裁判字號：臺中高等行政法院98年訴字第214號判決
裁判日期：民國99年01月21日
裁判案由：贈與稅
臺中高等行政法院判決
98年度訴字第214號99年1月14日辯論終結原告甲○○訴訟代理人 凃榆政 律師
莊惠萍 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月13日台財訴字第09800068180號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之父 王昭銘 於民國（下同）89年1月2日死亡，被告查得其生前於88年11月29日至12月30日間，陸續提領現金予其女戊○○合計新臺幣（以下同）7,995,420元，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，惟未依規定辦理贈與稅申報，乃併計前次贈與3,510,441元，核定其88年度贈與總額11,505,861元，贈與淨額10,505,861元，本次贈與應納稅額1,688,643元；因贈與人即原告之父王昭銘已死亡，被告乃對全體繼承人即原告及王 郭月美 、 王俞森 、 王人毅 、戊○○、 王怡文 、 王津淇 等發單補徵（被告復查決定後掣發贈與稅繳款書，已依司法院釋字第622號解釋及財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，敘載原告等繼承人為代繳義務人，並註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」）。原告不服，申請復查，未獲變更，遂向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠遺產及贈與稅法第15條第1項規定被繼承人死亡前二年內
贈與之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。因此，本件被告所指由被繼承人王昭銘贈與其子女戊○○之部分（原告仍否認），應屬遺產及贈與稅法第15條第1項第2款規定之情形，應視為遺產，課徵遺產稅。被告認定王昭銘生前贈與戊○○7,995,420元漏報贈與稅，顯有違誤。本件被繼承人王昭銘生前應納之稅捐均已依法按時完成申報，其死亡後應納之遺產稅亦由其繼承人於89年4月12日如期申報，縱認為有漏報本件爭執之金額，依據稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，核課期間應為5年，然原告遲至95年11月17日始收受該核定通知書，顯已逾核課期間而非適法。又若被告認定其贈與日期為88年11月29日為真（原告否認之，實則王昭銘並未贈與上開金額予戊○○，故王昭銘於當時毋須申報贈與稅），則其核課期間亦應自被告認定該贈與之申報期間屆滿日（即88年12月30日）起算5年，核課期間應為5年，即應至93年12月30日止。然原告於95年11月17日始收受本件補徵贈與稅之核定通知書，顯已超過核課期間，縱認被告確有另發現應徵之稅捐（原告否認之），亦已超過核課期間而不得補徵。
㈡按贈與之構成要件包括無償給與財產之客觀事實及財產移
轉時有主觀之贈與意思與允受意思合致，始為贈與之行為。稅捐稽徵機關於認定贈與行為成立時，應就該等贈與之構成要件事實存在充分舉證後，始得核課贈與稅。本件被繼承人王昭銘生前與其繼承人間之財務，均各自獨立支配管理，其自往來銀行所領取之現金亦均由其自行使用花費，其繼承人均無從知悉其流向，其於88年11月29日至12月30日間所領取之現金亦同，並未曾轉交予戊○○等繼承人，繼承人亦不知悉其領取後之去向及用途為何，戊○○從未占有並取得系爭款項之所有權。至於戊○○於88年11月29日至88年12月30日間在彰化銀行大直分行等帳戶內之11筆現金或轉帳交易之資金來源，被告前曾以95年8月30日中區國稅二字第0950047442號函詢，戊○○針對記憶所及隨即委託律師於95年9月20日回函告知該11筆現金或轉帳交易或係因其當時經營公司現金週轉需要，與朋友間之資金往來，相關資料先前已於被告調查王昭銘遺產稅案件時提供，該等資金中或有部分為其歷年來之所得儲蓄，與被繼承人王昭銘完全無關，戊○○提供資料後，被告並未就戊○○提供之資料詳加查證，未注意此有利事項，即迅速作成本件核課贈與稅處分，顯已違反行政程序法第36條及各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第10條等規定。況查，原處分並未詳述認定王昭銘贈與戊○○之任何理由，亦未具體舉證證明該等現金或轉帳交易之資金係由被繼承人王昭銘無償給與戊○○，更遑論尚應證明在該資金移轉時王昭銘有主觀之贈與意思與戊○○有主觀之允受意思合致。被告應清楚表明認定贈與之詳細理由及提出具體證據，未可憑空率爾推測臆斷雙方資金往來關係。原核定就贈與稅債務成立之事實有再予詳加舉證之必要，否則即有認定事實不依證據之違法。
㈢經戊○○再詳予清查後表示：上開11筆現金或轉帳交易之
資金來源，一部份係其好友丁○○貸與其經營谷崧股份有限公司之用。丁○○前為某上市公司之大股東，將該上市公司之股票賣出後所得之現金陸續提領出來存放於家中。之後以現金方式分別於88年11月26日、11月2日、11月12日、11月18日及11月25日，交付貸與其2,500,000元、800,000元、2,300,000元、1,800,000元及1,200,000元，累積總計8,600,000元；一部份係其歷年之所得儲蓄。其再視需求分次存入其在彰化銀行大直分行等帳戶內，此即係本件系爭現金或轉帳交易之資金流程，當時雖設有帳簿明確記載雙方資金借貸及還款明細，惟因已歷時將近十年之久，相關帳簿早已佚失，無法提供，僅得提供戊○○為償還其對丁○○歷年來之借款（包括上開8,600,000元），歷次所開立予丁○○之彰化銀行支票日期、支票號碼及金額與現金匯款及自動提款機轉帳之細目表，足證丁○○確於上開日期將該等金額貸予戊○○，且戊○○嗣後均已償還該等借貸金額予丁○○。戊○○就本件系爭存入於彰化銀行大直分行之帳戶金額計為約8百萬元，而戊○○歷年儲蓄部分，約略估算其近20年來之薪資數額高達9百萬左右，加計丁○○於88年11月間陸續借貸約860萬元，則戊○○於88年12月間依需要分次存入系爭數額，應屬合理。
復查決定書以原告未能提示系爭資金之來源證明而認原告主張係經營公司週轉需要與朋友間往來並無可採云云。惟查，本件係被告主張系爭資金為王昭銘贈與予戊○○，被告自應先負舉證責任，證明系爭資金為贈與之構成要件事實後，原告始需提出相反之主張並舉反證以推翻被告之主張，依行政法院36年判字第16號判例意旨，被告所提出之證據不足為系爭資金為王昭銘贈與予戊○○之證明，自不能認其主張為真實。被告不僅未盡舉證責任，竟反稱原告否認系爭資金為王昭銘贈與予戊○○之主張未提出充分之證據並不足採，實有違誤。
㈣另依證人丁○○於98年12月22日準備程序證述：「應該是
從88年開始，哪個月份我記不清楚，剛開始她向我借錢通常是跟我拿現金，那時候我買賣股票或古董的錢都放在保險箱，那時她還沒有開設公司沒有請領支票，所以還沒有支票給我」；「剛開始她借錢時數目不是很大，大約二、三十萬或五十萬，很快就會還給我」。由此可知，戊○○與丁○○自88年起開始有金錢借貸關係，借貸金額起初為
二、三十萬或五十萬，戊○○均於短時間還款，後續始有較大筆之借貸，即原告所主張證明丁○○分別於88年11月26日、11月2日、11月12日、11月18日及11月25日，貸與戊○○2,500,000元、800,000元、2,300,000元、1,800,000元及1,200,000元等，以及91年以後之多次借貸。再依戊○○到庭證述：「有現金借我二、三天就還的，那種我就沒有紀錄‧‧‧我的原則是趕快還錢，但因為做生意缺口也有可能長達一、二年」，對照戊○○於98年12月22日準備程序當庭提出其手寫記載之借、還款記錄，並未記載戊○○及丁○○均提及之小額且借款時間短暫之借貸，益徵戊○○及丁○○間起初之借款為小額且快速還款，後續借貸金額較大，借款時間亦隨之增長，故88年11月間之系爭借款並有部分遲至91年間始還款。觀諸戊○○及丁○○就雙方歷次借貸往來之細節，包括借貸時間、借貸方式、利息約定、還款時間等，經鈞院隔離詢問，所述大致相符，足認戊○○及丁○○所述可採，雖乏直接證據證明雙方88年11間之借貸關係，然斟酌相關書證及證述，亦得證實證人戊○○及丁○○間之借貸關係。被告辯稱戊○○可能基於公司營運需要，由被繼承人王昭銘處取得資金；以及認為91年間之借貸往來證明，與88年間之借貸關係薄弱云云，然此均為被告片面猜測之詞，實則，依據上開書證及人證均得證明戊○○於88年11月至12月間於彰化銀行大直分行之帳戶存入金額，確與被繼承人王昭銘無關，被告逕自推論事實並非有據，其核課該部分之贈與稅顯非正確。㈤另被告以被繼承人王昭銘於88年11月24日至26日亦曾自彰
銀林口分行帳戶提領現金轉存匯款或匯入戊○○銀行帳戶，經該局核課贈與稅，而王昭銘之繼承人並未就該部分申請復查乙節，似欲推論系爭資金亦係王昭銘贈與予戊○○。實則，本件與該件係屬二事，並無任何關聯，被告之推論毫無任何基礎可言。進一步言，原告於該件並未爭執，而本件積極爭執並無贈與情事，益證本件事實並非贈與，故原告始積極捍衛其合法權利，併與敘明。
㈥按司法院釋字第622號解釋文明揭：「‧‧‧遺產及贈與
稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前三年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。」解釋理由書並指出：「‧‧‧被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。另遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。故若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。‧‧‧」依此號解釋意旨，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，依稅捐稽徵法第14條之通則性規定，僅得以被繼承人之遺產為強制執行之標的，或以受贈人為納稅義務人，尚不得以繼承人為納稅義務人。被告95年11月16日作成之贈與稅繳款書及核定通知書，係基於被繼承人王昭銘死亡前一個月內贈與繼承人之一戊○○，而核發以繼承人甲○○等人為納稅義務人之課稅處分，被告至89年1月2日繼承發生之日止，尚未發單課徵贈與稅，其以被繼承人王昭銘之全部繼承人為納稅義務人，顯與上開司法院釋字第622號解釋意旨相違，並違反憲法第19條及法律保留原則，自屬違法應予撤銷。且該違法課稅處分依行政程序法第114條之規定，瑕疵無從補正，不因被告於88年度贈與稅繳款書上記載「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的」而作不同認定，況查，被告庭呈88年度繳款書均為98年後始作成，並無法取代被告95年11月16日作成之贈與稅繳款書及核定通知書，且距88年12月贈與事實發生日起30日，已逾7年核課期間。本件因被告處理王昭銘之遺產稅及贈與稅案件拖延時日，迄今已歷時九年餘，致使原告及其他繼承人無法儘速處理王昭銘之遺產以償還其生前貸款，已造成原告及其他繼承人等鉅額之貸款利息支出，被告此等不顧人民權益、造成人民損害之行為，顯與法有違等情。並聲明求為判決訴願決定及被告案號Z0000000000000號贈與稅核定通知書、95年11月16日中區國稅雲縣一字第0950021156號處分書及附件贈與稅繳款書之處分均撤銷。
三、被告則以：㈠查被繼承人王昭銘生前分別於88年11月29日、30日、同年
12月1日、2日、3日、9日及30日自其彰化商業銀行（以下簡稱彰銀）林口分行帳戶小額提領現金計1,460,000元、800,000元、1,490,000元、1,420,000元、1,320,000元、495,420元及1,310,000元合計8,295,420元（均係於彰銀大直分行交易）；各該提領日其女戊○○於同一銀行之林口分行、大直分行、臺灣中小企業銀行斗六分行及臺北富邦商業銀行斗六分行等之帳戶分別現金存入或匯款存入1,400,000元、800,000元、1,400,000元、1,400,000元、1,300,000元（其中1,200,000元係交由戊○○逕匯款至其擔任負責人之谷崧股份有限公司之彰銀林口分行帳戶）、495,420元及1,200,000元合計7,995,420元（亦均係於彰銀大直分行交易），以上為原告所不爭。次查本件贈與稅核定通知書送達日期為95年11月17日，有被告所屬雲林縣分局送達證書可稽，原核定首筆贈與發生日為88年11月29日，申報期間屆滿日為同年12月29日，因被繼承人並未依限辦理贈與稅申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項前段及第22條第2款之規定，其核課期間應為7年，即屆滿日為95年12月29日。本件贈與稅核定通知書已於核課期間屆滿日前合法送達，由原告代表收受，並未逾核課期間，原告主張本件贈與稅核定已逾5年之核課期間云云，容有誤解。又被告分別於97年10月30日、95年8月30日及同年9月13日以中區國稅法二字第0970050076號、中區國稅二字第0950047442號及第0000000000號函請原告及戊○○提示系爭現金存入或匯款存入資金之來源證明資料供核， 惟渠 等僅於97年11月6日及95年9月20日委由代理人 林恆鋒 律師及 陳仕振 律師回函表示系爭交易係因經營公司週轉需要，與朋友間之資金往來，相關資料先前已於被告調查被繼承人遺產稅案件時提供，足供參酌云云，惟經 查渠 等所稱相關資料，僅係戊○○於95年6月1日回函表示對被繼承人之提款用途根本無權過問，更不用談有何證明文件可提供之說明。原告既迄未能提示系爭資金之來源證明供核，其主張係因經營公司週轉需要，與朋友間之資金往來乙節，自無可採。再查被繼承人於88年11月24日至26日亦曾自其彰銀林口分行帳戶提領現金合計3,120,000元轉存匯款或匯入戊○○銀行帳戶，並經被告核課贈與稅在案，其繼承人並未就該部分申請復查，業已確定。至於原告訴稱戊○○取得之系爭資金中，一部份係其好友丁○○分別於88年11月2日、12日、18日、25日及26日以現金方式貸予800,000元、2,300,000元、1,800,000元、1,200,000元及2,500,000元合計8,600,000元，供其經營谷崧股份有限公司之用云云，然查，借貸860萬元金額龐大，應有借據等書面資料，原告並未提示具體事證，況查，原告訴稱丁○○分別於88年11月2日至11月26日分5次提領現金8,600,000元，但戊○○之帳戶係從88年11月29日至88年12月30日分7次共存入7,995,420元，丁○○卻在88年11月26日以前就提領8,600,000元現金存放家裡，到88年11月29日以後再分7次借給戊○○，顯然不合常情，原告所訴，顯係臨訟補陳，委不足採。本件戊○○取得之系爭資金7,995,420元係由被繼承人所贈與之事證已臻明確，符合遺產及贈與稅法第3條第1項之規定，自應課徵贈與稅。
㈡另查，司法院釋字第622號解釋係指摘最高行政法院92年9
月18日決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，應不與援用。惟綜觀該號解釋文及解釋理由書內容，僅闡述遺產及贈與稅法第15條之立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。至原已納之贈與稅，與繼承人依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額應繳納之遺產稅，仍有同法第11條第2項規定（已納之贈與稅應如何自應納遺產稅額內扣抵）之適用，該號解釋並無被繼承人死亡前2年內贈與具有該項規定身分者之財產，毋須課徵贈與稅之論述，被繼承人死亡前2年內贈與依法仍為贈與，並未排除贈與稅法之適用，被告所屬雲林分局在於本件復查後，即依照司法院釋字第622號解釋意旨，於贈與稅繳款書上記載以全體繼承人為「代繳義務人」，並於98年1月14日送達原告及復查代理人陳仕振律師、林恆鋒律師，被告所為原核定並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為被繼承人王昭銘於89年1月2日死亡，生前自88年11月29日起至同年12月30日止，分7次提領現金共計8,295,420元；各該提領日其女戊○○自同銀行之林口分行、大直分行、臺灣中小企業銀行斗六分行及臺北富邦商業銀行斗六分行等之帳戶分別現金存入或匯款7次共計7,995,420元，被告認被繼承人上開提領之金錢係贈與原告，對之課贈與稅有無違誤？其課徵是否已逾核課期間？被告所屬雲林分局以95年11月16日中區國稅雲縣一字第0950021156號處分書檢附贈與稅繳款書以原告為納稅義務人，發單課徵，嗣經復查後另掣發贈與稅繳款書敘載原告等繼承人為代繳義務人，有無違誤？經查：
㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧未於規定
期間內申報‧‧‧其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，‧‧‧」及「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：‧‧‧依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項前段及第22條第2款所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「‧‧‧贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第24條第1項所規定。本件被告查得原告之父王昭銘於88年11月29日至12月30日間，陸續提領現金予其女戊○○合計7,995,420元，認屬首揭遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，乃核定本次贈與7,995,420元，併計前次贈與3,510,441元，核定88年度贈與總額11,505,861元，應納贈與稅額1,688,643元，因贈與人王昭銘已於89年1月2日死亡，遂對全體繼承人即原告及 王郭月美 、王俞森、王人毅、戊○○、王怡文、王津淇等發單補徵。並於司法院作成釋字第622號解釋後，改以全體繼承人為「代繳義務人」。
㈡原告不服，主張本件課稅事實之核課期間應自被告認定該
贈與之申報期間屆滿日（即88年12月30日）起算5年，即應至93年12月30日止，原告於95年11月17日始收受補徵贈與稅之核定通知書，顯已超過核課期間。被繼承人王昭銘生前與其繼承人間之財務均各自獨立，被繼承人自其往來銀行所領取之現金，均自行使用，繼承人無從知悉其流向，其於88年11月29日至12月30日間所領取之現金亦同，並未曾轉交予繼承人戊○○，戊○○亦不知悉其領取後之去向及用途為何。至戊○○於88年11月29日至12月30日間在彰銀大直分行帳戶存入之現金或轉帳交易之資金來源，係其友丁○○出售股票款，陸續提領出來存放於家中，其後再以現金於上開期日共計借貸戊○○8,600,000元，並非受贈於其被繼承人；且依據司法院釋字第622號解釋，至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，依稅捐稽徵法第14條之通則性規定，僅得以被繼承人之遺產為強制執行之標的，或以受贈人為納稅義務人，尚不得以繼承人為納稅義務人。被告95年11月16日作成之贈與稅繳款書及核定通知書，係基於被繼承人王昭銘死亡前一個月內贈與繼承人之一戊○○，而核發以繼承人甲○○等人為納稅義務人之課稅處分，被告至89年1月2日繼承發生之日止，尚未發單課徵贈與稅，其以被繼承人王昭銘之全部繼承人為納稅義務人，顯與上開司法院釋字第622號解釋意旨相違，並違反憲法第19條及法律保留原則，自屬違法應予撤銷。且該違法課稅處分依行政程序法第114條之規定，瑕疵無從補正，不因被告於88年度贈與稅繳款書上記載「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的」而作不同認定，況查，被告庭呈88年度繳款書均為98年後始作成，並無法取代被告95年11月16日作成之贈與稅繳款書及核定通知書，且距88年12月贈與事實發生日起30日，已逾7年核課期間云云。
㈢按當事人間財產之移轉，固為其自由經濟行為，稅法原則
上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」業經司法院著有釋字第537號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例可參。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。系爭贈與資金經被告調查相關流程發現，被繼承人王昭銘生前分別於88年11月29日、30日、同年12月1日、2日、3日、9日及30日自其彰銀林口分行帳戶提領現金計1,460,000元、800,000元、1,490,000元、1,420,000元、1,320,000元、495,420元及1,310,000元合計8,295,420元（均係於彰銀大直分行交易）；各該提領日其女戊○○於同一銀行之林口分行、大直分行、臺灣中小企業銀行斗六分行及臺北富邦商業銀行斗六分行等之帳戶分別現金存入或匯款存入1,400,000元、800,000元、1,400,000元、1,400,000元、1,300,000元（其中1,200,000元係交由戊○○逕匯款至其擔任負責人之谷崧股份有限公司之彰銀林口分行帳戶）、495,420元及1,200,000元合計7,995,420元（亦均係於彰銀大直分行交易），亦為原告及戊○○所不爭，王昭銘提領日期與戊○○存入日期完全相同，金額亦大部分相同，提存款之銀行亦諸多相同。戊○○雖主張其係向訴外人丁○○調借而來，並舉證人丁○○到庭作證。惟證人丁○○到庭作證亦未能提出任何證據證明其所稱借貸戊○○之金錢來源，查戊○○上開存入之金額分別為1,400,000元、800,000元、1,400,000元、1,400,000元、1,300,000元（其中1,200,000元係交由戊○○逕匯款至其擔任負責人之谷崧股份有限公司之彰銀林口分行帳戶）、495,420元及1,200,000元合計7,995,420元，兩者存提款日期完全相同，金額亦多筆相同，尤以其中王昭銘提領495,420元乙筆，係屬畸零數，戊○○同日亦存入同額款項，按諸經驗法則，不應有如此巧合，尤足證明王昭銘提領之上開款項，係存入戊○○帳戶；至於戊○○所舉證人丁○○，雖到庭證稱戊○○於88年間確有向其借款云云，惟其未能舉證證明伊於上開期日確有領取上開金額可資借貸戊○○，顯不足證明戊○○上開存入之款項係丁○○借貸者。戊○○上開存入之款項係其被繼承人同日領取之款，洵堪認定。戊○○即占有系爭款項，取得該款項之所有權，而戊○○收受系爭款項亦無相當之對價，自屬被繼承人王昭銘對伊之贈與。遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。本件被告業已舉證證明王昭銘陸續提領現金，其女戊○○同日存入，其物權即屬於戊○○所有，認係屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，符合首揭無償贈與之認定，被告予以核課贈與稅，於法並無不合。
㈣末查原告主張被告最初以王昭銘業已亡故，其遺產稅繳款
書以全體繼承人即原告及王郭月美、王俞森、王人毅、戊○○、王怡文、王津淇等為應受送達人發單補徵系爭88年度贈與稅1,688,643元，其後始改為「王昭銘（歿）代繳義務人王郭月美、甲○○、王俞森、王人毅、戊○○、王怡文、王津淇」，違反司法院釋字第622號解釋乙節。按納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正，稅捐稽徵法第17條定有明文。由繳納通知文書具備一定法效性之觀點而言，上開查對更正之適用，概念上應類同行政程序法第101條第1項「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之」之規定。再按稅捐稽徵法第14條第1項、第2項規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」「遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」稅捐義務人於學理上分為稅捐債務人、稅捐繳納義務人、稅捐負擔主體、責任債務人等，通常稅捐債務人為履行自己之債務，必須負其責任，倘不履行時，債權人原則上得對其全部財產予以追償。惟為確保稅捐債務之履行，稅法亦創設一些責任要件，使第三人對於稅捐債務負其責任，前揭稅捐稽徵法第14條第2項之規定即是。參照釋字第622號解釋之意旨，係因應為稅捐債務人之贈與人已死亡，本無負擔稅捐之權利能力，但其稅捐債務仍然存在，因而將遺產視為一個納稅義務主體，被繼承人之生前稅捐只有在遺產範圍內存續，繼承人並非負擔自己之債務，而係以代繳義務人之身分代為繳納。而代繳義務人在有稅捐稽徵法第14條第2項之情事發生時，成為責任債務人。是以，納稅義務人與代繳義務人之性質自有不同，亦即經稅捐稽徵機關核定之納稅義務人或代繳義務人，其所負擔之義務暨法律效果截然不同。則上開函釋所稱類別之改變，自非顯然錯誤可比。本件被告於司法院釋字第622號解釋後，依財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，在繳款書納稅義務人欄位記載轉換為王昭銘（歿）代繳義務人王郭月美、甲○○、王俞森、王人毅、戊○○、王怡文、王津淇，並載明依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的，此有被告提出該贈與稅繳款書影本附本院卷可稽（本院卷第139頁），被告既將原告原來之納稅義務人地位，變更為代繳義務人，使原告僅負有如前揭稅捐稽徵法第14條第1項之義務，乃有利於原告等繼承人之責任減縮，且與司法院釋字第622號解釋意旨及租稅法律主義，並無違背。原告主張其違反司法院釋字第622號解釋意旨及租稅法律主義云云，亦難採據。
㈤綜上，本件被繼承人王昭銘於死亡前1月餘之88年11月29
日至12月30日間涉有贈與系爭資金7,995,420元之事證明確，而系爭贈與稅，首筆贈與發生日為88年11月29日，其申報期間屆滿日為同年12月29日，因其並未辦理贈與稅申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第22條第2款規定，核課期間為7年，至95年12月29日屆滿，被告核定補徵系爭88年度贈與稅核定稅額繳款書係於95年11月17日送達，此有原告蓋章收受之送達證書影本附案可稽，原告辯稱已逾核課期間，顯係誤解法令，委無足採。從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年1月21日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官莊金昌法官林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年1月21日
書記官許騰云