裁判字號：最高行政法院96年裁字第1841號裁定
裁判日期：民國96年08月13日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
最高行政法院裁定
96年度裁字第01841號上訴人財政部臺中關稅局代表人甲○被上訴人凱鍹實業有限公司代表人乙○○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國95年6月30日臺中高等行政法院95年度簡字第13號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性者，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言。諸如就行政命令是否牴觸法律所為之判斷，又如同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院或本院所表示之見解互相牴觸者屬之。至於事實認定爭議，實難視為具有「法律上之重要性」。
二、本案原判決在經過調查及言詞辯論後，本諸卷證內之事證認定：
㈠按關稅法第29條第1、2項規定「從價課徵關稅之進口貨物，
其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」即明確規定進口貨物核定完稅價格應優先以交易價格作為計算根據，非可逕以海關認定之合理價格為計算根據，更不可以海關認定之合理價格作為同條第5款所稱「合理懷疑」之理由。按同條第5項規定：「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」是海關對於納稅義務人提出之「交易文件或其內容」之真實性或正確性存疑後，依法必須先通知納稅義務人提出說明，倘海關仍有合理懷疑者，始能視為無法採認該交易價格。若僅海關所認定之合理價格與納稅義務人申報之交易價格不符，不能逕認「交易文件或其內容之真實性或正確性具有合理懷疑」，進而視為無法採認該交易價格。故海關若引據關稅法第29條第5項規定視為無法核估完稅價格者，必須對「交易文件或其內容之真實性或正確性」提出合理懷疑，並應說明其無法採認納稅義務人所提出之交易價格之理由；若海關提出之懷疑並不合理，或所提出之懷疑與無法採認交易價格無直接關聯者，即難謂適法。次按「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」關稅法第35條定有明文，海關若引據此條規定以合理方法核定進口貨物完稅價格，必須有未能依關稅法第29條、第31條至第34條規定核定之情形始得為之；若海關認未能依關稅法第29條規定核定進口貨物完稅價格，惟未經調查「同樣貨物」、「類似貨物」、「國內銷售價格」、「計算價格」（即同法第31條至第34條規定），即逕以「合理方法」核定進口貨物完稅價格者，亦難謂適法。
㈡本件被上訴人主張其與清化公司之購買合約記載之交易價格
確實為FOBUSD180/TNE，並提出交易價格證明文件：購買合約、進口報單、商業發票、匯出匯款申請書等為證，並非無據。上訴人以「因原申報價格FOBUSD180/TNE與財政部關稅總局驗估處查得價格CFRUSD230/TNE相較偏低，被上訴人未能提供更明確之佐證資料，以證明原申報價格即為實際交易價格，故無關稅法第29條規定之適用，又查無同法第31條至第34條規定之相關資料可資引用，乃按同法第35條規定之原則，依據查得之資料，以合理方法核估完稅價格」等情，固非無據，惟查：
⒈上訴人於原查及復查階段，認本件無關稅法第29條規定以
交易價格作為完稅價格之理由，係以被上訴人所申報之價格與財政部關稅總局驗估處查得價格比較結果偏低，即認被上訴人申報之價格不合理，並未通知被上訴人提出說明，即遽謂本件無關稅法第29條規定之適用，已與前揭法令規定不符。且上訴人對被上訴人所提出前開購買合約、商業發票、匯出匯款申請書等證明實際交易價格之文件，並未說明其有合理懷疑「交易文件或其內容之真實性或正確性」之理由，亦未說明被上訴人應再提出何種文件以證明原申報價格即為實際交易價格，僅以財政部關稅總局驗估處查得價格為據，即認定本件無關稅法第29條規定之適用，核與同條第5項之規定不符，依前揭說明，上訴人認本件不能以被上訴人申報之交易價格作為完稅價格，即難謂合法。
⒉又本件核定完稅價格之程序，據證人 洪培烈 即財政部關稅
總局驗估處人員到庭證稱：「通常我們收到案件後會依關稅法第29條規定之順序進行核估，同一廠商及申報情形如前經核估，我們就按以往價格核定。鹽漬辣椒93年時很多廠商由越南進口，該年度我們大都以每公噸230美元核估其完稅價格，如廠商申報之價格低於230美元，均以230美元核估。又越南鹽漬辣椒出口商不一樣，國內進口商也有很多家，他們訂約之實際價格通常會更高，所以才會接受我們核定之價格，系爭三案件（即本案及原審法院94年度簡字第227號、95年度簡字第18號）被上訴人申報價格為180美元，與該年度230美元行情差距過大，明顯低報，所以上訴人才逕以230美元核定。」益證財政部關稅總局驗估處承辦人所謂之「合理懷疑」，僅係被上訴人申報之價格與該年度該處核定之價格差距過大而已。
⒊嗣被上訴人提起訴願後（民國（下同）94年4月22日），
財政部關稅總局驗估處雖於94年6月1日以臺總局驗字第0941011117號函請中央銀行外匯局，提供被上訴人公司及其股東自92年6月至94年5月間之匯出款資料，並以該段期間被上訴人、其股東及相關公司匯出款金額共計241,760.08美元，而同期間被上訴人向越南進口貨物申報總金額為311,256.25美元，二者不符，因而主張有合理懷疑，並於同年月10日以總驗通二（三）字第9400235號函，通知被上訴人文到10日內說明金額不符之原因，並提供相關付款文件供核。復以被上訴人未能提出說明，及被上訴人申報之交易價格與該處所認之合理價格相較偏低，仍認被上訴人有低報進口貨物價格之合理懷疑。惟按行政處分瑕疵之補正，僅限於違反「程序」或「方式」規定之行政處分始有其適用，至於違反實體法規定之行政處分，則無補正之問題，此觀行政程序法第114條第1項之規定自明。本件原處分、復查決定違反關稅法第29條第5項之規定，係屬違反實體法規定，不得補正。況92年6月至94年5月間，被上訴人及其股東匯出金額較同期間被上訴人向越南進口貨物申報總金額低，而本件上訴人係主張被上訴人低報貨物交易價格，如被上訴人果真為逃漏關稅而高價低報，則匯出金額理應較申報總金額為高始屬合理，故論理上，上訴人尚難單憑此即主張合理懷疑被上訴人有低報貨物交易價格之情形。況被上訴人陳稱其部分貨款係以融資型信用狀支付，亦即由結匯銀行墊款所致，經核亦非無可能，而上開期間橫跨兩年，被上訴人進口之筆數多達31筆，財政部關稅總局驗估處僅限期「10日」通知被上訴人提出說明及相關文件，其期間亦嫌不足，併予指明。
⒋上訴人復陳稱：嗣為慎重計財政部關稅總局驗估處又調查
本案國外出口日期（93年06月11日）前後30日之進出口統計資料，經核符合本案「同樣貨物」、「類似貨物」之進口報單其申報價格均在FOBUSD236.6～250/TNE之間，尚較本案原核定價格為高，即以基於行政救濟法理，不得為更不利益之處分為由，認不得改按關稅法第31及32條規定核估云云。惟完稅價格之核定，依關稅法第35條核定前，如無同法第29條規定之適用，應先依序按同法第31條至第34條規定調查核認，已如前述，如有違反即屬違法，上訴人上開陳述益證上訴人未踐行上開規定，而證人洪培烈所證：「如廠商申報之價格低於230美元，均以230美元核估。」，亦足佐證本件處分有上開違法。此外，原處分卷附編號20至22，據上訴人所陳係同樣貨物或類似貨物之進口報單，惟僅依上開資料尚無從判斷上訴人是否已查證本件出口日期前後30日內之同樣貨物或類似貨物之全部進口統計資料，上訴人就此舉證亦有未足。
⒌原處分卷編號26之文件，即我國駐越南代表處經濟組94年
3月9日河內字第094030151號函，該函係指被上訴人類似之案件，經財政部關稅總局驗估處以95年2月25日（94）驗二（三）外電字第90號函，委請上開我國駐外單位查明，經駐越南代表處向清化公司查詢結果，據該公司函復該公司2004年9月15日（卷附原文函及譯文誤為同年1月15日）第07/VEG號商業發票所載之價格確係該公司賣予凱鍹實業有限公司（KESENGBUSINESSCO.,LTD）之紅辣椒之交易價格，並附該商業發票，上訴人遂接受以180美元報價，並於94年3月10日結案等情，業據證人洪培烈到庭證述明確，有原審法院95年5月11日訊問筆錄在卷可稽。查上開查證雖係針對不同之進口報單，惟本件之商業發票編號為第04/VEG號，開立日期為2004年6月11日，二者相距約僅3個月，依證人洪培烈所述該年度鹽漬辣椒價格波動不大，僅因本件財政部關稅總局驗估處未向我國駐外單位查詢，作法不同，致生不同之結果，亦與行政程序法第6條規定之平等原則有違，難謂適法。
三、本件上訴意旨以：㈠被上訴人於93年11月26日向上訴人投遞復查申請書，財政部
關稅總局驗估處於同年12月6日收到上訴人轉來被上訴人之復查申請書，即於同年月9日以總驗通0(0)0000000號函，請被上訴人至該處說明並提供有關具體交易文件，判決理由所稱於「復查階段未通知被上訴人提出說明」並非事實。復依據行政程序法第114條第1項第3款之規定，本案既已於復查程序中函請被上訴人提出說明，已給予其陳述意見之機會，判決理由所稱「核與關稅法第29條第5項規定不符」之瑕疵已補正。另被上訴人提供COMMERCIALINVOICE、PACKINGLIST、PURCHASE等文件僅能證明有此交易，並未能提供其他具體事證，證明其申報價格即為實際交易價格，依關稅法第29條第5項規定，自不能以被上訴人申報之交易價格即為完稅價格。
㈡查財政部關稅總局驗估處依據關稅法規定之核估順序核估完
稅價格，本案貨物進口時被上訴人未能檢附付款單據、成交文件等資料以證實原申報價格即為實際交易價格，且本案於復查階段已函請被上訴人說明並提供具體交易文件，惟被上訴人提供之文件僅能證明有此交易，仍未能證明其價格即為實際交易價格，故自無關稅法第29條之適用，且就當時所有資料查無適用同法第31條「同樣貨物」及第32條「類似貨物」規定之相關資料；又進口人未能提供國內銷售發票，即無同法第33條「按國內銷售價格」規定之適用，亦查無適用同法第34條「計算價格」規定之資料，乃按同法第35條之規定，按查得之合理價格據以核估，於法並無不合。原判決以證人洪培烈之證詞推論上訴人之『合理懷疑』，僅以被上訴人申報價格與該年度財政部關稅總局驗估處核定之價格差距過大而認定，並非事實。
㈢財政部關稅總局驗估處於收到本案之初始即認為有低報進口
貨物價格之嫌疑。因本案中之一案(報單第DA／BC／93／W407／9035號)於93年06月25日放行後，上訴人將放行後之報單依相關規定影送財政部關稅總局驗估處，經該處審核人員參據相關之價格資料審核結果，認為有低報貨價之嫌疑，再送交調查員詳細調查。調查員依據關稅法規定之順序及相關資料文件調查結果，基於合理懷疑認為有低報貨價之嫌，再參據前已奉核定之價格據以核估。故就「實體」而言，本案於送達調查員之前即已合理懷疑原申報價格偏低，於被上訴人提出復查時，再就「程序」補正。況且財政部關稅總局驗估處於93年12月9日以總驗通0(0)0000000號函，請被上訴人至該處說明並提供有關具體交易文件，就時程而言遠在查得「其匯出款和進口價款不相符」之前。再者，就一般正常貿易行為，其匯出匯款應與進口價款相同始為合理，其不符原因可能為「現金付款」或「透過地下錢莊匯款」等不法手段方式付款，而查緝非法方式匯款者，則非海關權力所及。至匯款如有不符情形，納稅義務人有說明之義務，乃關稅法第42條明文規定，故財政部關稅總局驗估處於94年6月10日以總驗通二(三)字第9400235號函，通知「被上訴人於文到之日起10內」提供前開相關帳冊資料，逾期視為無法提供」。惟被上訴人未於期限內提供相關帳冊，亦未電話連繫。故原判決所稱「其期間亦嫌不足」，應屬被上訴人之託詞。
㈣原判決以證人洪培烈之證詞，認定上訴人在納稅義務人提出
之交易文件或其內容真實性或正確性存疑時，未依序按關稅法第31至第34條規定調查認定，顯有違法。惟自其證詞「通常我們收到案件後會依關稅法第29條規定之順序進行核估，同一廠商及申報情形如前經核估，我們就按以往價格核定，…」，其即已明確表示本案仍按關稅法規定之順序依法核估，因本案原申報單價低於230美元，故以230美元核估。原判決認定有誤。另財政部關稅總局驗估處已就該期間內之同樣貨物及類似貨物之全部統計資料予以詳查，經綜合歸納其資料結論為：被上訴人進口數量雖大，申報單價FOBUSD180/TNE，顯然偏低。被上訴人顯然低報價格，依據關稅法第32條規定原應優先適用法定期間類似貨物之交易價格改估，但依據訴願法第81條規定「於訴願人表示不服範圍內，不得為更不利益之變更或處分」，故維持原核定價格。而原判決稱「上訴人所提供之資料，無從判斷是否已查證本件出口前後30日之同樣或相類貨物之全部進口統計資料，就此部分舉證不足」，亦非實情。
㈤原判決以上訴人就另案曾接受被上訴人180元美元之報價，
而本件僅因財政部關稅總局驗估處未向我國駐外單位查詢，即為不同之處置，與平等原則有違，難謂適法云云。惟查該另案係因當時重要事項資料不完備，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分，其信賴不值得保護，惟基於行政救濟法理，不得為更不利益之處分，該案乃視為業經核定，已於94年3月10日結案確定。反觀本案，經上訴人函請中央銀行外匯局提供被上訴人及其股東、股東持有公司及其股東之匯出款資料，其匯出款總額遠少於被上訴人在此期間所報進口貨物生產國別為越南之所有報單申報總金額，顯不合理，且駐越南代表處經濟組所查得之資料顯係賣方（清化公司）片面之詞應無可採等語。求為廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定。
四、本院按：㈠本案中雙方所不爭執之客觀事實，可簡述如下：
⒈被上訴人於93年6月16日申報進口越南產製之SALTEDCHIL
LI（鹽漬辣椒，未冷凍）90公噸，進口單價為FOBUSD180/TNE。對應之應納（關稅）稅費則為新臺幣（下同）176,687元。
⑴此次申報之代理人為新代報關有限公司。採連線申報方式。
⑵進口報單編號為「DA/BC/93/W295/9022號」。
⒉上訴人先依關稅法第18條之規定，按原申報價格先行徵稅
驗放。但事後再加審查，認為被上訴人之報價偏低。因此重新核定，實際來貨價格應按CFRUSD230/TNE核估。並在此項稅基量化基礎下，核定被上訴人本件應納之稅費為218,632元。而命被上訴人補繳差額41,945元。
⒊被上訴人則認原來申報之進口單價並無錯誤。雙方因此發生爭議，而發生本件行政爭訟。
⒋原判決撤銷上訴人之補徵行政處分，上訴人因此提起本件上訴。
㈡而在上開客觀事實基礎下，上訴審之法律爭點已集中在：「
被上訴人所進口之貨物，在計算關稅時，應按照何一法規範來進行稅基（即關稅法上所稱之「完稅價格」）之量化活動」﹖爰將原判決之觀點與上訴人提出之上訴理由，分別陳明如下：
⒈原判決之法律觀點為：
⑴上訴人主張：其可「引用關稅法第35條之規定，依查得
之資料，以合理方法」，來核定本案系爭貨物之「完稅價格」。
⑵但依關稅法第29條至第35條之規定內容觀之，上訴人要
直接引用關稅法第35條之規定，來核定本案系爭貨物之完稅價格者，必須依以下之法律適用秩序為之：
①先證明本案符合關稅法第29條第5項規定之構成要件。
②其次證明，無法依同法第31條規定之方式，以「同樣貨物」之交易價格，來核定「完稅價格」。
③再證明無法依同法第32條規定之方式，以「類似貨物」之交易價格，來核定「完稅價格」。
④再證明無法依同法第33條規定之方式，以系爭進口貨物之「國內交易價格」，來核定「完稅價格」。
⑤最後證明無法依同法第34條規定之方式，以同系爭進
口貨物之「生產成本費用加計出口稅費及出口利潤」之「計算價格」，來核定「完稅價格」。
⑶而上訴人並無法證明其已無法按照上開法律適用順序，
核定完稅價格。因此其不得直接引用關稅法第35條之規定，來核定本案系爭貨物之「完稅價格」。
⒉上訴理由之主張內容，則均置於事實認定上，認為其提出
之事證，已證明「被上訴人之申報內容有客觀之跡證，使其產生合理之懷疑，而可發動調查核定程序」，以及「其有試圖按上開法律適用程序，來核定本件系爭貨物之完稅價格。但因為被上訴人沒有盡其協力義務，以致無法依以上之程序為完稅價格之核定」等情事。
㈢而本院認為：
⒈上訴人所提出之上訴理由，基本上都只涉及「事實認定」
項下、證據資料證明力之評價爭議。依上所述，實不符合上開所指之「法律重要性」要件。
⒉另外須附帶說明者，上訴人不管在原審答辯時，或在本院
上訴時，其書狀均未能按照上開法律適用體系，逐一敘明，其合理懷疑之基礎，以及無法踐行關稅法第31條至34條規定內容之合理原因」。則原判決認定其無法證明「得直接引用關稅法第35條之規定來核定本件完稅價格」之先決要件事實，亦非無據，爰在此一併簡述如下：
⑴其主張被上訴人提出之資料，讓其對申報內容之「真實
性」與「正確性」產生「合理懷疑」者，必須具體指明，懷疑之形成過程，以及所依憑之事證。
⑵其主張無法適用關稅法第31條規定之理由，在上訴理由中，仍然沒有清楚表明。
⑶其主張適用關稅法第32條規定之結果，被上訴人會遭受
更不利益之處分云云。但是其沒表明對該條所要求調整因素（指「交易型態」、「數量」、「運費」等影響價格之因素）之斟酌情形。
⑷另外同法第34條「計算價格」之估算，並不須銷售資料
之輔助。而上訴人並未清楚說明，為何不能依此一條文來核定完稅價格。
⑸最後上訴人在上訴理由主張，其有依規定對統計資料予
以詳查。但這樣的主張內容，需要佐證及說明。例如「樣本數是否足夠」、「原始樣本如何修正，以便進行統計推論」、「統計推論所依據之機率模型是什麼」、「樣本均數是多少」、「信賴水準所要求之信賴值為多少」等統計資料，至少也應有簡略之具體說明。就算上訴人認為本案無法使用嚴謹的統計推論為之，也應詳細說明其原因與替代方案。
五、總結以上所述，上訴人提起本件上訴，無法認定符合首揭「爭議具法律重要性」之許可上訴要件，其上訴難謂合法，應予駁回。
六、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國96年8月13日
第二庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年8月13日
書記官莊俊亨