000000000號帳戶為証，足以証明被上訴人在被繼承人死亡當日確實占有管領系爭1,450萬元現金。惟查占有人於占有物上行使之權利，僅推定其適法有此權利，並非不得以反証推翻；又動產物權之移轉，除須有占有之事實外，尚須有讓與之合意存在。本件上訴人於原審審理中已提出其他繼承人 張芬靜 、 張怡君 、 張羽承 致函被上訴人表示不同意系爭現金由被上訴人支配使用之函件，及繼承人 張素桃 在被上訴人處所作之談話筆錄，亦表示繼承人等並未經過協議同意現金分配給被上訴人，亦無關於遺產之分配協議書等語，原判決對於此攸關被上訴人對於系爭1,450萬元現金究有無適法管領權及有無讓與合意而取得所有權之証據，竟疏未予調查，僅憑該兩銀行帳戶為被上訴人名義，即遽認被上訴人已確實占有並管領該1,450萬元現金，已嫌率斷；況該1,450萬元現金原係被繼承人之定期存款，係於被繼承人死亡日（86年8月20日）之前2日始匯入被上訴人在臺中區中小企業銀行西臺中分行之帳戶，於同日轉入被上訴人另一大安商業銀行帳戶，旋即於同日分3筆領出1,270萬元，是被上訴人占有系爭現金尚不及1日，其是否確有管領能力，其他繼承人是否有讓與之合意，即非無疑，原審就此存款之進出及流向，並未予調查，即率認系爭現金為被上訴人主張剩餘財產差額分配請求權之標的而准予自遺產中扣除，其認事用法不無可議。上訴意旨主張原判決無視被上訴人與繼承人間有無「讓與合意」之要件，僅憑占有之外觀即否認其他繼承人之意思表示，而未傳喚其他繼承人到庭陳述，顯已違反職權調查事實之義務，且被上訴人迄今未提示相關證明文件，而上訴人另提出其他繼承人反對協議之相關書函及筆錄，原審均未予調查，顯對重要事證漏未斟酌等語，即非無據，上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄發回，由原審調查相關事實証據後，為適法之裁判。（三）至於被上訴人於上訴本院後之100年3月15日始行提出之遺產分割協議書及同意書，本院無從予以審酌，附此敘明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國100年6月16日
最高行政法院第一庭
審判長法官鍾耀光
法官黃淑玲法官鄭小康法官林樹埔法官陳秀媖以上正本證明與原本無異中華民國100年6月16日
書記官張雅琴