裁判字號：最高行政法院99年判字第1226號判決
裁判日期：民國99年11月18日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
99年度判字第1226號上訴人 戴全勝 訴訟代理人 楊勤一 被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 許春安 上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年3月11日高雄高等行政法院97年度訴字第859號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人經被上訴人查獲於民國92年8月7日將其所有歐鄉營造股份有限公司（下稱歐鄉公司）股票500,000股，無償移轉予其姪子 黃世杰 ，上訴人未依限辦理申報，乃核定贈與總額新臺幣（下同）5,977,500元，贈與淨額4,977,500元，應納稅額493,400元，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰493,400元。上訴人不服，申請復查，獲追減贈與總額1,777,800元及罰鍰256,500元。上訴人仍不服，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）核定股票贈與價值部分：依本院91年度判字第1787號、89年度判字第1805號、3447號判決及財政部67年7月28日台財稅第35026號及92年12月25日台財稅第0000000000號函釋暨未上市股份有限公司股票審查及抵繳注意事項，可知時價應從市場經濟之觀點加以認定。未上市公司之股權，如經查有具體事證，研判價值確已減少或無價值者，即可核實認定，有其他客觀因素對其價格有影響者，仍可作為核課之參考。上訴人係於91年7月以每股0.67元之價格向前手購入歐鄉公司之股權，並已提供股權讓渡契約書供核，被上訴人卻逕依「所得稅書面審核之每股淨值」8.3994元為其認定之贈與價值而課徵贈與稅，致使系爭股票價格在1年內暴增12.5倍，誠屬行政裁量權擴充過當。依遺產及贈與稅法第29條第1項規定，僅提示認定未上市或上櫃公司之股票，應以贈與日該公司之資產淨值估定之，尚非表示以所得稅書面審核之資產淨值為認定股票價值之唯一標準。上訴人依當年度會計師查核簽證之財務報告即未上市公司股權淨值之「具體事證」供核，其認定買賣時公司資產淨值及合理交易價格為每股1.69元，已超出原購入價格1倍有餘，應足以為客觀而具體之價格參考。又核算公司股價本應符合一般公認會計原則始與其實際淨值相當，被上訴人未對上訴人有利事項即「會計師簽證之具體事證」加以考量，僅以針對施行最低稅負制而制定之所得基本稅額條例施行細則第17條規定，認本件涉有贈與情事，實有誤解。（二）罰鍰部分：上訴人主張本件係屬買賣而非贈與案件，僅因未能提示相關證明文件而遭裁處，即便本件為贈與案件，亦應屬遺產及贈與稅法第5條之視同贈與，被上訴人遽以同法第4條第2款處分上訴人，即屬不當裁罰。另本件上訴人於收到稽徵機關通知後10日內即向稽徵機關申報本件並非贈與，已符合財政部75年5月6日台財稅第000000000號函釋申報免罰之規定及精神等語。求為判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）本稅部分：上訴人於92年8月7日將其所有歐鄉公司股票500,000股，無償移轉予其姪子黃世杰，上訴人僅說明上開股票係以現金收款，卻未能提示確屬買賣之相關證明文件。且查未上市或上櫃公司股票淨值之計算，應依據遺產及贈與稅法施行細則第29條規定辦理，惟該等公司經查明已擅自停業、歇業或他遷不明，或有其他具體事證，經研判價值已確實減少或已無價值，應依財政部92年12月25日台財稅第0000000000號函釋核實認定。又本件被投資歐鄉公司截至98年2月4日並無擅自歇業等情，上訴人若認有影響讓售價格之其他具體客觀因素存在，則屬對納稅義務人有利事項，應由納稅義務人負舉證之責，惟上訴人所提示立大會計師94年5月21日「會計師查核報告」及「歐鄉公司股東權益變動表－93年1月1日至12月31日及92年1月1日及12月31日」係依據財務會計基礎編制，核與被上訴人依稅務會計計算之數值，原即有差額，難謂贈與日對讓售價格有影響之其他客觀因素。另所得基本稅額條例施行細則第17條第3項僅限於該條例第12條第1項第5款規定，並未包括本件系爭之未上市或上櫃股票。況本件贈與日92年8月7日，而所得基本稅額條例施行細則，係財政部以95年6月5日台財稅字第09504524270號函發布施行。是上訴人援引前開財政部函釋及所得基本稅額條例施行細則第17條規定，主張以會計師簽證報告作為本件系爭股票價值之評價，顯對法令誤解。又依據會計基本方程式：資產=負債＋業主權益【含資本公積及未實現重估增值等】，上訴人援引財政部66年8月15日台財稅第35440號函釋之資產淨值，係指營利事業資產總額與負債總額之差額，則資產淨值＝業主權益，財政部函釋為前揭方程式3要素之增、減變化，上訴人主張意旨乃認為稽徵機關核算未上市或上櫃公司資產淨值（或稱業主權益），僅能就「營利事業資產總額與負債總額之差額核算」，不能將已確定之「資產淨值」，擅自以行政命令之財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋調整（即未分配盈餘增、減變化一定影響業主權益或所謂資產淨值）。惟因所得稅法、相關租稅優惠法律（免稅所得不計入營利事業全年度所得額）及營利事業查核準則（成本耗用標準及費用支出上限等）等相關規定，使得稅務會計與財務會計之計算依據與基礎產生差異，故行為時所得稅法第66條之9第2項乃規定應予調整未分配盈餘（即前述保留盈餘），並無上訴人所謂財政部前述兩函釋「資產淨值」相互矛盾情事。本院94年度判字第152號、95年度判字第1732號及原審法院96年度訴字第631號等判決，均肯認稅捐稽徵機關以核定之未分配盈餘計算未上市（櫃）公司之淨值，而判決駁回上訴人之訴在案。至上訴人援引行政程序法第9條及第36條規定，主張被上訴人核定本件時未對其有利事項即「會計師簽證之具體事證」加以考量乙節。經查未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以贈與日該公司之資產淨值估定之，為遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所明定。該條文有關資產淨值之計算，與會計師查核簽證按財務會計之計算依據與基礎，原即有異，而租稅之課徵，允應依稅務機關之資料為準，尚非僅憑財務會計處理方式認定（參照原審法院92年度訴字第1206號判決）。又本件事涉系爭股票價值之評價，需有法令依據，如涉及行政程序及課稅證據之取捨，始有行政程序法第9條及第36條規定之適用，是被上訴人並無上訴人所指摘對其有利事項未考量情事。（二）罰鍰部分：查上訴人於92年8月7日將其所有歐鄉公司股票500,000股，無償贈與其姪子黃世杰，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定情事，經被上訴人查獲，並依法評定贈與日系爭股票時價為5,977,500元，已逾贈與稅免稅額，惟未依限辦理贈與稅申報，違章事證明確，被上訴人原核按截至贈與日該公司每股淨值11.9550元，核算系爭股票時價為5,977,500元，計算贈與稅額為493,400元。嗣於復查階段，本稅因贈與總額追減1,777,800元，漏稅額變更為236,964元，復查決定追減罰鍰256,500元，並無違誤。另查上訴人主張以每股1.69元將其所有歐鄉公司股票500,000股出售予黃世杰，所依據之立大會計師事務所94年5月21日會計師查核報告及歐鄉公司資產負債表，並非交易日當天會計師評價資料，且行為時核算未上市或上櫃公司股票價值，亦非依據會計師查核簽證報告，況上訴人自始未提示買賣雙方確屬交易之相關證明文件，或依證券交易稅條例規定繳納稅款，抑或依前財政部證券暨期貨管理委員會91年10月7日台財證3字第0910005178號令發布公開發行股票公司股務處理準則規定，檢附贈與稅完稅或免稅證明書向公開發行股票之歐鄉公司辦理系爭股票過戶登記。再者，未上市或上櫃股票移轉之評價除會計帳載數值，尚包括購買者之持股比例、願景判斷、領導團隊之經營績效及公司無形資產等等，不是僅靠會計師之簽證資料。上訴人缺乏客觀明確評定價格依據及具體交易資料，即主張系爭股票移轉之價值，未超過贈與稅免稅額乙節，顯圖卸責之詞。上訴人所列舉財政部75年5月6日台財稅第0000000000號函釋，係指適用遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，而本件適用同法第4條第2項規定，兩者適用法令規定不同，無法援引適用等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：財政部70年12月30日台財稅第40833號及88年12月28日台財稅第0000000000號函釋係闡明遺產及贈與稅法施行細則第29條第l項之規定，蓋因未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設之規定；又公司未分配盈餘之計算，以經稽徵機關核定者為準，亦不失客觀明確，與遺產及贈與稅法之相關規定尚無牴觸，亦與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權不相違背，核與我國現行遺產及贈與稅法之特性相符，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用。被上訴人以歐鄉公司截至91年度止經核定之未分配盈餘累積數及92年度未分配盈餘為－2,470,318元及－69,381元，核算該公司股票於贈與日之每股淨值為8.3994元【（截至91年度止經核定之未分配盈餘累積數－2,470,318元＋92年度未分配盈餘－69,381元+資本額15,000,000元）÷總股數1,500,000股】，上訴人共移轉股權500,000股，則系爭歐鄉公司之股票淨值為4,199,700元等情，此有贈與稅應稅案件核定通知書、歐鄉公司累積未分配盈餘核定資料、未分配盈餘申報核定通知書、淨值計算表附原處分卷可稽，揆諸前揭法律規定及說明，核無不合。至上訴人主張本件應以會計師查核簽證之財務報告所認定買賣時歐鄉公司之資產淨值及合理交易價格之每股1.69元為計算基準，被上訴人不應僅以所得稅書面審核之資產淨值為認定股票價值之唯一基準乙節。查遺產及贈與稅法第10條第1項及同法施行細則第29條第1項關於贈與財產價值之估價，係以贈與事實發生時贈與財產之客觀經濟價值為基準，核與該財產原始取得成本無涉，如以公司帳載會計資料為據，基於會計處理方法皆採成本法，其所計算之資產淨值依其帳載結果皆係按原始取得成本計算而得，自無法呈現遺產及贈與稅法第10條第1項所稱「時價」之真意；又各公司會計制度是否翔實、完備及入帳基礎是否一致，會對同一資產產生不同之估價結果，如以公司帳載會計資料為據，亦有違課稅公平原則，故遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱「資產淨值」，自不得以會計處理定義解釋。本件因屬未上市或上櫃公司股票，並無明確之公開市場流通價格資訊以資遵循，是遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，未上市或上櫃之公司股票，以贈與日該公司之資產淨值估定之，再由財政部函釋訂出相關計算式，憑以估定贈與日客觀合理之股票價值，即除考量該公司贈與當日之財務狀況外，另就其他客觀標準之資料加以權衡，藉以估定其股資產淨值，允屬客觀。況營利事業就其事業之所得每年應申報營利事業所得稅，而營利事業申報時之申報額與稅捐稽徵機關之核定額常不相同，此核定額即稅捐稽徵機關經查核後之結果，其真實性自應較營利事業原申報額為高，則被上訴人以稅務機關之課徵作為認定資產淨值之基準，依法並無不合。本件上訴人既未提出其他具體影響系爭股票轉讓價格之客觀因素供核，僅提示上開會計師查核報告等文件作為認定買賣時公司資產淨值及交易價格之依據，揆諸前揭說明，即無足採。另查上訴人於92年8月7日將其所有歐鄉公司股票500,000股，無償贈與其姪子黃世杰，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定情事，業如前述。被上訴人原核按截至贈與日該公司每股淨值11.9550元，核算系爭股票時價為5,977,500元，計算贈與稅額為493,400元。嗣於復查時，因被上訴人重行核算其贈與日歐鄉公司股票每股淨值為8.3994元，就上訴人贈與股數500,000股計算，其92年度贈與總額為4,199,700元，本稅乃因贈與總額追減1,777,800元，漏稅額變更為236,964元【計算式：（5,977,500元－1,777,800元－1,000,000元）×12％－147,000元】，復查決定乃追減罰鍰256,500元，依法核無不合。綜上所述，被上訴人依歐鄉公司資產淨值估算系爭股份每股價格為8.3994元，核計贈與日上訴人移轉系爭股票淨值計4,119,700元，應納贈與稅額為236,964元，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰計236,900元（計至百元止），於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴主張相同之論證外，略謂：被上訴人引用法律條文明顯有誤，其所認定贈與金額亦偏頗失當，況98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法既已調降各項處分之處罰倍數，依稅捐稽徵法第48條之3規定，在復查訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有其適用，以便落實行政罰法第18條第1項規定等語。
六、本件被上訴人之代表人原為 邱政茂 ，於上訴審程序中變更為許春安，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，均核無不合，先予敘明。
七、本院查：
㈠、駁回部分：⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所明定。次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。」有財政部70年12月30日台財稅第40833號及88年12月28日台財稅第0000000000號函釋在案。其內容係闡明遺產及贈與稅法第29條第l項之規定，因未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設之規定；又公司未分配盈餘之計算，以經稽徵機關核定者為準，亦不失客觀明確，上開函釋係財政部基於中央主管機關職權，為執行遺產及贈與稅法規定之必要，對未上市或未上櫃公司之股票應如何計算其價值所為之釋示，俾下級機關所屬公務員行使職權之依據，與遺產及贈與稅法之相關規定尚無牴觸，亦與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權不相違背，自得予以援用。
⒉本件原審以歐鄉公司截至91年度止經核定之未分配盈餘累積
數及92年度未分配盈餘為－2,470,318元及－69,381元，被上訴人核算該公司股票於贈與日之每股淨值為8.3994元【（截至91年度止經核定之未分配盈餘累積數－2,470,318元＋92年度未分配盈餘－69,381元+資本額15,000,000元）÷總股數1,500,000股】，上訴人共移轉股權500,000股，則系爭歐鄉公司之股票淨值為4,199,700元等情，有贈與稅應稅案件核定通知書、歐鄉公司累積未分配盈餘核定資料、未分配盈餘申報核定通知書、淨值計算表附原處分卷可稽。上訴人於92年8月7日將其所有歐鄉公司股票500,000股，無償贈與其姪子黃世杰，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定情事，被上訴人原核按截至贈與日該公司每股淨值11.9550元，核算系爭股票時價為5,977,500元，計算贈與稅額為493,400元。
嗣於復查時，因被上訴人重行核算其贈與日歐鄉公司股票每股淨值為8.3994元，就上訴人贈與股數500,000股計算，其92年度贈與總額為4,199,700元，本稅乃因贈與總額追減1,777,800元，漏稅額變更為236,964元【計算式：（5,977,500元－1,777,800元－1,000,000元）×12％－147,000元】，參照前揭法律規定及說明，於法核無不合，而維持被上訴人依歐鄉公司資產淨值估算系爭股份每股價格為8.3994元，核計贈與日上訴人移轉系爭股票淨值計4,119,700元，應納贈與稅額為236,964元，經核原審此部分認事用法，核屬於法有據，難認有違論理及經驗法則，或有判決不適用法規及判決不備理由之違背法令情形。
⒊上訴人雖主張本案係買賣而非贈與，縱認本案因無法提出已
支付價款之確實證明，亦適用遺產及贈與稅法第5條第6款，被上訴人引用遺產及贈與稅法第4條處分上訴人，法律條文明顯有誤，且被上訴人逕依所得稅書面審核之每股淨值8.3994元為其認定之贈與價值而課徵贈與稅，所認定贈與金額亦偏頗失當等等。但查，上訴人於92年8月7日將其所有歐鄉公司股票500,000股，無償移轉予其姪子黃世杰，經被上訴人以95年10月27日南區國稅審2字第0950124815號函請上訴人於文到7日內說明上開股票交易實際成交價款及收付款方式，並請提供收款證明文件，惟上訴人僅說明上開股票係以現金收款，卻未能提示確屬買賣之相關證明文件供核，被上訴人據此以贈與核算截至贈與日歐鄉公司系爭股票時價即無不合。又本件既係因上訴人僅說明上開股票係以現金收款，卻未能提示確屬買賣之相關證明文件供核，被上訴人據此認該股票500,000股之無償移轉係屬贈與而非買賣，即應適用遺產及贈與稅法第4條第2項，而無同法第5條第6款適用之餘地，上訴人主張縱認本件因無法提出已支付價款之確實證明，亦應適用遺產及贈與稅法第5條第6款一節，自屬無據。另關於系爭股票時價之認定，原審已說明稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，有關租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。遺產及贈與稅法第10條第1項及同法施行細則第29條第1項關於贈與財產價值之估價，係以贈與事實發生時贈與財產之客觀經濟價值為基準，核與該財產原始取得成本無涉，如以公司帳載會計資料為據，基於會計處理方法皆採成本法，其所計算之資產淨值依其帳載結果皆係按原始取得成本計算而得，自無法呈現遺產及贈與稅法第10條第1項所稱「時價」之真意；又各公司會計制度是否翔實、完備及入帳基礎是否一致，會對同一資產產生不同之估價結果，如以公司帳載會計資料為據，亦有違課稅公平原則，故遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱「資產淨值」，自不得以會計處理定義解釋。本件因屬未上市或上櫃公司股票，並無明確之公開市場流通價格資訊以資遵循，是遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，未上市或上櫃之公司股票，以贈與日該公司之資產淨值估定之，再由財政部函釋訂出相關計算式，憑以估定贈與日客觀合理之股票價值，即除考量該公司贈與當日之財務狀況外，另就其他客觀標準之資料加以權衡，藉以估定其股資產淨值，允屬客觀。況營利事業就其事業之所得每年應申報營利事業所得稅，而營利事業申報時之申報額與稅捐稽徵機關之核定額常不相同，此核定額即稅捐稽徵機關經查核後之結果，其真實性自應較營利事業原申報額為高，則被上訴人以稅務機關之課徵作為認定資產淨值之基準，依法並無不合。本件上訴人既未提出其他具體影響系爭股票轉讓價格之客觀因素供核，僅提示上開會計師查核報告等文件作為認定買賣時公司資產淨值及交易價格之依據，揆諸前揭說明，即無足採等情(原判決第10頁倒數第8行至第11頁倒數第8行)，經核於法並無違誤。上訴論旨再主張被上訴人所認定贈與金額偏頗失當部分，無非係就原審已為論斷或駁斥其主張之理由再為爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。
⒋從而被上訴人依歐鄉公司資產淨值估算系爭股份每股價格為
8.3994元，核計贈與日上訴人移轉系爭股票淨值計4,119,700元，應納贈與稅額為236,964元，於法核無不合。原判決就此部分維持原處分及訴願決定，於法並無違誤。上訴意旨，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
㈡、廢棄部分：⒈原審以上訴人前開贈與依法有申報義務，其未依規定辦理贈
與稅申報，違章事證明確，依行為時遺產及贈與稅法第44條前段規定，處所漏稅額一倍之罰鍰236,900元(計至百元止)，於法有據，進而駁回上訴人此部分之訴，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第44條原規定「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定。原審於判決時未適用已於98年1月21日修正公布之之遺產及贈與稅法第44條之規定糾正訴願決定及原處分，自有判決適用法規不當之違法。上訴意旨執此指摘原判決違法，求予廢棄，此部分即為有理由；又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分宜由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
八、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年11月18日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官林茂權法官侯東昇法官黃秋鴻法官陳國成以上正本證明與原本無異中華民國99年11月18日
書記官王史民