臺灣高等法院103年度上訴字第839號刑事判決

裁判字號：臺灣高等法院103年上訴字第839號刑事判決

裁判日期：民國103年04月24日

裁判案由：偽造文書等

臺灣高等法院刑事判決103年度上訴字第839號上訴人臺灣基隆地方法院檢察署檢察官被告高國銓上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣基隆地方法院102年度訴字第166號，中華民國103年1月21日第一審判決（起訴案號：臺灣基隆地方法院檢察署102年度偵字第107號），提起上訴，本院判決如下：
主文原判決撤銷。
高國銓犯如附表罪名及應處刑罰欄所示之罪，各處刑如附表罪名及應處刑罰欄之所示。應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，以新台幣壹仟元折算壹日。
事實
一、高國銓係基隆市○○區○○路○○號正德交通企業有限公司（下稱正德公司）、百元交通企業有限公司（下稱百元公司）及正帝交通企業股份有限公司（下稱正帝公司）之負責人，負責處理上開公司營運及公司財務、帳務事務，為從事製作公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）業務為附隨業務之人。其明知 王祥華 於民國98年7月11日雖以租售方式向正德公司購買車牌號碼000-00號營業用自小客車，租期自98年7月11日起至101年7月11日止，每日繳納租金新台幣（下同）850元，期滿後，該自小客車所有權歸屬於王祥華(下稱系爭營業用小客車)，為靠行於正德公司之司機，惟駕駛計程車載客之營業收入，則由王祥華自負個人所得稅之申報繳納之責，並未將王祥華之營業收入納入正德公司之營業收入，王祥華亦未受雇於正德、正帝或百元公司，且非上開三公司之股東，並無自上開公司支領薪水或分配有盈餘，竟為逃漏正德、正帝及百元公司之營利事業所得稅，分別於99年5月間申報98年度正德公司之營利事業所得稅；100年5月間某日申報99年度之正帝、正德及百元公司之營利事業所得稅；101年5月間申報100年度正德公司之營利事業所得稅時，於其業務上作成之扣繳憑單上，虛偽登載如附表編號①、
③、④、⑥所示之營利所得（申報之年度、公司，均詳如各該編號申報年度及納稅義務人欄所載）及如附表編號②、⑤所示之薪資所得（申報之年度、公司，詳如各該編號申報年度及納稅義務人欄所載），並將上開金額列為附表各該編號項下所示公司之營利所得、薪資類別，再據以製作附表所示各公司之98年度、99年度、100年度之營利事業所得稅結算申報書，將上開不實之營利所得、薪資所得列為支出成本，自各該公司之所得額中扣除，並持以向財政部臺灣省北區國稅局信義稽徵所（下稱信義稽徵所）申報營利事業所得稅，以此方法逃漏正帝公司99年度營利事業所得稅5萬6,894元、正德公司100年度營利事業所得稅4萬6,535元（詳如附表編號②、⑤所示），足生損害於王祥華及稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性；另經稅捐機關重新核定98年度正德公司、99年度之正德公司及百元公司之營利事業所得稅額後，均毋需補繳營利事業所得稅，此部分則未生逃漏稅捐之結果。嗣因王祥華申請津貼補助未果，查悉上情後，提出告訴，始循線查獲上情。
二、案經王祥華訴由臺灣基隆地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
一、程序及證據能力部分：按「上訴得對於判決之一部為之；未聲明為一部者，視為全部上訴。對於判決之一部上訴者，其有關係之部分，視為亦已上訴。」刑事訴訟法第348條定有明文，檢察官於上訴書略稱：「原審諭知被告就以不正當方法逃漏正德公司98年度、99年度之營利事業所得稅、百元公司99年度之營利事業所得稅部分無罪，固非無見」、「被告上開各年度之犯罪計畫主觀意圖同一，且客觀上之犯罪行為亦有所重疊，是被告各年度間就上開數公司之犯罪行為，應以年度為區分，而以各年度數公司之逃漏稅捐行為，整體視為一行為較為合理，是其於各年度以一行為觸犯上開兩罪名，為想像競合犯，應各從一重之處斷，而不宜予分論併罰，然原審竟就被告虛報正德公司98年度營利所得4,636元、99年度營利所得9,271元及百元公司99年度營利所得9,271元而涉稅捐稽徵法第47條、第41條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌，另與原審諭知有罪部分應分論併罰，而於主文內諭知無罪，參酌前開實務見解，認事用法難認妥適。」等語，且起訴書之犯罪事實欄記載：「高國銓竟分別於98年度正德公司分配盈餘4,636元給王祥華、99年度正德公司分配盈餘9,271元給王祥華、99年度百元公司分配盈餘9,271元給王祥華、100年度正德公司分配盈餘9,271元給王祥華」，另於102年8月19日102年度蒞字第2134號補充理由書記載：「被告先後製作業務上登載不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單之文書，係利用同一機會，對同一被害人就同一犯罪構成事實，乃本於單一犯意接續進行，以實現一犯罪構成要件之單一行為，係屬接續犯，應以一業務上文書登載不實罪論處。」等語，是依刑事訴訟法第348條第2項規定，檢察官對於原判決主文諭知無罪部分上訴，其有關係之原判決有罪部分，視為亦已上訴。次按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符合同法第159條之1至第159條之4之規定，但經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條第1項及第159條之5分別定有明文。查本案言詞辯論終結前，檢察官、被告高國銓均未就本判決所引用之各該被告以外之人於審判外之陳述及所調查之證據主張有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，審酌各該證據作成時並無違法及證明力明顯過低之瑕疵等情況，認為適當，是本案經調查之證據均有證據能力。至於以下所引其餘非屬供述證據部分，既不適用傳聞法則，復查無違法取得之情事存在，自應認同具證據能力。
二、被告坦承其係正德、正帝及百元公司之負責人，且告訴人王祥華僅有向正德公司租售系爭營業用小客車，靠行於正德公司，並非正德、正帝及百元公司之員工或股東，亦未支薪或分配有盈餘，且其確實於扣繳憑單上，有以王祥華名義申報如附表編號①、③、④、⑥所示之營利所得及如附表編號②、⑤所示之薪資所得，用以申報各該編號所示公司之營利事業所得稅，惟否認逃漏稅捐等犯行，辯稱略以：係經王祥華同意，始以王祥華名義申報薪資及營利所得；且依財政部（71）台財稅字第38935號函所示，車行列報靠行車主為司機之薪資，如已依法填具扣繳憑單辦理申報者，應免按虛報薪資論處，王祥華既向正德公司租售系爭營業用小客車，屬靠行車，其列報王祥華之薪資，即非屬逃漏稅云云，經查：
㈠、被告坦承為正德、正帝及百元公司之負責人，明知王祥華係靠行於正德公司之計程車司機，非正德、正帝及百元公司之員工或股東，於98年度、99年度及100年度申報公司之營利事業所得稅時，分別以王祥華名義，於扣繳憑單上登載附表編號①、③、④、⑥之營利所得、編號②、⑤之薪資所得，再據以製作附表各該公司之營利事業所得稅結算申報書，將上開營利所得、薪資列為支出成本，自各該公司之所得額中扣除，並持以向信義稽徵所申報營利事業所得稅，事後，經信義稽徵所剔除上開費用後，正帝公司99年度之營利事業所得稅逃漏稅額為5萬6,894元、正德公司100年度之營利事業所得稅逃漏稅額為4萬6,535元等節，為被告所自承，且據告訴人王祥華於偵查中指訴綦詳，並有財政部臺灣省北區國稅局98年度、99年度及100年度之綜合所得稅各類所得資料清單、財團法人金融聯合徵信中心公司事業登記資料、財政部北區國稅局99年度、100年度之營利事業所得稅核定稅額繳款書、臺灣省北區國稅局信義稽徵所101年12月11日北區國稅信義三字第0000000000號函暨所附99年正帝公司、100年正德公司營業稅查定年度資料及各類所得扣繳暨扣繳憑單申報資料、財政部北區國稅局102年4月1日北區國稅信義綜字第0000000000號函暨所附98年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、財政部北區國稅局信義稽徵所102年5月2日北區國稅信義營字第0000000000號函、102年5月23日北區國稅信義營字第0000000000號函、102年6月6日北區國稅信義綜字第0000000000號函暨所附99年度、100年度之綜合所得稅各類所得資料清單、102年7月17日北區國稅信義綜字第0000000000號函、公務電話紀錄及98年7月11日計程車租借合約書影本在卷可稽（他字第1236號卷第6至8、34至36、21頁；偵字第107號卷第17、21頁；原審卷第19至20、44、49、51、66、72、73-1、141、148頁），堪以認定。
㈡、王祥華否認被告所辯稱之於扣繳憑單上列載王祥華薪資申報，為王祥華所同意等情。而證人 胡淑惠 雖於偵查中證稱略以：靠行證明書上有約定公司可以申報王祥華之盈餘分配（即營利所得），而申報王祥華之薪資、營利所得時，也有得到王祥華同意，這在租車合約書內都有王祥華之簽名云云（他字第1236號卷第27頁），惟被告與王祥華於98年7月11日所簽訂之計程車租借合約書內容，第9條約定：「乙方（即王祥華）自簽約之後，應負個人所得稅之責任，如乙方違約，甲方（即被告）可將乙方身分證或戶口名簿影印本於年度終向政府機關申報之」、第11條則約定「租借期間甲方（即被告）負擔三年之行費、稅金，乙方負責該車送車期限內之保險保養及碰撞修理費用..」，有租借合約書存卷可參（他字第1236號卷第21頁），依據合約條文所示，被告與王祥華約明靠行期間，王祥華營業所得之個人所得稅之申報，由王祥華自行處理，並無胡淑惠所稱合約訂明以王祥華名義申報薪資或營利所得之事。證人 高育正 亦於偵查中證稱略以：介紹王祥華跟被告租車，租車時，有在場，當時並無談到報薪資之事等語（他字第1236號卷第28頁），是胡淑惠所證是否屬實，即有疑問；且王祥華若有同意被告以其名義申報其在正帝、正德公司之薪資所得，即可能需繳交個人所得稅，衡情應要求被告補貼，是被告辯稱：有經過王祥華同意云云，尚難採信，況無論王祥華有無同意，被告明知王祥華未在附表各編號所示公司支薪或受有營利分配，猶利用王祥華之身分資料，登載王祥華有附表編號①、③、④、⑥之營利所得、編號②、⑤之薪資所得於扣繳憑單上，即構成登載不實之事項及逃漏稅（關於附表編號②、⑤、⑥）之犯行。
㈢、依財政部76年3月2日台財稅字第0000000號函釋內容：「說明一、以往計程車靠行經營，靠行車登記為車行所有，故本部（67）臺財第31997號函釋（參閱79年版所得稅法令彙編第324頁第三（查90）2則）規定，靠行車車主之營業收入，應列為車行之營業收入既須併同車行核課，則靠行車所發生本成本費用，依會計學收入與成本費用配合之原則，應准併同車行車報減除，而計程車及車行之司機薪資，應為業者必要之成本費，故本部（71）臺財稅第38935函釋（參閱79年版所得稅法令彙編第340第4則）規定，車行列報靠行車車主為司機之薪資，如已依法填具扣繳憑單辦理申報者，應免按虛報薪資論處」（原審卷第41頁），是車行得以列報靠行車車主為司機之薪資，乃因財政部（67）臺財第31997號函釋規定，靠行車車主之營業收入，應列為車行之營業收入既須併同車行核課之故；而財政部840424台財稅第000000000號函，復行補充寄行計程車駕駛人及受寄車行之課稅規定如下：㈠、寄行計程車駕駛人之課稅方式自84年1月1日起得選擇比照有關個人經營計程車客運業之課稅方式辦理，無須辦理營業登記，亦不課徵營業稅及營利事業所得稅，依稽徵機關查定之營業額標準，按擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點之純益率核算其營利所得，核課個人綜合所得稅。惟為簡化稽徵程序，受寄車行於每年1月底前應就寄行計程車駕駛人之寄行期間、車輛形式，依每輛車查定之營業額標準，開具營利所得之『免扣繳憑單』彙報該管稽徵機關查核，並於2月10日前交由寄行計程車駕駛人申報綜合所得稅。至於寄行計程車之營業收入及成本費用則不視為受寄車行之營業收入及成本費用。受寄車行僅就收取之服務費等收入，依法報繳營業稅及營利事業所得稅。㈡、寄行計程車駕駛人如仍選擇依本部71年12月10日台財稅第38935號函釋規定辦理，則受寄車行列報寄行計程車駕駛人之薪資，並已依法填具扣繳憑單辦理申報者，免按虛報薪資論處（原審卷第102頁），故於84年1月1日後，靠行計程車駕駛人之課稅方式，可選擇列為車行之營業收入既須併同車行核課，而由車行列報寄行計程車駕駛人之薪資，或逕依稽徵機關查定之營業額標準，按擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點之純益率核算其營利所得，核課個人綜合所得稅，毋庸再將其營業收入列入車行之營業收入，車行亦僅需其收取之服務費等收入報繳營業稅及營利事業所得稅。而被告與王祥華所簽訂計程車租借合約書（他字第1236號卷第21頁）之第9條，約明由王祥華自負個人所得稅之責任，依上開函釋內容，係由王祥華逕依稽徵機關查定之營業額標準，按擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點之純益率核算其營利所得，核課個人綜合所得稅，非將王祥華之營業收入併入正德公司（即靠行車行）營業收入而核課正德公司之營業稅及營利事業所得稅，正德公司亦僅就其所收取之服務費等收入，依法報繳營業稅及營利事業所得稅，且被告亦自承：未將告訴人王祥華之營業收入納入正德公司之營業收入（原審卷第85頁），且依卷附財政部北區國稅局信義稽徵所102年8月6日北區國稅信義營字第0000000000號函：「如寄行計程車駕駛人如選擇比照有關個人經營計程車客運業之課稅方式辦理，依稽徵機關查定之營業額標準，按擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點之純益率核算其營利所得，核課個人綜合所得稅...；另受寄車行僅就收取之服務費等收入，依法報繳營業稅及營利事業所得稅」、「正德公司每月申報30,000元係就每月收取之寄行車輛服務費（=25輛×1200元）列報其營業收入，而非申報靠行車（車牌號碼000-00自小客車）之營業收入」與所附正德公司之損益及稅額計算表等件（原審卷第101至104、135、141頁），亦堪認被告未將王祥華駕駛系爭營業用自小客車之營業收入併入正德公司之營業收入而申報營業稅及營利事業所得稅，是被告辯稱：可依據上開函釋內容申報王祥華之薪資云云，顯不足採。
㈣、綜上，被告明知王祥華未支薪或分配有盈餘，卻於扣繳憑單上，以王祥華名義申報如附表編號①、③、④、⑥所示之營利所得及如附表編號②、⑤所示之薪資所得，將上開不實之營利所得、薪資列為支出成本，自該公司之所得額中扣除，用以申報各該編號所示公司之營利事業所得稅，逃漏正帝公司99年度營利事業所得稅5萬6,894元、正德公司100年度營利事業所得稅4萬6,535元之事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。
三、論罪科刑部分：
㈠、新舊法比較：按稅捐稽徵法第47條於98年5月27日經總統以華總一義字第00000000000號令修正公布，由原「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。」之內容，增列第2項「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」規定；嗣因司法院釋字第687號解釋，稅捐稽徵法第47條第1款有關公司負責人應處徒刑之規定，有違憲法第7條平等原則，至遲於100年5月27日該解釋公布屆滿1年時，失其效力。是於被告高國銓行為後（即於100年5月間申報附表編號②薪資所得，逃漏5萬6,894元），乃於101年1月4日修正公布為「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於左列之人適用之」，是對公司負責人刑罰之範圍已有修正，且修正後公司負責人得處關於稅捐稽徵法第41條關於拘役或罰金之處罰，比較修正前、後之規定，被告高國銓除係正帝公司登記負責人外，亦為實際負責人，故以101年1月4日修正後即現行之稅捐稽徵法第47條對被告較為有利，應適用修正後之現行規定。
㈡、按扣繳憑單係由扣繳義務人依所得稅法所製作之單據，為從事此製作、登載業務之人業務上作成之文書，其用意在於方便稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，是負責人填製此類文書，乃業務上附隨製作之業務文書，且為該負責人繼續反覆執行之事務，該負責人自為從事此項業務之人，至員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，但既非為造具記帳憑證所根據之憑證，尚難認係屬商業會計法所規定之原始憑證，僅屬從事業務之人於業務上製作之文書（最高法院92年台上字第1624號判決參照）。被告高國銓既為正德、正帝及百元公司之登記負責人，亦係實際負責人，並於99年5月間、100年5月間、101年5月間，於扣繳憑單上分別虛報王祥華如附表編號①、
③、④、⑥之營利所得、附表編號②、⑤所示薪資所得，製作該等不實之業務文書並進而報稅行使，因而逃漏正帝公司99年度營利事業所得稅5萬6,894元、正德公司100年度營利事業所得稅4萬6,535元（詳如附表編號②、⑤所示），是其就附表編號①至⑥所為，均係犯刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪；就附表編號②、⑤、⑥所為，則係犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪。被告高國銓明知不實之事項，登載於其業務上做成文書之行為後進而行使，其文書登載不實之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。被告於申報99年度之營利事業所得稅時，先後於扣繳憑單上虛列王祥華如附表編號②所示之正帝公司之薪資所得、編號③正德公司之營利所得、編號④所示之營利所得之犯行，係基於單一意思決定，於緊密時、地所為，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，難以強行分開，應視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，論以接續犯，是就其該年度所犯行使業務上登載不實文書罪，應論以一罪為已足。又被告分別於99年度（即附表編號②、③、④）、100年度（即附表編號⑤、⑥）所犯之行使業務上登載不實文書罪及公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪，其主觀上之犯罪計畫同一，且客觀上之犯罪行為（即報稅本身）亦有所重疊，應整體視為一行為較為合理，是其以一行為觸犯上開兩罪名，為想像競合犯，應各從一重之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪處斷。被告所為上開犯行（即98年度所犯之行使業務登載不實文書罪；99年度、100年度所犯之公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪），犯意各別行為互殊，且分屬不同年度，有相當之時間間隔，應予分論併罰（最高法院96年度台上字第672號、101年度台上字第4362號判決參照）。
㈢、原審予被告論罪科刑固非無見，惟查：㈠、原判決附表編號③之營利所得，應為9,271元，原判決誤為4,636元。㈡、檢察官起訴書犯罪事實欄一第六行記載被告「竟以偽造之薪資卡」等情，認被告此部分犯行涉犯刑法第210、216條之行使偽造私文書罪嫌，嗣於102年8月19日之補充理由書，更正起訴書之犯罪事實，將此部分剔除，原判決漏未就此部分說明。㈢、正帝公司逃漏99年度營利事業所得稅5萬6,894元部分，記載於附表②，且正德公司逃漏100年度營利事業所得稅應為4萬6,535元，記載於附表⑥，原判決事實欄誤載為；「正德公司100年度營利事業所得稅4萬8,111元（詳如附表編號⑤、⑥所示）」。㈣、被告各年度之犯罪計畫主觀意圖同一，且客觀上之犯罪行為亦有所重疊，是被告各年度間就上開數公司之犯罪行為，應以年度為區分，而以各年度數公司之逃漏稅捐行為，整體視為一行為較為合理，是其於各年度以一行為觸犯上開兩罪名，為想像競合犯，應各從一重之處斷，而不宜予分論併罰，原判決諭知無罪部分，與原判決認定有罪部分，有想像競合犯關係，如認不構成犯罪，就原判決諭知無罪部分，應於判決理由記載不另為無罪之諭知，原判決誤另為無罪之諭知（起訴書係認偽造薪資卡支領薪資，與非配盈餘二部分，犯意各別，罪名有異，應分論併罰），以上原判決有罪與無罪部分，容有未洽，是檢察官上訴意旨略以原判決諭知無罪之部分，應於理由敘明不另為無罪之諭知等語，指摘原判決不當，即有理由，至於檢察官上訴另指摘原判決無罪部分，認為不成犯罪之論述理由，難認為妥適等語，雖無理由（理由詳如下述不另為無罪諭知部分）。然原判決之有罪與無罪部分既均有可議，且檢察官就原判決無罪部分上訴，效力及於有關係之原判決有罪部分，自應將原判決全部予以撤銷改判。
㈣、爰審酌被告身為正德、正帝及百元公司之實際負責人，竟為減少營利事業所得稅之繳納，而虛報他人不實薪資及營利所得，行使業務上不實之文書，影響稅捐機關核課稅款之正確性，且犯後否認犯行，態度欠佳，暨衡及其並無前科之素行且已補納逃漏稅額及罰鍰（偵字第107號卷第17至18、21至22頁之財政部北區國稅局99年度、100年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書）及其犯罪之動機、目的、手段、逃漏稅額多寡等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，併均諭知易科罰金之折算標準。被告行為後，刑法第50條數罪併罰（併合處罰）之規定固有修正（102年1月23日總統華總一義字第00000000000號令修正公布，102年1月25日施行），惟其間影響所及，僅止「得易科罰金之罪與不得易科罰金之罪」、「得易科罰金之罪與不得易服社會勞動之罪」、「得易服社會勞動之罪與不得易科罰金之罪」、「得易服社會勞動之罪與不得易服社會勞動之罪」，於被告請求檢察官聲請以前，得否併合處罰之差異；至「得易科罰金之罪與得易科罰金之罪」，無論依修正前或修正後之法律規定，均應併合處罰暨依刑法第51條第5款定其應執行之刑。被告所犯之本案情節，無論在修法前、後，既均應併合處罰，則其當亦不生法律變更，亦無新舊法律比較適用之問題（即本件尚無刑法第2條之適用餘地），爰就被告所犯各罪，參酌被告另案相同違反稅捐稽徵法案件（原審102年度訴字第751號判決，定刑為有期徒刑三月）合併定其應執行之刑為有期徒刑伍月，並諭知易科罰金之折算標準。
四、不另為無罪諭知部分：
㈠、公訴意旨另認：被告「竟以偽造之薪資卡」等情，認被告此部分犯行涉犯刑法第210、216條之行使偽造私文書罪嫌（檢察官起訴書犯罪事實欄一第六行記載），又被告於業務上製作之扣繳憑單上虛偽列報王祥華於正德公司98年度之營利所得4,636元、正德公司99年度之營利所得9,271元、百元公司99年度之營利所得9,271元，除涉犯行使業務上登載不實文書罪外，另應成立稅捐稽徵法第47條、第41條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌，且應予分論併罰云云。
㈡、按檢察官於第一審辯論終結前，發見有應不起訴或以不起訴為適當之情形者，得撤回起訴。撤回起訴，應提出撤回書敘述理由；刑事訴訟法第269條定有明文。又裁判上一罪，實質上一罪之單一性案件，既不許為一部之起訴，當然不許為訴之一部撤回。若為一部撤回，法院依刑事訴訟法第267條規定，仍可全部予以審判，此乃因一罪一個刑罰權，訴訟上無從分割。從而，此種案件若為一部撤回，既不生撤回效力，法院就該部分仍應予審判，否則，即有已受請求之事項未予判決之違法。再刑事訴訟法並無如民事訴訟法得「擴張或減縮應受判決事項之聲明」之規定。如須追加起訴或撤回起訴，自應分別依刑事訴訟法第265條或第269條之規定為之；是就與已經起訴之案件無單一性不可分關係之相牽連犯罪（指刑事訴訟法第7條所列案件），應依起訴之程序以言詞或書面加提獨立之新訴，不得於準備程序或審判期日，逕以擴張起訴犯罪事實之請求代替訴之追加；另亦不得於準備程序或審判期日以言詞為減縮起訴犯罪事實之請求代替撤回起訴，否則，其擴張或減縮之請求亦不生效力（最高法院99年度臺上字第4789號判決意旨參照）。本件檢察官起訴書犯罪事實欄已有前揭記載，雖經公訴人於102年8月19日以補充理由書予以更正剔除前述部分，有補充理由書存卷。惟揆諸前開說明，此部分減縮之請求，並未提出撤回書敘述理由，並不生撤回起訴之效力，自應就此部分併為審理。
㈢、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪或其行為不罰者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。次按認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利被告之認定，更不必有何有利之證據（最高法院30年上字第816號判例意旨參照）。又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎；認定犯罪事實，所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致於有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據之為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理性懷疑之存在時，即無從為有罪之認定（最高法院40年台上字第86號、76年台上字第4986號判例意旨參照）。
㈣、公訴人認被告「竟以偽造之薪資卡」等情，認被告此部分犯行涉犯刑法第210、216條之行使偽造私文書罪嫌部分，並未提出證據證明，且檢察官於102年8月19日之補充理由書，亦減縮剔除此部分事實，是自難認被告有此部分犯嫌。至於檢察官起訴書雖認為被告分別虛報正德公司98年度營利所得4,636元、99年度營利所得9,271元及百元公司99年度營利所得9,271元部分，另應成立稅捐稽徵法第47條、第41條納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌，然亦於102年8月19日之補充理由書，亦減縮剔除此部分事實，且檢察官認被告涉犯此部分犯嫌，無非以告訴人王祥華之指訴、98年度、99年度綜合所得稅各類所得資料、財政部臺灣省北區國稅局信義稽徵所101年12月26日北區國稅信義二字第0000000000號函為其主要論據。然經原審函詢財政部北區信義稽徵所，關於被告虛報正德公司98年度營利所得4,636元、99年度營利所得9,271元及百元公司99年度營利所得9,271元部分，是否致生逃漏稅之結果，經該局函覆略以：「百元交通有限公司列報99年度營利所得4,636元部分，業已剔除，公司當年度營利事業所得稅依擴大書審純益率自行調整申報，無補徵稅額。」、「正德交通企業有限公司列報98、99及100年度營利所得業經剔除；另該公司100年度營利事業所得稅補徵稅額為1,576元，罰鍰0元，其餘年度無補徵稅額」，已明確認定正德公司並未因虛報王祥華98年度、99年度之營利所得；百元公司未因虛報王祥華99年度之營利所得而生逃漏稅之結果，有該局102年5月2日北區國稅信義營字第0000000000號函、102年5月23日北區國稅信義營字第0000000000號函在卷可稽（原審卷第49、51頁）。是正德公司、百元公司負責人即被告高國銓雖虛偽登載附表編號①、③、④之營利所得於其業務上製作之扣繳憑單，並據以製作營利事業所得稅結算申報書，將上開不實支出登載為營業成本後，持向財政部國稅局信義稽徵所行使。然該項申報既未生逃漏稅之結果，納稅義務人正德公司、百元公司自不該當於稅捐稽徵法第41條之構成要件，被告自亦無依稅捐稽徵法第47條第1項第1款加以處罰之餘地。
㈤、綜上，公訴人並未舉證證明被告有「竟以偽造之薪資卡」等情，且檢察官所舉之證據，不足證明被告於扣繳憑單上虛偽登載附表編號①、③、④營利所得，並持向財政部國稅局信義稽徵所行使之結果，已生逃漏稅之結果。至於檢察官上訴認為被告就虛報正德公司98年度營利所得4,636元、99年度營利所得9,271元，及百元公司99年度營利所得9,271元部分，另應成立稅捐稽徵法第47條、第41條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌，除與檢察官在原審所提之補充理由書第2頁之記載不符以外，亦與前開稅捐機關之函覆結果不一，其上訴認為被告成立犯罪之理由，並非可取，但其上訴認為此部分與前開論罪部分，應不另為無罪之諭知，則為有理由。是原判決無罪諭知之部分，既有未洽，即應撤銷改判。此外，復查無其他積極證據足認被告有公訴人所指之犯罪，揆諸前揭說明，不能證明被告此節犯罪，原應諭知被告無罪之判決。然檢察官認被告涉犯之前述罪嫌，分別於前述論罪部分，有想像競合之裁判上一罪法律關係，爰不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段、稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條，刑法第11條前段、第2條第1項但書、第216條、第215條、第55條、第41條第1項前段、第51條第5款，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，判決如主文。
本案經檢察官張啟彬到庭執行職務。
中華民國103年4月24日
刑事第七庭審判長法官溫耀源
法官何俏美法官施俊堯以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官沈君融中華民國103年4月24日附錄：本案論罪科刑法條全文稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。
刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
附表：
一、98申報年度。編號：①
⑴、納稅義務人：正德交通企業有限公司。
⑵、所得人：王祥華。
⑶、實際所得：無。
⑷、虛偽記載所得：營利所得新台幣（下同）4,636元。
⑸、結算申報營業事業所得稅日期：99年5月間。
⑹、逃漏稅額：0元。98申報年度之罪名及應處刑罰：高國銓犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新台幣壹仟元折算壹日。
（被訴以不正當方法逃漏正德交通企業有限公司98年度之營利事業所得稅部分，不另為無罪諭知）
二、99申報年度。編號：②
⑴、納稅義務人：正帝交通企業有限公司。
⑵、所得人：王祥華。
⑶、實際所得：無。
⑷、虛偽記載所得：薪資所得37萬6,000元。
⑸、結算申報營業事業所得稅日期：100年5月間。
⑹、逃漏稅額：5萬6,894元。編號：③
⑴、納稅義務人：正德交通企業有限公司。
⑵、所得人：王祥華。
⑶、實際所得：無。
⑷、虛偽記載所得：營利所得9,271元（原判決誤為4,636元）。
⑸、結算申報營業事業所得稅日期：100年5月間。
⑹、逃漏稅額：0元。編號：④
⑴、納稅義務人：百元交通企業有限公司。
⑵、所得人：王祥華。
⑶、實際所得：無。
⑷、虛偽記載所得：營利所得9,271元。
⑸、結算申報營業事業所得稅日期：100年5月間。
⑹、逃漏稅額：0元。99申報年度之罪名及應處刑罰：高國銓犯納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新台幣壹仟元折算壹日。（被訴以不正當方法逃漏正德交通企業有限公司、百元交通企業有限公司99年度之營利事業所得稅部分，不另為無罪諭知）
三、100申報年度編號：⑤
⑴、納稅義務人：正德交通企業有限公司。
⑵、所得人：王祥華。
⑶、實際所得：無。
⑷、虛偽記載所得：薪資所得33萬3,000元。
⑸、結算申報營業事業所得稅日期：101年5月間。
⑹、逃漏稅額：4萬6,535元（財政部北區國稅局信義稽徵所102
年5月2日函記載為5萬7,766元，原審電話查詢結果更正為4萬6,535元，見原審卷第73-1頁電話紀錄表，偵字第107號卷第17頁，核定稅額繳款書）。
編號：⑥
⑴、納稅義務人：正德交通企業有限公司。
⑵、所得人：王祥華。
⑶、實際所得：無。
⑷、虛偽記載所得：營利所得9,271元。
⑸、結算申報營業事業所得稅日期：101年5月間。
⑹、逃漏稅額：1,576元。100申報年度之罪名及應處刑罰：高國銓犯納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新台幣壹仟元折算壹日。