裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第1618號判決
裁判日期：民國90年06月20日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第一六一八號
原告甲○○訴訟代理人癸○○
乙○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人壬○○
辛○○
參加人丙○○
丁○○己○○參加人兼右二人訴訟代理人戊○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月二日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告之父 謝完尾 於八十五年八月二十九日死亡，由原告及參加人丁○○、戊○○、己○○等五人共同繼承，經申請獲准展延後，於八十六年五月二十七日在展延期限內辦理遺產稅申報，經被告機關核定遺產總額新台幣（下同）一二三、四
八九、八三○元，遺產淨額七一、三三六、二二一元，應納稅額二三、七四○、八五○元。原告不服，就（一）遺產投資公正煤氣行價額四○○、○○○元（二）遺產坐落台北縣○○鎮○○○段二三七之二二七地號土地及地上建物大仁街六
十、六十之一、六十之二號房屋（下稱系爭不動產）（三）夫妻剩餘財產分配請求權金額（四）未償債務等四項，申請復查，獲准追減遺產投資公正煤氣行金額四○○、○○○元，變更核定遺產總額為一二三、○八九、八三○元，遺產淨額為七○、九三六、二二一元，應納稅額為二三、五七六、八五○元，原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，就其中（二）系爭不動產部分向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
訴願決定及原處分就系爭不動產部分所核課之遺產稅撤銷。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：參加人丙○○於婚姻關係存續中，向其父買受之系爭不動產，究應否認為係屬丙○○之特有財產抑或依法應屬其夫之財產，而列入遺產核扣遺產稅。
㈠原告主張之理由：
⒈查系爭不動產係原告之母即參加人丙○○於民國六十七年三、四月間向其父庚
○○（即原告外祖父）購得。庚○○將其所有土地與他人合建後，將分得之部分房屋及土地讓售給參加人丙○○，父女間之買賣與女婿謝完尾無關。況當時房地之價格便宜總價不過四、五十萬元左右，而丙○○自民國六十年起即獨立經營煤氣行事業有成，自非一般家庭主婦可並論，惟因事隔十九年有關證明文件早已失落，被告機關竟以原告無確切證明而否准認列非屬被繼承人之遺產，按任何民、刑事及稅法案件均有時效之規定，何以本件獨無。而況，即令丙○○無法舉證，依遺產及贈與稅法第五條三親等內親屬間買賣視同贈與之規定觀之，也與被繼承人謝完尾無關，本件參加人丙○○主張為其原（特）有財產，被告機關若無反證，即應推定為丙○○之原（特）有財產，方符合法之正義。⒉經查民國七十四年六月三日民法修正前夫妻財產制雖傾向男權，但只要妻能舉
證，在無反證之情形下，即得認定為妻之原（特）有財產，此法理為被告機關於復查決定時所採認（見財政部台灣省北區國稅局復查決定書：依常理一般正常經營之營利事業應有盈餘所得，是自六十年六月迄六十六年十一月約六年半期間應可累積四十萬元之所得，故其六十六年增資四十萬元應符合修正前民法第一千零十三條第四款之規定，為妻之特有財產，是准予追減遺產額四十萬元），何以購置不動產部分則一概否定此法理？若說被繼承人配偶丙○○無法舉證所購系爭不動產之相關之資金流程，而予否准；同理被繼承人謝完尾如當時亦無資金交付岳父庚○○流程可供查證，亦應否定系爭不動產為被繼承人謝完尾之遺產；夫無出資，僅憑妻未能提出資金流程，而強說妻之財產為夫所有，恐亦非法之原意。況父母子女間不動產之交易，本不等同無親屬關係間之交易，此為一般常識之認知，也是遺產及贈與稅法第五條之立法理由。父母以買賣之名而行贈與之實，將不動產移轉給女兒，以杜兒子之口，實為民間常有之事，且當年丙○○之父庚○○非僅過戶土地給長女丙○○一人，於同時亦移轉與丙○○相鄰之土地○○○鎮○○○段二三七之二二八地號土地給次女 黃春美 ，及二三七之二二九地號土地給養女 黃碧雲 ，足證庚○○並非以一般市值賣土地給女兒們，當然絕不可能叫女婿們出錢，來破壞其為女置產之美意。在被告機關要求應有資金流程無以認定系爭房地丙○○之原（特）有財產，乃特陳明依遺產及贈與稅法第五條第六款之規定，當時丙○○與其父庚○○如果沒有價金支付之流程，即屬於視同贈與，也符系爭房地為丙○○之特有財產之法律認定要件。再查丙○○取得系爭土地時之移轉現值不過每平方公尺一、三三一元，合計該地總值僅一一四、四六六元，前營業增資四十萬元為合理累積，第二年其營業規模擴大，反而支付購置土地價款十一萬餘元則變成不合理，硬指是夫所有，前後矛盾令人費解！該宗父女間不動產交易，時日久遠，當時種種，難予舉證，稅法上之追訴期間也限七年，何獨本案得例外？同樣之法律案件，不以同樣之標準處理，於原告據實陳述時，反遭指責為「卸責」，被告機關之認知與心態顯有偏頗。請判如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中
華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。次按「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產，但依第一千零十三條規定，妻之特有財產，不在其內。」「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」分別為七十四年六月三日修正前民法第一千零十六條及第一千零十七條所明定。
⒉查系爭不動產被告機關初查以該等房地，均係於七十四年六月五日民法修正生
效日前取得之財產，應併入被繼承人遺產總額課稅，而核定上開遺產價額計四、一一一、三○○元。原告不服，主張系爭房地為丙○○之原有財產，非被繼承人之財產，因丙○○自六十年起即獨立經營公正煤氣行事業，當時謝完尾任職美軍顧問團，公正煤氣行經營完全與其無關，其後更因營業量不斷增加，進而辦理增資擴大規模，足證丙○○有良好之經營及理財能力云云，系爭不動產雖均以被繼承人配偶丙○○名義登記，取得日期均在六十七年三、四月間，為原告所不爭，為查明該等財產是否確由丙○○所購置，於八十八年一月十九日北區國稅法第00000000號函原告限期提示資金來源證明，迄未提示，按「夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，除民法另有規定外，以法定財產制為夫妻財產制，而法定財產制即聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產部分，為夫所有，民法第一千零十七條第二項定有明文。故夫妻於婚姻關係存續中所取得之財產，依法應屬夫所有，如妻主張其為特有財產，依舉證責任分配之原則，應由妻負舉證責任。」（參照最高法院著有七十年台上字第七二五號判例），是原告既無法舉證所購系爭不動產之相關資金流程，徒自主張丙○○獨立經營公正煤氣行有自行置產之能力，自無可採。
⒊玆原告仍執前詞主張系爭不動產，為丙○○於六十七年三、四月間向其父庚○
○所購得，當時房地總價不過四、五十萬元左右，父女間之買賣與女婿謝完尾何干﹖即令未能舉證，僅可論視同贈與，也與被繼承人謝完尾無關，被告機關一則不顧事實，再則亦不遵法理，對同一法律案件，分採不同認定標準，被告機關若無反證，即應推定為丙○○之原﹙特﹚有財產，方符合法正義云云。查系爭不動產係於婚姻關係存續期間以妻丙○○之名義買賣取得，有土地登記簿影本附卷佐證，則按七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條規定，應屬夫所有，如妻主張為其原有財產，應由妻負舉證之責，今原告並未就其所購不動產舉證為其原有財產，卻一再推諉父女間之買賣與被繼承人無關，當時價格便宜，因獨立經營公正煤氣行有置產能力，事隔十九年有關證明文件早已失落，以資卸責，自無從採信。又訴稱縱使無法舉證買賣事實，僅可論證視同贈與乙節，查本件並非就應否課徵贈與稅之爭議，自無關是否視同贈與情事，原告既主張於夫妻關係存續期間以買賣取得之原有財產，自應就所主張事實舉證，在其無從舉證係丙○○所出資購買情況下，被告機關依前開民法修正前第一千零十七條規定，仍認屬被繼承人之財產，應無不合。
⒋原告訴稱被告於復查決定，准予追減遺產額四十萬元，認定為妻之原﹙特﹚有
財產，何以購置不動產部分一概否定乙節，查被告於查核本件遺產稅案，關於配偶丙○○名義投資設立之公正煤氣行部分，因該行於六十年五月三十一日設立後，遺產及贈與稅法始自六十二年二月八日開始施行，依財政部六十九年三月六日台財稅第三一八七九號函釋規定：「夫妻採法定（聯合）財產制者，在六十二年二月八日遺產及贈與稅法施行前，其聯合財產中有以妻名義登記之不動產，於夫先妻死亡時，如經妻主張該不動產係其夫所贈與，而無具體反證者，即可認屬妻之特有財產，免列為夫之遺產申報課稅。」故經由丙○○於八十七年八月一日出具之切結書（切結為被繼承人所贈與），將原始登記資本額一○○、○○○元准認屬被繼承人所贈與之特有財產，而將六十六年十一月增資後之資本額五○○、○○○元扣除原資本額一○○、○○○元後之四○○、○○○元列為遺產；復查決定以丙○○將受贈資金一○○、○○○元經營煤氣行，迄六十六年增加資本額至五○○、○○○元，依常理一般正常經營之營利事業應有盈餘，故認自六十年六月（設立後）至六十六年十一月（增資）約六年半期間應可累積四○○、○○○元，故准追減遺產投資公正煤氣行金額四○○、○○○元。至於系爭以被繼承人配偶丙○○名義登記之不動產，其取得日期均在六十七年三、四月間（遺產及贈與稅法六十二年二月八日開始施行日之後），與上開原始投資公正煤氣行之日期不同，原告既無法依被告八十八年一月十九日北區國稅法第00000000號函，限期提示資金來源證明，自不得與上述情況為相同之認定。
⒌原告又訴稱被告機關要求非有資金流程無以認定系爭不動產為丙○○之原﹙特
﹚有財產，乃特陳明依遺產及贈與稅法第五條第六款之規定，當時丙○○與其父庚○○間如果沒有價金支付之流程，即屬視同贈與，符合系爭房地為丙○○之特有財產之法律認定要件乙節，查系爭以被繼承人配偶丙○○名義登記之房地，均係於其婚姻關係存續中以「買賣」名義所取得，有土地登記簿影本附卷可稽，如屬被繼承人配偶之特有財產，應符合修正前民法第一千零十三條第三款：「夫或妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產者。」或第四款：「妻因勞力所得之報酬。」之規定，惟並無事證證明出賣人（庚○○）有將系爭不動產贈與丙○○為特有財產之聲明，或丙○○有以勞力所得購置情事，當不符合特有財產之法定要件；至於系爭不動產因無買賣資金流程，是否涉有遺產及贈與稅法第五條第六款以贈與論核課贈與稅情事，係屬另一案情，與本件遺產稅案無關，亦不得據以認屬丙○○所購之特有財產。換言之，依修正前民法第一千零十六條及第一千零十七條規定，妻無法舉證證明為其原有財產或特有財產之情況下，均應認屬夫所有，是被繼承人謝完尾是否有向其岳父庚○○出資價購或庚○○係以買賣之名行贈與女兒丙○○之實，均非本案審究重點，與本件單純遺產稅案無關。
⒍原告又訴稱丙○○取得系爭土地時之移轉現值不過每平方公尺一、三三一元，
總值僅一一四、四六六元，前營業增資四十萬元為合理累積，第二年其營業規模擴大反而支付購置土地價款十一萬餘元變成不合理，硬指為夫所有，前後矛盾？該宗父女間不動產交易，時日久遠，難予舉證，稅法上追訴期間也限七年，何獨本案得例外乙節，查原告於原起訴狀中自認係爭房地當時價格四、五十萬元，現起訴補充狀中又訴稱土地現值十一萬餘元，依營業規模，有能力購置土地，忽視本案仍有系爭遺產三幢房屋○○○鎮○○街六十、六十之一、六十之二號）之存在，其主張有能力支付購置土地，即有不合。又被告之所以於復查決定准予追減遺產投資公正煤氣行金額四○○、○○○元，乃據法令規定及合理之推論已如前所述；惟系爭房地，其取得日期，既非在遺產及贈與稅法六十二年二月八日開始施行日之前，自無相同法令依據可資適用，其以六十六年十一月增資後（資本額五十萬元）迄六十七年三、四月之短短五個月內，究竟可以累積多大營業規模？又如何支付購置？原告並未舉證說明，被告又如何可予比照復查決定所追減遺產投資公正煤氣行之方式為相同之作為？又按「夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，除民法另有規定外，以法定財產制為夫妻財產制，而法定財產制即聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產部分，為夫所有，民法第一千零十七條第二項定有明文。故夫妻於婚姻關係存續中所取得之財產，依法應屬夫所有，如妻主張其為特有財產，依舉證責任分配之原則，應由妻負舉證責任。」最高法院著有七十年台上字第七二五號判例。則系爭房地是否為丙○○之特有財產？被告要求原告舉證，在所舉事證不足以證明為丙○○之原（特）有財產之情況下仍認屬被繼承人之財產，並無前後矛盾之處。再查稅法所規定之核課期間七年，係為針對稅捐稽徵機關有關核課稅捐之期間規定，與本案妻主張其為特有財產應由妻負舉證責任之案情不同，其據以相提並論，顯不妥適，則原告既自認難予舉證，其執詞主張為丙○○之特有財產，即無可採。本件原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理由
一、按「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產，但依第一千零十三條規定，妻之特有財產，不在其內。」「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」分別為七十四年六月三日修正前民法第一千零十六條及第一千零十七條所明定。
二、本件原告起訴主張系爭不動產為被繼承人之配偶即參加人丙○○之原有財產，非被繼承人之遺產，因丙○○自六十年起即獨立經營公正煤氣行事業，當時謝完尾任職美軍顧問團，公正煤氣行經營完全與其無關，其後更因營業量不斷增加，進而辦理增資擴大規模，足見丙○○有良好之經營及理財能力云云，第查系爭不動產雖均以被繼承人配偶丙○○名義登記，惟其係在六十七年三、四月間婚姻關係存續中取得，有各該土地及建築改良物登記謄本在卷可稽，並為原告及參加人丙○○所不爭，則依上開七十四年六月三日修正前民法第一千零十六條及第一千零十七條之規定，除妻結婚時所有之原有財產及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，或妻因勞力取得之財產外，均屬夫所有；此項由法律規定所有權之歸屬，當事人如欲推翻法律之擬製規定，主張其屬例外之情形，依法即應負舉證責任（最高法院七十年台上字第七二五號判例參照）。本件被告機關為查明該等財產是否確由丙○○所購置，曾於八十八年一月十九日北區國稅法第00000000號函原告及參加人丙○○限期提示資金來源證明，原告及參加人丙○○迄未提示．此有原處分卷可稽，原告既無法舉證所購系爭不動產之係其勞力取得之資金，則依上開法條之規定，即應屬其夫所有而為被繼承人之遺產。原告徒以丙○○獨立經營公正煤氣行有自行置產之能力，並無舉證證明購買系爭不動產之價款究係由何而來，即謂系爭不動產為原告丙○○之原有財產，自無可採。末查原告另主張系爭不動產原為參加人丙○○之父庚○○所有，庚○○提供土地與他人合建分得房屋後，過戶與女兒丙○○，父售房地給女，即令女未能舉證所支付之價款，僅可論證視同贈與，則上開房地即屬丙○○之原有財產無疑，應自遺產總額中剔除云云一節。第查系爭不動產係參加人丙○○之父庚○○以十萬元價款及自付土地增值稅為總價款，出售與參加人丙○○等情，業據證人庚○○到庭供證綦詳，雖該證人謂該價格係屬半買半送云云，惟查原告及證人庚○○均未能證明系爭不動產當時市價若干，且據原告代理人稱被告機關對父女間之買賣，在辦理所有權移轉登記時，必查明確有資金轉移者始承認其為買賣准免繳贈與稅等語，而本件參加人丙○○於六十七年一月七日辦理所有權移轉登記時，係以買賣為由辦理所有權移轉登記，並未繳納贈與稅等情，此有本院向台北縣淡水地政事務所函調之參加人丙○○辦理系爭不動產所有權移轉登記相關資料影本在卷可按，足證參加人丙○○取得系爭不動產並非其父庚○○贈與之原有財產，至於參加人丙○○買受系爭不動產時，向被告機關所提出之付款證明，並不限於參加人丙○○所有資金，其以夫之薪資或其他收入，亦可作為其自有資金之證明，本件原告及參加人丙○○以其當時應有付款能力，主張系爭不動產係參加人丙○○以勞力所得購買，否則即屬參加人丙○○受贈之特有財產，均屬無據，從而原處分將系爭不動產將列入遺產課徵遺產稅，並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十年六月二十日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官鄭忠仁
法官楊莉莉法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年六月二十日
書記官簡信滇