裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第2302號判決
裁判日期：民國90年06月28日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第二三○二號
原告宜固建設股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 李榮昇 （會計師）被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月十三日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於民國（下同）八十四年九月至同年十月間無進貨事實，涉嫌取得虛設行號乙金企業有限公司（下稱乙金公司）開立之統一發票七紙，金額計新台幣（下同）三、
六三七、五○○元（不含稅），充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經被告查獲，核定原告虛報進項稅額逃漏營業稅計一八一、八七五元，除發單補徵所漏稅款外，並按其所漏稅額處八倍罰鍰計一、四五五、○○○元（計至百元止），原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、被告認定乙金公司無進銷貨事實，係依被告八十七年十二月十七日北市稽核丙字第八七○二四五○九○○號刑事案件移送書，惟該刑事案件移送書係被告自己所寫之資料，綜觀其文字，並未載明其認定之證據為何，且未經檢察官偵查起訴及法院確定判決，如何得據為認定乙金公司無進銷貨之事實，實無異球員兼裁判，如何令人信服。
２、被告謂：「原告八十四年營利事業所得稅結算申報書，其毛利率為百分之十一．七九（如剔除本案之進貨成本，其毛利率亦僅達百分之十二．四六），遠低於同業毛利率標準百分之四十四，則原告八十四年度毛利率甚為偏低」乙節，惟所謂同業毛利率係針對納稅義務人無法提出相關帳證憑據資料供核，稽徵機關得依所得稅法第八十三條之規定按同業利潤標準予以核定其營業成本之情形，本身具有懲罰性質，被告逕以與本案案情無關之同業毛利率標準相繩，似有違誤。是原告八十四年度毛利率是否偏低，自有查核營利事業所得稅之稽徵機關予以查核認定，與原告是否有進貨事實無關。
３、系爭七紙發票之取得，實因原告八十四年興建「泰隆新象工地」時，因施工不慎損及鄰屋，於支付鄰損補償費後，以乙金公司開立之七紙發票入帳，而原告之會計人員依發票所載內容分別列入工程材料三、○○一、三○○元及工程費用六三
六、二○○元，以之充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。故原告帳載資料中，自無合理之人工或工程款紀錄堪予相對應。原告將工程給人承攬，承攬者係「包工包料」，原告帳上本就無人工成本紀錄，則被告謂：「原告帳載資料中，並無合理之人工或工程款紀錄堪予認列為其取得系爭乙金公司開立之統一發票交易事項之成本資料」一節，又如何可以作為駁回原告之理由？況取得虛設行號發票未必為無進貨事實，參酌財政部七十六年五月二十八日台財稅第0000000號函頒涉嫌虛設行號之處理原則，係依有無進貨事實而定處罰之輕重，被告僅以原告取得之發票係虛設行號，其支付資金回流為由即否認原告興建「泰隆新象工地」支付鄰損補償費之事實（進貨事實），實與事實相違。原告興建「泰隆新象工地」早已完工，無人可否認其建物存在，發生成本（進貨事實）自亦確切，原告支付鄰損補償費為建築成本之一部分，該損費原告於申報成本時，原未報列，以系爭發票填補鄰損費用，並未虛增進貨成本，被告至多依前揭函釋，按有進貨事實加以處罰。
４、被告謂原告支付乙金公司之貨款有回流之情形云云。系爭七紙發票之取得，實係因原告八十四年興建「泰隆新象工地」，因施工不慎致損及鄰屋，於支付鄰損補償費後，以乙金公司開立之七紙發票入帳，業如前述，而實際上價款既非支付予乙金公司，則乙金公司自無法得款。況乙金公司如何回流款項？其金額為何？是否與發票金額相符？均未見被告敘明。
５、原告支付鄰損補償之事實，有取得人出具之證明書可稽，被告如不採信，自得向渠等查問。則原告支付上開款項如果屬實，又無重複列報（即原列於成本項下，未同時列報其他損失或費用），自屬有實際交易之事實（即有鄰損及賠償給付事實），如此，能否謂原告係「無進貨事實」？訴願決定既謂：「原告所稱支付鄰損補償費縱然屬實，亦係屬工程成本科目認定問題」，當亦已肯認原告係「有進貨事實」。
６、綜上，被告既無確切之證據認定乙金公司係虛設行號，乙金公司並已如期申報繳納系爭發票之營業稅（有乙金公司營業稅繳款書影本供參），政府確有收到系爭營業稅款，非如被告所稱政府無徵得應納稅款情事，而且必定是前手已經繳納稅款，被告才據以扣抵稅款，原告只是將系爭發票充當進項憑證，持以申報扣抵日後之銷項稅額，原告之行為對於政府稅收並無實質影響。就營業稅稅制係採實質課稅原則，參照司法院釋字第三三七號解釋意旨，縱使原告係取得虛設行號發票，其前手（即乙金公司）業已繳稅，原告即無逃漏營業稅情事，故本件仍應以原告有無進貨事實論斷，原告主張確有支付鄰損之進貨事實，僅係帳冊誤載，被告應按原告未依法取得憑證而非以無進貨事實論處。原告係有進貨事實，業如前述，則被告要處罰原告，不應採用對「無進貨事實」之人之處罰標準，而應採用對「有進貨事實」之人之處罰標準，按原告未依法取得憑證依稅捐稽徵法第四十四條論處，應罰較輕倍數之罰鍰。其如何裁罰，固係被告職權，惟被告認定事實有誤，導致處罰倍數失其均衡，自難謂其處罰為合法。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、原告之違章事實，有財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、被告八十七年十二月十七日北市稽核丙字第八七○二四五○九○○號刑事案件移送書及系爭發票等資料影本等，違章事證明確。
２、同業毛利率標準係基於公平課稅理念所採之推估方法，並能客觀適用處於相同地位之多數納稅義務人，期接近各納稅義務人之實際所得，是原告八十四年營利事業所得稅結算申報書，毛利率為百分之十一．七九（如剔除本案之進貨成本，其毛利率亦僅達百分之十二．四六），遠低於同業毛利率標準百分之四十四，則原告八十四年度毛利率偏低，被告據以推估應有高報成本情事，應無違誤。是被告推斷原告所提「泰隆新象工地」相關工程費用均已列報，益證系爭發票款項無進貨之事實。
３、原告主張系爭七紙發票之取得，實係因原告八十四年興建「泰隆新象工地」時，因施工不慎致損及鄰屋，於支付鄰損補償費後，以乙金公司開立之系爭七紙發票入帳，而實際上既非支付予乙金公司，則乙金公司自無法得款，係屬有進貨事實云云。惟原告支付鄰損補償費，係賠償費用支出，其卻以乙金公司開立品名為水電材料之系爭七紙發票入帳，並依發票所載內容分別列作工程材料及工程費用，且原告亦自承實際上價款非支付予乙金公司，顯見其取得系爭七紙發票係無進貨事實，堪予認定。復就原告所提發生鄰損之賠償費用，其應屬非營業項目之費用，非該工程所生之直接必要費用，兩者不可混為一談。又據前開刑事案件移送書略謂：「一、陳楊係．．．乙金企業有限公司登記之負責人，為稅捐稽徵法之納稅義務人。基於幫助他人逃漏稅之概括犯意．．．於八十四年五月至八十五年四月間無進銷貨事實，卻取得涉嫌虛設行號利保企業有限公司．．．之不實進項憑證一八八紙．．．虛報進項稅額計二、七二四、八七一元。另於同期間無銷貨事實，竟虛開不實發票與．．．十九家公司行號，．．．涉嫌幫助他人逃漏營業稅
三、一三二、八二九元。．．．」準此，顯見乙金公司既無進銷貨之情事，自無從與原告有交易之事實。
４、原告對其取得虛設行號開立之不實發票並無爭執，而依原告帳載資料，其八十四年度之在建工程帳（當年僅泰隆新象一個工地，並於八十四年完工）帳載水管、水電等材料，大部分均係取得乙金公司之發票，再查其「包作水電」及「電作搭架」等有關承作水電工程之相關科目，經由原告或承包水電工程小包商提供承攬合約，其承攬方式均屬包工包料，且無合理之人工或工程款紀錄堪予認列為取得系爭統一發票所載材料成本之用途，可知原告並無交易事實，亦即無進貨事實。另原告支付予乙金公司之貨款所開立之七紙支票，分別存入 楊玉霞 、 陳麗華 、 吳靜宜 及 鄭伊莉 等個人帳戶，其後匯回原告關係企業泰豐建設股份有限公司（負責人為甲○○，同原告負責人）帳戶及由總務助理 潘碧雲 提領，有原告公司會計簡芳玲於八十八年五月十一日至被告所作談話筆錄足憑，雖楊玉霞等四人主張係借款予乙金公司，然無法提供借款收據供核，顯係資金回流。且原告代表人因商業會計法案件亦遭臺灣台北地方法院刑事庭八十九年度訴字第三○八號判決有罪在案。
５、原告主張該虛設行號已報繳稅款，則取得虛設行號所開立之發票，即沒有漏稅云云。惟依財政部八十七年一月十七日台財稅第000000000號函釋規定：「主旨：關於營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，如虛開之統一發票已申報繳納營業稅，是否構成逃漏並處漏稅罰乙案，復如說明．．．說明：．．．二、按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。三、本案八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋，對於營業人有進貨事實而取得虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，規定如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款外，不再處以漏稅罰。核其意旨乃虛設之公司行號縱有申報營業稅，惟依前述之情形，政府仍無收到應收之稅款，故取得其發票申報扣抵之營業人，尚難謂無逃漏，至該營業人如能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則稽徵機關當可據以追補實際銷貨人所逃漏之稅款，使政府收到應收之稅款，故可免處漏稅罰。」，因虛設行號係為牟取不法利益，其無銷貨事實而開立統一發票，通常均另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷應納稅額，故其縱使有申報營業稅，政府亦無收到應收稅款，原告自難據以主張無逃漏營業稅情事。則乙金公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳營業稅之義務。
６、綜上，依營業稅法第十五條、第五十條第五款規定及財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋：「說明：．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」之意旨，被告補徵稅額及罰鍰，並無違誤。
理由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。．．．」為行為時營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款所規定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。．．．」亦為同法第五十一條第五款定有明文。次按「．．．為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」復經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋在案，核與相關稅法規定並無違背，自得予以援用。
二、查被告以原告於八十四年九月至同年十月間無進貨事實，涉嫌取得虛設行號乙金公司開立之統一發票七紙，金額計三、六三七、五○○元（不含稅），充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，涉有虛報進項稅額逃漏營業稅情事。原告主張系爭七紙發票之取得，乃因其八十四年興建「泰隆新象工地」時，因施工不慎損及鄰屋，於支付鄰損補償費後，以乙金公司開立之七紙發票入帳，依發票所載內容分別列入工程材料三、○○一、三○○元及工程費用六三六、二○○元，以之充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，故其帳載資料自無合理之人工或工程款紀錄堪予相對應；被告謂原告支付乙金公司之貨款有回流之情形云云，實際上價款既非支付予乙金公司，則乙金公司自無法得款；況取得虛設行號發票未必為無進貨事實，原告支付鄰損補償費為建築成本之一部分，該損費原告於申報成本時，原未報列，以系爭發票填補鄰損費用，並未虛增進貨成本，被告至多按有進貨事實加以處罰；被告既無確切之證據認定乙金公司係虛設行號，乙金公司並已如期申報繳納系爭發票之營業稅，原告之行為對於政府稅收並無實質影響云云。惟查：
（一）乙金公司係分別於八十四年九月九日、同年月十二日、十六日及十九日、同年十月二十四日、二十六日及二十七日，開立統一發票七紙（發票字軌號碼：ＺＲ00000000、ＺＲ00000000、ＺＲ00000000、ＺＲ00000000、ＡＢ00000000、ＡＢ00000000、ＡＢ00000000）予原告，發票金額分別為：六○六、二二八元、五七八、○二五元、五八五、六九○元、六一六、七○七元、五二七、○七九元、七六四、七一五元、一四○、九三一元（以上均含稅），金額共計三、八一九、三七五元（含稅）（不含稅之金額為三、六三七、五○○元）。原告則於八十四年十一月十四日簽發以台灣省合作金庫營業部為付款人、乙金公司為受款人之支票七紙（支票號碼：ＡＣ0000000、ＡＣ0000000、ＡＣ0000000、ＡＣ0000000、ＡＣ0000000、ＡＣ0000000、ＡＣ0000000），支票金額分別為：五八五、六九○元、一四○、九三一元、五七八、○二五元、七六四、七一五元、六○六、二二八元、六一六、七○七元、五二七、○七九元，金額共計三、八一九、三七五元。前揭乙金公司所開立之統一發票金額，核與原告簽發以乙金公司為受款人之支票金額相符，有財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、統一發票及支票影本附原處分卷足憑。而與原告所舉鄰損支出清單、和解書、付款支票影本之當事人、金額、發生日期、原因事實等，均不相同，是原告辯稱為鄰損補償費乙節，要無足取。
（二）原告主張系爭七紙發票之取得，乃因其八十四年興建「泰隆新象工地」時，因施工不慎致損及鄰屋，於支付鄰損補償費後，以乙金公司開立之系爭七紙發票入帳，實際上非支付予乙金公司云云。則原告顯已自承其實際並未支付價款予乙金公司，是其取得系爭乙金公司之七紙發票，為無進貨事實，足堪認定。
（三）矧原告支付乙金公司所開立之七紙支票，係分別存入楊玉霞、陳麗華、吳靜宜及鄭伊莉等個人帳戶，其後匯回原告關係企業泰豐建設股份有限公司（負責人為甲○○，同原告負責人）帳戶及由總務助理潘碧雲提領，有原告公司會計簡芳玲於八十八年五月十一日至被告所作談話筆錄、支票之資金流向明細表影本附原處分卷可稽，雖楊玉霞等四人主張係借款予乙金公司，然無法提供相關借款資料以實其說，則被告主張係資金回流乙節，堪予採信，此益證原告與乙金公司間並無交易之事實。
（四）依據原告帳載資料，其八十四年度之在建工程帳，僅泰隆新象一個工地，並於八十四年完工，其帳載水管、水電等材料，大部分均係取得乙金公司之發票。
惟觀乎承包泰隆新象水電工程小包商之工程材料承攬合約書可知，其承攬方式均屬包工包料，則本件並無堪予認列為原告取得系爭乙金公司開立統一發票之交易事項之成本資料，足見原告與乙金公司間，並無交易事實。
（五）原告代表人甲○○，因商業會計法、稅捐稽徵法等案件，經臺灣台北地方法院八十九年度訴字第三○八號刑事判決認定：「甲○○係．．．宜固公司之負責人，．．楊玉霞為該公司之會計經理之主辦會計人員．．．基於犯意之聯絡，明知納稅義務人宜固公司於八十四年九月間未向乙金公司購入建築材料，實際上並無進貨之事實，竟仍分由楊玉霞於同年十一月間將虛設行號乙金公司於同年九、十月間所開立之統一發票七紙，面額總計為新台幣三百六十三萬七千五百元，於宜固公司八十四年度在建工程帳上虛列前揭進項．．．再將上揭不實事項，登載於業務上作成之八十四年度宜固公司營利事業所得稅申報書，由楊玉霞持向財政部台北市國稅局報稅，虛增公司之進項成本，藉以逃漏八十四年度營業稅計十八萬一千八百七十五元．．．」，爰為「甲○○共同商業負責人，以明知為不實之事項，而記入帳冊，處有期徒刑參月；又公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑參月。應執行有期徒刑伍月，緩刑貳年。」之諭知。因此，原告係持虛設行號乙金公司虛開之統一發票七紙，虛報進項稅額之事實，洵堪認定。
三、原告主張乙金公司已如期申報繳納系爭發票之營業稅，本件實質上並無漏稅情形云云。按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段分別予以課稅，是各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，而非僅係最後銷售階段之營業人為納稅義務人，是為統一發票均須依法按實開立予買受人，以期符合自動勾稽之精神，依行為時營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款之規定，營業人須持合法進項憑證始得扣抵當期銷項稅額，而本件乙金公司並無實際之營業行為，且原告與乙金公司間未有進貨之事實，原告卻持虛設行號乙金公司虛開之統一發票七紙，充當進項憑證，並持之扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，其作為已使政府未能收到應收之稅款，構成逃漏稅額之結果，自應依法補稅處罰。被告既於核課期間內查獲原告虛報進項稅額之事實，當可追補其因虛報進項稅額致短漏繳營業稅之應納稅額，並按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。
四、綜上，原告持虛設行號乙金公司虛開之統一發票七紙，虛報進項稅額之行為，足堪認定。從而，被告補徵原告營業稅一八一、八七五元，並按其所漏稅額處八倍罰鍰計一、四五五、○○○元（計至百元止），徵諸首揭規定，洵屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合。原告復執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十年六月二十八日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官徐瑞晃
法官吳慧娟法官曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年六月二十八日
書記官方偉皓