臺北高等行政法院101年度訴字第1006號判決

裁判字號：臺北高等行政法院101年訴字第1006號判決

裁判日期：民國102年02月26日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1006號102年1月29日辯論終結原告順麟印染股份有限公司代表人 吳育 （董事長）訴訟代理人 張育祺 律師被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）訴訟代理人 張碧霞
詹瑞禎 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年5月8日台財訴字第10100056690號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）93年5月至6月間無進貨事實，取具兆億國際實業有限公司（下稱兆億公司）開立之不實統一發票，銷售額計新臺幣（下同，美元除外）5,137,358元，營業稅額256,868元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額256,868元外，並按所漏稅額256,868元處以5倍之罰鍰計1,284,340元。原告不服，申請復查結果，經被告100年10月21日北區國稅法一字第1000017692號復查決定（下稱原處分）准予追減罰鍰770,604元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告不能僅以兆億公司有虛設行號開立不實發票之事實，即認定原告虛報進項稅額：
1.現行法令並無「虛設行號」一詞，虛報進項稅額之法定構成要件尚不得以「虛設行號」此一空泛之詞取代，抑或排除稽徵機關就補稅、處罰應履行之證明義務。蓋稽徵機關指稱之「虛設行號」，實際上並未完全具備「全無交易事實」之典型，所謂「虛設行號」欠缺支撐「表面證據」或「經驗法則」所應具備的高度蓋然性，相關稅捐違章事件之舉證及裁處，仍應回歸稅捐秩序罰之證據法則。
2.本件被告所憑之通報函、刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單等，為被告單方面製作之文書，尚難據為認定原告虛報進項稅額；相關刑事判決均未認定兆億公司有虛開不實統一發票予原告之事實，縱兆億公司有虛開發票予他人逃漏營業稅，亦與原告無關。
（二）本件系爭發票，原告確有進貨事實：
1.原告原以代工印花、染整為主要營業，90年代初期開始投入成品布市場，逐漸開始大量購紗及胚布。證人 謝易余 （原名： 謝宏達 ）雖有虛設行號開立不實統一發票之行為，但亦有從事實際交易，伊原即從事庫存胚布買賣，並可利用關係取得華隆股份有限公司（下稱華隆公司）之紗線（證人謝易余於本院101年10月12日準備程序之供述）。原告公司代表人 吳育經 由弟弟 吳文憲 牽線認識證人謝易余（當時自稱 謝翔文 ），進而促成謝易余與原告交易。本件交易係謝易余代表兆億公司出售紗線予原告。
2.原告前後與謝易余間共交易9次，除少量庫存胚布以外，均係買賣紗線。據證人謝易余證稱紗線來源有華隆公司國內生產的紗線、也有華隆公司馬來西亞廠所生產的紗線，其中華隆國內生產之紗線，係以筑邦股份有限公司（下稱筑邦公司）名義銷售予欣士有限公司（下稱欣士公司）。雙方92年開始交易時，謝易余均以欣士公司名義與原告交易。到93年3月，謝易余原以欣士公司名義與原告簽署訂單，但因欣士公司一時無法取得發票，謝易余乃改以禾星實業有限公司（下稱禾星公司）與原告簽署訂單，之後又以兆億公司名義與原告簽署訂單，因此第9次交易之訂單原告係與兆億公司簽訂並付款予禾星公司。然對於原告而言，交易目的就是購買來源為華隆公司的紗線，至於謝易余要以其掌控之哪家公司與原告交易、要原告付款給哪家公司、謝易余要開立哪家公司之發票，原告並不過問。
3.原告進銷貨明細表於93年6月8日確實有品名為「紗布」之進貨，金額為5,137,358元、重量為126,225公斤、單價為
40.74元/公斤，金額、單價及重量均與兆易公司93年6月8日開立、號碼ZU00000000之統一發票所載一致，僅銷貨明細表品名將「紗」誤載為「紗布」，是並無被告所辯規格混雜、品名規格不詳實之情形，更不能以此進而認為銷貨明細表有顯不詳實之情形。
4.另原告向板信商業銀行開立信用狀之資金來源係以自有資金1,618,268元向板信商業銀行申請開立信用狀，其餘款項則以授信方式向板信商業銀行融資（依銀行要求，原告開立信用狀須自行出資30%，其餘70%由銀行授信放款），板信商業銀行於信用狀持有人押匯時，融資撥款原告並直接付款予押匯公司。故原告於93年6月4日開狀時，支出放款本息1,618,668元（另外400元為開狀手續費）乃係開狀時給付予開狀銀行，而兆億公司於93年6月8日押匯時，板信商業銀行連同前揭原告自行負擔之30%即1,618,668元，併同70%之融資放款即3,775,957元，合計5,394,225元撥入原告帳戶，撥入同時板信商業銀行並轉出作為給付信用狀款項之用。其後原告於93年9月27日還款，本息合計3,788,097元（本金3,775,957元、利息12,140元），還款資金則係於93年9月24日原告客戶付款5,333,192元，匯入原告彰化銀行南崁分行帳戶內，原告再於93年9月27日自該帳戶轉帳3,800,000元至板信商業銀行帳戶內，並於93年9月27日還款。又被告以發票日期、開狀日期等質疑開狀銀行未確實看貨即開立信用狀，若有看貨，則所看到者並非這批貨，主張該信用狀與貨物無關。然查，系爭發票日期為93年6月8日，原告帳載進貨日同樣為93年6月8日，而信用狀開狀日雖為93年6月4日，但銀行實際融資放款日期（信用狀持有人押匯日）為93年6月8日，就流程而言，並無違反信用狀押匯實務，按原告在進貨前之93年6月4日申請開狀，開狀後於93年6月8日進貨，並交付信用狀予出賣人，出賣人在93年6月8日持信用狀前往銀行押匯，開狀銀行則依出賣人開立之發票、買受人簽收貨物文件或買受人簽收之提單放款，整體流程完全沒有違反任何信用狀交易實務，是被告所陳恐係誤會。且信用狀押匯實務上，開狀銀行未必實際看到貨物，大多情形係以倉單、提單及買受人之指示放款，故被告以開狀日期質疑開狀銀行未實際看貨或所看貨物非本件貨物等語，容與信用狀實務有所出入，蓋開狀與否與開狀銀行有無看到貨物並無直接關聯。
5.綜上，可知：⑴謝易余為欣士公司、禾星公司、兆億公司實際負責人；⑵自92年至93年間，謝易余以欣士公司名義出售原告紗線5次、胚布1次；⑶欣士公司係向筑邦公司購買華隆公司所生產之紗線；⑷原告以部分自有資金、部分銀行融資方式，以信用狀給付兆億公司貨款，並以自有資金清償銀行融資，給付銀行利息12,140元。亦即，本件原告與兆億公司間買賣紗線交易，關於金流部分已毫無疑問，原告確實有給付兆億公司貨款。物流部分，原告無貨單等直接證據證明有從兆億公司收受紗線，但由原告內部進銷貨明細表可證原告有進貨紗線，證人謝易余亦證明其有能力取得華隆公司以筑邦公司名義銷售之紗線，且謝易余所控制之欣士公司有向筑邦公司購買紗線（含稅）近800萬元，另證人謝易余亦證稱原告確實有向兆億公司購買紗線，故關於物流部分雖無法證明至百分之百，但從證人謝易余之供述、欣士公司之進項明細表及本件金流確實存在等情，原告與兆億公司間有本件交易之事實，仍已勘認定，不因原告無法提出貨單即認為無此交易存在。
（三）本件應由被告負舉證責任：
1.按司法院釋字第537號解釋僅表明納稅義務人有申報的協力義務，並未提及有提供資料的協力義務，且司法院釋字第537號解釋亦僅就稅捐減免事由承認納稅義務人有申報的協力義務，本件被告是否虛報進項稅額與稅捐減免事由無關，司法院釋字第537號解釋是否有適用餘地原非無疑。縱鑑於課稅資料均掌握在納稅義務人手上，要求稅捐稽徵機關對於課稅資料應舉證之情況下，極容易造成在訴訟上武器之不對等，而在課稅階段，賦予納稅義務人繁瑣之協力義務，以稅捐義務人與稽徵機關共同協力之方式，以發現課稅之真實性。然納稅義務人違反協力義務並不當然使稽徵機關得藉此免除職權調查之義務，性質上僅為證明程度之減輕，而無舉證責任轉換之效力。
2.有關舉證責任之分配，我國實務上係採法律要件分類說中之特別要件說，主張權利發生之當事人，就該發生要件之事實負舉證責任，他造當事人就已發生之權利，主張有權利障礙規定或權利消滅之規定者，由他造負舉證責任。營業稅之計算係以營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，此為營業稅法第15條第1項所明定。意即在銷項稅額減進項稅額後才發生稅捐債權，是故，計算當期稅額若干之整體事實（進項稅額及銷項稅額）均為稅捐債權之權利發生要件事實，應由稽徵機關負舉證責任。退而言之，即使認定進項稅額屬於權利消滅事由，應由原告就權利消滅之特別要件事實負舉證責任，原告於提出進項憑證後亦已盡其舉證責任。稽徵機關主張系爭交易虛偽而無實際交易及進貨之事實，則屬一般要件欠缺，當由稽徵機關負舉證責任。且公司間有實際交易事實為常態，虛進虛出為變態，此變態事實亦應由稽徵機關負舉證責任。由此可知，無論採何種舉證責任理論，稽徵機關均應負客觀舉證責任，不容稽徵機關藉詞將舉證責任轉由人民負擔。
3.又財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋：「
一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」依此函釋，稽徵機關對於營業人有無向涉嫌虛設行號者進貨之事實，負調查及舉證之責。如營業人已提出相當證據證明其有向所謂涉嫌虛設行號者進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰（本院97年度簡字第246號判決參照）。其後，財政部於98年12月7日發布台財稅字第09804577370號函釋：「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。」該函釋雖廢止前開95年台財稅字第09504535500號令，使該函釋有關「該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰」之規定不再適用，惟並未變更或減輕該95年函示所闡明的稽徵機關應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核是否確係虛報進項稅額之舉證責任，稽徵機關仍應負客觀之舉證責任。
4.本件原告已提出進銷貨明細表、訂單、並舉證人證明交易事實，同時並提出付款文件證明資金來源、還款證明等證據資料，已盡其協力義務，尤其原告提供之板信商業銀行國內不可撤銷信用狀、存摺影本、放款繳款存根等融資機構資金來源及流向證據，足資證明原告以自有資金付款予兆億公司之事實，且原告若無向兆億公司進貨之事實，則原告付款給兆億公司之目的為何？原告既已提出相當證據證明有向兆億公司進貨之事實，被告既未能證明原告付款予兆億公司後有資金回流情事，或其付款為屬虛偽買賣資金安排，則依前揭舉證責任之說明，自應認定原告確有向兆億公司進貨並支付貨款之事實。又原告雖無法提出貨單等直接證據證明有收受貨物之事實，然此等文件屬原始交易憑證，依商業會計法第38條規定，原告保留期限為5年，原告未能提出亦無違於法令之規定，被告罹於憑證保留期限始要求原告舉證證明，實屬強人所難。
5.本件原告雖未能就交易存在之事實舉證達到毫無合理懷疑程度，但亦足就交易存在之事實產生相當之確信。且縱未能達相當之確信，亦不能因此免除被告之舉證責任，其仍須將本件事實證明至最大可能性之蓋然性，而被告僅以原告未能提出已罹於法令規定保存期限之原始憑證，遽將事實不明時之客觀舉證責任責由原告負擔，顯然違反其所應負之舉證責任，其所為核定補徵營業稅之處分自非適法。
（四）被告所為核定補徵營業稅之處分既非適法，則所為之漏稅裁罰亦為無由。退而言之，縱使核定補徵營業稅之處分適法，因納稅義務人就裁罰並無協力義務，應不准許以推定的方式進行推計處罰，其所為漏稅罰鍰之處分自非適法：
1.漏稅罰為稅捐秩序罰之一環，與刑法上之刑罰，僅有量之區別，亦即不法內涵高低差別而已，並無本質上之差異，是有關罪刑法定主義、不自證己罪原則、無罪推定原則及國家對於構成犯罪事實之要件，其證明程度應達毫無合理懷疑之確信程度，亦應適用於稅捐秩序罰中。又納稅義務人雖按稅法規定有設帳、取得憑證並提示及申報之協力義務，且於違反協力義務時，稽徵機關得進行推計課稅，惟此僅在維護稅捐核課的正確與公平，無關於違章裁罰；按法治國原則，違章事實的存在乃稽徵機關之舉證責任，人民本無證明自己無違法事實之責任，故納稅義務人依稅法規定所應履行之協力義務僅限於課稅事實資料之提供，不及於違章事實。實則，稅捐核定調查與處罰調查本質上即有所差異，稅捐核課與裁罰亦分屬不同行政處分，法院之審查密度、重點亦有不同。在核課程序中，納稅義務人原則上負相當之協力義務及資訊公開義務，如有違反，即生推計核定之效果。反之，處罰程序中，不得強制嫌疑人作不利己之陳述，亦無協力義務與不盡協力義務推估漏稅額問題，否則違反不自證己罪之法治國原則。核定調查雖得適用稅捐經濟原則，處罰調查則為羈束行政。由於處罰涉及準用罪刑法定原則，「疑則不罰」，基本權侵犯程度較高，法院之審查密度亦高。是故，以推計課稅所推估之所得作為認定漏稅金額之依據，容有違反實質法治國之處罰原則，不符司法權保障人民權利之意旨。
2.關於營業人因取得「虛設行號」開立之發票，涉及虛報進項稅額之逃漏稅違章者，其構成要件事實須同時具備營業人無進貨事實以及營業人亦無交付營業稅款予所謂「虛設行號」，而虛報進項稅額，導致營業稅短徵。前揭2項違章之構成要件事實，乃稽徵機關作成裁罰處分的合法性要件，不僅應由稽徵機關負客觀舉證責任，更應憑具體、高度蓋然性之事證認定，亦即須達到「毫無合理懷疑」之確信程度始可加以處罰，不得推定處罰。本件被告僅列出刑事案件移送書、通報函、調查函、及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本，未有任何說明其如何達到「無合理懷疑」確信程度，即認違章事證明確，顯然係以前開推計課稅之推定取代漏稅罰「毫無合理懷疑」確信程度之證明標準，係屬推定處罰，與法治國原則有違，其所為漏稅罰鍰之處分自非適法。
（五）又本件原告於93年7月15日申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間屆滿日期為98年7月14日，被告於98年10月26日始核定補徵營業稅，已逾5年之核課期間，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項規定，不得再補稅處罰，其所為核定補徵營業稅之原處分及漏稅罰鍰之原處分自非適法。
（六）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）補徵營業稅部分：
1.本件原告於93年5月至6月間無進貨事實，取具兆億公司開立之統一發票1紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額256,868元，經被告查獲，有通報函、刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額256,868元。原告不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，仍表不服，提起本件行政訴訟。
2.經查：⑴依被告刑事案件移送書所載，訴外人黃勝䥓係兆億公司登記之負責人，基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知該公司無進貨事實，卻取自青騏科技有限公司等營業人開立不實統一發票共264紙，銷售額合計216,876,665元，申報扣抵銷項稅額10,843,845元；並於同期間虛偽開立不實統一發票共266紙，銷售額217,725,015元，稅額10,886,260元，交付予品尚資訊電腦有限公司等營業人（含本件原告）充當進貨憑證使用，該等公司已持之申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏營業稅，不法情事已載明甚詳。又查兆億公司93年間取得不實進項統一發票金額占其總進項比率達99.8％，有該公司營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽，並經前臺灣板橋地方法院檢察署（102年1月1日起更名為臺灣新北地方法院檢察署，下稱新北地檢署）檢察官98年度偵字第29752號不起訴處分書及臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）95年度簡字第1768號刑事簡易判決詳載黃勝䥓上述犯罪事實，原告自無可能向該公司進貨。⑵依原告提示之帳證資料，其93年3月15日進貨胚布22,534碼，單價8元，惟其產品進銷存明細表品名規格「胚布」之入帳日期為93年3月17日，數量及單價分別為8,560.79碼及21.06元，核與前揭進貨內容不符。次查產品進銷貨明細表品名規格「紗」之進貨品名內容為SDY150/96SDB、T150/96F紗、SDY150/96SDC、紗、150D、紗150/48、紗150/96等，單價則由34元至48.5元不等；產品進銷貨明細表品名規格「紗布」之進貨品名內容為紗及T150/96原絲，單價分別為55.52元及40.7元。
又原告7月16日銷貨「紗」11,001K，其產品進銷貨明細表分別登載「紗」8,630.57K及「紗布」2370.43K，8月6日銷貨「紗」23,100K，惟產品進銷貨明細表之品名規格卻登載為「紗布」；10月2日進貨「紗」214,000元及10月30日銷貨「紗」285,000元，惟其產品進銷貨明細表品名規格「紗及紗布」卻無登載前揭進貨及銷貨，核其各項原料歸類混雜，未詳加分類列帳，其產品進銷貨明細表品名規格顯不詳實；另查原告所附訂購單所載聯絡人謝翔文、聯絡電話XX-XXXXXXXX、XXXXXXXXXX及XXXXXXXXXX，惟查兆億公司93年度綜合所得稅給付清單並無謝翔文之申報資料，而謝翔文為多家營業人之實際負責人，且前開電話申設人分別為欣士公司及其負責人 范文政 。另依原告存摺支付明細資料，其於93年6月8日匯出匯款支出5,394,225元，惟並無具體資料可資查證與系爭進貨有關，原告物流及金流既無法勾稽查核，自難僅憑其銀行支出資料，即認定其與兆億公司間確有交易事實。⑶本件原告於首揭期間無進貨事實取具兆億公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額256,868元，已構成以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為7年，至100年7月14日屆滿，被告於核課期間內發單補徵並予處罰，並無不合。綜上，本件依原告所提示資料無法認定其與兆億公司有實際交易及進貨之事實，則其無進貨事實取具兆億公司所開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，依前揭規定，原核定補徵營業稅額256,868元並無不合，請續予維持。
3.有關原告主張本件實際交易對象為謝宏達，謝宏達欲以何公司名義交易，非原告所能控制；依謝宏達於本院101年10月12日準備程序筆錄指稱，其賣給原告A級紗等貨品係以欣士公司、禾星公司及兆億公司名義向華隆公司之子公司筑邦公司進貨，其無法區別與原告交易之貨物係以何公司名稱進貨云云。經查：⑴按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。稽徵機關說明對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。⑵經查謝宏達為欣士公司及兆億公司之實際負責人，依被告營業人進銷項交易對象彙加明細表查核結果，欣士公司、禾星公司及兆億公司等3家公司中僅欣士公司於92年8月至93年2月間向筑邦公司進貨金額合計7,567,969元。次查原告向前開公司之進貨金額分別為6,952,030元、4,158,884元及5,137,358元，其進貨明細詳如本院卷第231頁原告取得不實營業人進項明細，其中原告於92年8月至11月間向欣士公司進貨金額合計6,952,030元部分，因未經被告調帳查核，依其申報數核定，核屬認定有進貨事實案件；原告與禾星公司進貨部分，經被告以其93年3月至4月間無進貨事實，取具禾星公司開立之統一發票金額合計4,158,884元，致虛報進項稅額207,945元，據以補徵營業稅額207,945元及處罰鍰415,890元，該案現繫屬本院101年度訴字第1003號行政訴訟中。
查原告與欣士公司進貨，且已認定有進貨事實，縱謝宏達向筑邦公司所進貨物全部銷售與原告，亦僅剩615,939元之貨物可供謝宏達以兆億公司名義銷售，惟查兆億公司虛開統一發票金額達217,725,015元，而原告物流部分業經被告就其產品進銷貨明細表及相關帳簿憑證查核結果，其各項原料歸類混雜，未詳加分類列帳，其產品進銷貨明細表品名規格顯不詳實，已如前述，原告雖復執前詞爭議，惟迄未就有利於己之事項（如系爭進貨之運送流程、運送簽收單據等）及被告指摘事項合理說明並提供足資佐證之相關證明文件以實其說，所稱自難採據。
（二）罰鍰部分：本件原告於93年5月至6月間無進貨事實，取具兆億公司開立之統一發票，銷售額合計5,137,358元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額256,868元，有通報函、刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽。本件就客觀上，原告無進貨事實卻仍以非實際交易對象之兆億公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額之行為，客觀構成要件該當；主觀上，原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持非實際交易對象之兆億公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法。經查原告自違章行為發生日（93年7月
15日）至查獲日（98年11月6日）止，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，原按各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額256,868元處5倍罰鍰1,284,340元原非無據，惟原告於原處分作成前已繳清稅款256,868元（100年7月19日繳納），依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額256,868元改處2倍罰鍰513,736元，原處分將原處罰鍰1,284,340元追減770,604元並無違誤，請續予維持。
（三）綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點為：原告於93年5月至6月間是否無進貨事實，取具兆億公司開立之統一發票1紙（銷售額5.137,358元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額256,
868元？原處分除核定補徵營業稅256,868元外，並處以2倍之罰鍰513,736元，是否適法？本院判斷如下：
（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款及第51條第1項第5款分別定有明文。
（二）次按「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為營業稅法施行細則第52條第1項所明定。
（三）又按「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款（現行法為第51條第1項第5款，下同）規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，……」財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋在案。
（四）另依行政程序法第9條、第36條規定及基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。又依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。又課稅要件事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任，其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。故稽徵機關主張營業人取得非實際交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款者，仍應由稽徵機關就補徵此部分銷項稅額之要件事實負擔舉證責任。而其中交易事實之存在，從證據掌控或利益歸屬之觀點，雖應由申報扣抵之納稅義務人負擔協力證明責任，然納稅義務人如已就其與開立統一發票之營業人間交易之事實，提出相當之證據以資證明，而稽徵機關不能提出確實之反證加以推翻或動搖其根本者，縱使該交易事實尚有些許可疑之點，其所影響者，亦僅是使補徵此部分銷項稅額之要件事實關係陷於真偽不明之狀態，自難逕行課予補繳此部分銷項稅額之義務（最高行政法院100年度判字第1734號判決意旨可資參照）。
（五）本件被告無非係以兆億公司93年間取得不實進項統一發票金額占其總進項比率高達99.8﹪，有該公司營業人進銷項交易對象彙加明細表附原處分機關卷可稽；又依被告刑事經案件移送書所載，兆億公司之登記負責人黃勝䥓，基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知該公司無進貨事實，卻取自青騏公司等營業人開立之不實統一發票共264紙，銷售額合計216,876,665元，申報扣抵銷項稅額10,843,845元，並於同期間虛偽開立不實統一發票共26
6紙，銷售額合計217,725,015元，稅額計10,886,260元，交付予原告等營業人充當進貨憑證申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅，不法情事已載明甚詳，並經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官98年度偵字第29752號不起訴處分書及臺灣嘉義地方法院95年度嘉簡字第1768號刑事簡易判決詳載黃勝䥓上述犯罪事實為其論據，乃認定兆億公司實際上並無進貨之事實，原告自無可能向兆億公司進貨，故原告與兆億公司間並無交易事實。
（六）然查：本件有無系爭交易事實，乃事實認定問題，法院本應依調查所得之直接及間接證據，綜合判斷待證違章事實之存在或不存在；另按「刑事判決所認定之事實，及其法律上之見解並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」最高行政法院44年判字第48號著有判例可供參照。經查：臺灣嘉義地方法院95年度嘉簡字第1768號刑事簡易判決固記載「……二、黃勝䥓明知身分證件為辨識身分最為重要之依據，隨意交付他人，足以挪作不法使用，詎仍基於幫助之犯意，於九十一年一月間，提供身分證件與 蔡慶龍 、謝宏達，以及具有共同犯意聯絡之 蔡昀 蓄（原名 蔡猶生 ，另結），蔡慶龍、謝宏達、 蔡昀蓄 取得黃勝䥓身分證件後，即以黃勝䥓為負責人虛設兆億國際實業有限公司（登記之公司所在地為臺北縣○○鎮○○路○○○巷○號五樓，下稱兆億公司）。(一)、蔡慶龍、謝宏達、蔡昀蓄明知兆億公司與統揚公司間並無實際商業交易，為求虛增統揚公司之營業額，乃使兆億公司於九十三年三月間連續填製記載進貨金額計新臺幣（下同）六百九十一萬四千零八十二元之不實支出傳票之進項記帳憑證共十九張……。(二)、蔡慶龍、謝宏達、蔡昀蓄明知兆億公司與傑中實業有限公司（下稱傑中公司，負責人 張鴻鈺 ，亦屬虛設公司）間並無實際商業交易，為求虛增傑中公司之營業額，乃使兆億公司於九十二年三月至四月間填製記載進貨金額計三百二十四萬五千六百元之不實支出傳票之記帳憑證共十二張……。」等犯罪事實（見原處分卷第50頁），惟並無有關本件兆億公司虛開不實統一發票予原告持之申報扣抵銷項稅額，幫助原告逃漏營業稅之記載及認定。次查：臺灣板橋地方法院檢察署檢察官98年度偵字第29752號不起訴處分書固記載：「一、財政部臺灣省北區國稅局移送意旨略以：被告黃勝䥓可預見如應他人之邀擔任公司之名義負責人，將可能幫助他人成立虛設公司，並使他人利用虛設公司以填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐，仍不違背其本意，於民國93年前某日，將其身分證件提供與謝宏達（涉犯稅捐稽徵法等罪嫌，業經判決確定），持向經濟部中部辦公室辦理登記為址設臺北縣○○鎮○○路○巷○號5樓「兆億國際實業有限公司」（下稱：
兆億公司）之名義負責人，而為商業會計法之商業負責人，並與謝宏達，共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知兆億公司並無實際進、銷貨之事實，卻於93年3月間某日起至94年4月間某日止，取得青騏科技有限公司等開立……不實統一發票264張，銷售額合計新臺幣（下同）216,876,665元，持之申報扣抵銷項稅額合計10,843,845元；又以兆億公司名義，開立虛偽不實之統一發票銷售額合計217,725,015元，交付予品尚資訊電腦有限公司等……45家公司，作為上開公司向兆億公司購買商品之進項憑證，上開公司取得不實之統一發票後，已持之向稅捐機關申報營業稅扣抵銷項稅額共計255張，因而幫助上開公司逃漏……營業稅10,740,723元，足以生損害於稅捐機關對稅捐稽徵及核課管理之正確性。因認被告涉犯刑法第30條第1項、修正前商業會計法第71條第
1款幫助商業負責人填製不實會計憑證罪嫌、刑法第30條第1項、稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪嫌。二、按案件曾經判決確定者，應為不起訴之處分，刑事訴訟法定有明文。經查：被告黃勝䥓曾因涉犯稅捐稽徵法等案件，於96年2月8日業經臺灣嘉義地方法院以95年度嘉簡字第1768號判處有期徒刑4月確定，而於96年7月3日徒刑易科罰金執行完畢，有起訴書、判決書及本署刑案資料查註紀錄表在卷足憑。本件被告黃勝䥓涉犯稅捐稽徵法第43條及商業會計法第71條第1款等罪嫌之犯罪事實，本案與前揭經判決確定之案件為事實上同一之案件，應為上開案件之確定判決效力所及，依前開說明，自不得再行追訴。」等語（見原處分卷第53頁至第61頁）惟亦無有關本件兆億公司虛開不實統一發票予原告持之申報扣抵銷項稅額，幫助原告逃漏營業稅之記載及認定。又查：兆億公司實際負責人謝易余（原名謝宏達）自90年至93年間因多次違反商業會計法及稅捐稽徵法等案件，先後經臺灣桃園地方法院96年度訴緝字第107號宣示判決筆錄（見本院卷第18
0頁至第186頁）、新北地院98年度重訴字第39號刑事判決（見本院卷第137頁至第171頁）及臺灣高等法院99年度上重訴字第35號刑事判決（見本院第187頁至第208頁）確定在案，惟上開宣示判決筆錄及刑事判決均無有關本件兆億公司虛開不實統一發票予原告持之申報扣抵銷項稅額，幫助原告逃漏營業稅之記載及認定。是以，被告僅以謝易余（原名謝宏達）及黃勝䥓有前揭犯罪事實，即遽推認原告與兆億公司間並無交易事實，顯有違誤。
（七）次查：原告主張其於93年5月至6月間確實兆億公司進貨615,939元事實，業據證人即兆億公司之實際負責人謝易余（原名：謝宏達）於本院101年10月12日上午10時20分準備程序時證稱：「（問：原告93年5月至6月間有無向兆億公司購買A級紗？當時你如何代表兆億公司？是否曾提出兆億公司之登記資料及身分證明文件？答：原告有跟我買。因為金額龐大，當時我有要求原告信用狀要開到兆億公司，所以有提出兆億公司的資料，有公司執照、營利事業登記證及銀行帳戶。……」、「（問：你在上開交易中賣給原告公司A級紗等貨品，是從何家公司進貨？答：
華隆股份有限公司，他們是以築邦公司名義出貨，現已無保存進貨資料，因為要買他們的紗，公司執照都要先去登記，當時從馬來西亞來的部分是請華隆公司直接載到原告公司。這筆交易有二個產地，一個產地在馬來西亞，登記為馬來西亞華隆，另一產地是在臺灣。馬來西亞部分是我們先進口回來，那時是載到原告公司織廠。另外臺灣的部分，由華隆公司直接載到原告公司工廠。當時的貨運發票及單據我都有給原告，貨載到原告公司時，原告公司都有派人簽收，也有點貨，一個貨櫃有多少件也是固定的。」、「（問：你剛提到與華隆公司進貨時是用筑邦公司名義，為何貨又變成兆億公司的？）答：因為華隆當時已有狀況，沒有發票，所以出貨都是以筑邦公司名義出貨，實際是華隆廠生產，開的是筑邦公司的發票，筑邦公司是他們的子公司。」、「（問：你與原告公司共有9筆交易，你向筑邦公司進貨分別是以何公司名稱進貨？）答：欣士、禾星及兆億公司都有，上開9筆交易是以何公司名稱向筑邦公司進貨，我無法區別。」、「（問：欣士公司及禾星公司與你係何關係？）答：我是欣士公司實際負責人，是禾星公司大股東，禾星公司負責人是 藍玉琦 。」等語屬實（見本院卷第132頁至第134頁）。次查：謝易余（原名謝宏達）為欣士公司及兆億公司之實際負責人，依被告營業人進銷項交易對象彙加明細表查核結果，欣士公司、禾星公司及兆億公司等3家公司中僅欣士公司於92年8月至93年2月間向筑邦公司進貨金額合計7,567,969元。而原告向前開公司之進貨金額分別為6,952,030元、4,158,88
4元及5,137,358元，其進貨明細詳如原告取得不實營業人進項明細，其中原告於92年8月至11月間向欣士公司進貨金額合計6,952,030元部分，因未經被告調帳查核，依其申報數核定，核屬認定有進貨事實案件，此有原告取得不實營業人進項明細附於本院卷可參（見本院卷第231頁）。是謝易余向筑邦公司所進貨物全部銷售與原告，僅剩615,939元（7,567,969－6,952,030＝615,939）之貨物可供謝易余以兆億公司名義銷售，則原告主張確向兆億公司進貨615,939元部分，堪予認定。
（八）原告又主張：本件確實全部有進貨；又本件舉證責任不應全歸於原告，依商業會計法規定，原告的原始憑證是保留
5年，已逾5年始要求原告提出，亦有疑義云云。惟按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。稽徵機關說明對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任，故本件原告與兆億公司間之交易5,137,358元，扣除上開僅剩615,939元之貨物可供謝易余以兆億公司名義銷售部分，原告仍須就原告與兆億公司間之交易4,521,419元部分有進貨事實，負舉證責任。次查：原告物流部分業經被告就其產品進銷貨明細表及相關帳簿憑證查核結果，即1.依原告提示之帳證資料，其93年3月15日進貨胚布22,534碼，單價8元，惟其產品進銷存明細表品名規格「胚布」之入帳日期為93年3月17日，數量及單價分別為8,560.79碼及
21.06元，核與前揭進貨內容不符。2.依原告提示之產品進銷貨明細表品名規格「紗」之進貨品名內容為SDY150/96SDB、T150/96F紗、SDY150/96SDC、紗、150D、紗150/
48、紗150/96等，單價則由34元至48.5元不等；產品進銷貨明細表品名規格「紗布」之進貨品名內容為紗及T150/9
6原絲，單價分別為55.52元及40.7元。又原告93年7月16日銷貨「紗」11,001K，其產品進銷貨明細表分別登載「紗」8,630.57K及「紗布」2370.43K，93年8月6日銷貨「紗」23,100K，惟產品進銷貨明細表之品名規格卻登載為「紗布」；93年10月2日進貨「紗」214,000元及93年10月30日銷貨「紗」285,000元，惟其產品進銷貨明細表品名規格「紗及紗布」卻無登載前揭進貨及銷貨，核其各項原料歸類混雜，未詳加分類列帳，其產品進銷貨明細表品名規格顯不詳實（見原處分卷第235頁至第274頁）。且原告迄未就有利於己之事項（如系爭進貨之運送流程、運送簽收單據等）及被告指摘事項合理說明並提供足資佐證之相關證明文件以實其說，自不足採。足見原告此部分之主張，不足採據。
（九）綜上，本件原告有向兆億公司進貨615,939元部分，堪予認定；而被告未能提出其他確實證據證明原告確無向兆億公司進貨615,939元，自應認定原告有向兆億公司進貨615,939元，而就此部分應免予補徵營業稅及處罰。惟原處分不利原告部分，就此進貨615,939元部分，仍予補徵營業稅及處罰（即認定原告向兆億公司無進貨5,137,358元，進而認定該部分進項憑證256,868元不得扣抵銷項稅額，因而補徵營業稅256,868元外，並所漏稅額256,868元處以2倍之罰鍰計513,736元），自有違誤，應予撤銷。
五、綜上論述，原告主張確向兆億公司進貨615,939元部分，堪予採信。又本件既已認定原告有向兆億公司進貨615,939元之事實，而就此部分應免予補徵營業稅及處罰。惟原處分不利原告部分卻認定原告向兆億公司無進貨5,137,358元，進而認定該部分進項憑證256,868元不得扣抵銷項稅額，因而補徵營業稅256,868元外，並所漏稅額256,868元處以2倍之罰鍰計513,736元，認事用法，均有違誤，訴願決定，未予糾正，仍予維持，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分不利原告部分撤銷，以昭折服。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年2月26日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官王立杰
法官陳鴻斌法官許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年2月26日
書記官林淑盈