裁判字號：最高行政法院88年判字第2964號判決
裁判日期：民國88年06月25日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第二九六四號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年二月十九日台八七訴字第○六八一七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二二七、六六四元，乃核定補徵稅額二四、八二四元。原告不服，就其取自中科院薪資所得二二七、六六四元部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、系爭所得（品位加給、技術加給部份）應免徵所得稅：（一）按民國五十五年中華民國政府最高當局鑑於國際情勢日緊，國防科技必須力求自主，以使國家屹立不搖，遂根據動員戡亂時期臨時條款第四條戡亂時期本憲政體制授權總統得設置動員戡亂機構，決定動員戡亂有關大政方針。第五條總統為適應動員戡亂需要，得調整中央政府之行政機構、人事機構及其組織所授予的權力，創立中山科學研究院，並依據憲法第一百六十五條國家應保障教育、科學、藝術工作者之生活，並依國民經濟之發展，隨時提高其待遇，第一百六十六條國家應獎勵科學之發明與創造，保護有關歷史、文化、藝術之古蹟、古物。第一百六十七條國家對於左列事業或個人，予以獎勵或補助．．．三、於學術或技術有發明者。．．．為法源，核予中科院非軍職員工部分所得（即品位加給、技術加給）免徵所得稅之租稅優惠，並稍為彌補軍文職人員（至今軍官品位加給仍為免稅）同工不同酬之憾，並為網羅滯留海外人才，歸國效命之有利因素。（二）被告以「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得．．．凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得；薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．。」為所得稅法第十四條第一項第三類所明定。又以原告於中科院服務期間所取得之品位加給、技術津貼為按月給付，其性質屬於經常性研究補助費，且符合第四條第八款但書「為提供勞務之所得不在此限」為理由，突於八十三年變更認定開始徵稅，並依所得稅法第二十一條核課期間為五年之規定，追溯五年。（三）細察所得稅法第十四條第一項第三類其中所列雖有各種補助費之謂，唯同條文但書亦稱如符合第四條各款規定者不在此限，此即表示所得稅法明確揭示人民之各類所得，如係符合第四條各款規定，即應免稅，此乃「租稅法定主義」之要義，被告豈可一面聲稱原告取自中科院之「品位加給、技術津貼」為經常性『研究補助費』，一方面又稱應予課徵追溯，明顯違犯法理；況第十四條第一項第二類所稱按月按年給付者，僅限於退休金或養老金，被告為達徵稅之目的，創造『經常性』之名詞，套用於原告『研究補助費』之上，以符合第四條第八款但書之規定，顯見被告有擴張解釋法律之嫌，據此原告主張系爭金額仍為免稅。二、被告違反行政命令生效日期之規定：（一）被告主張系爭「品位加給、技術津貼」是否應稅，已於民國六十八年台財稅三八五○一號函補充解釋在案，原告自應受該函拘束，應予課稅，查該函為一「徵免原則」，其受達機關為扣繳義務人「中科院」之主辦會計，其中闡述：「一、凡依職級按月定額發給者，屬研究人員之薪資所得，應辦理扣繳，並於年度申報綜合所得稅。二、如係按研究計畫個案給付，並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅．．．」⑴如前開所述，本件系爭所得，當年補充解釋，顯然授權扣繳義務人，依事實認定究為何者﹖是否為應稅或免扣繳。而扣繳義務人，依據系爭所得，其發放之理由為獎勵科學研究，且係個案申請，認定符合第四條第八款之規定，免納所得稅。⑵扣繳義務人並曾函文被告，告知此一決定：查中科院八十一年十一月三日訓誠字一六八七三號函說明該院各類薪資扣繳所得狀況，略以該院自年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐日實施，各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費（品位加給、技術津貼）．．．足證系爭所得確為研究補助費，且為個別計畫，分別編列，且僅研發人員始得受領，並非如被告所言為通案給與。⑶財政部賦稅署於民國八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資所得繳稅未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明；經該處大溪分處派員瞭解調查結果，略以：「．．．據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位加給（技術加給）（研究補助費）兩部分，本俸依法課稅，至品位、技術加給依所得稅法第四條第八款規定，依法免納所得稅。並函復納稅義務人略以：「中科院員工研究（技術）加給，係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時將一併建議上級單位參採」。本案系爭所得依上開所陳，迨至民國八十年稅捐機關仍視為免稅所得。⑷溯自八十一年七月一日被告成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術津貼」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位、技術加給均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」⑸被告乃依前項函文之精神自八十三年九月變更認定，要求扣繳義務人對系爭所得開始徵稅，並以核課期間為五年為由，追溯原告自七十九年以迄八十三年之『研究補助費』。原告以為法律之本文未曾修訂，且未見其它補充解釋變更六十八台財三八五○一號函，遂提請財政部及行政院解釋，遲至八十四年十月七日行政院始以八十四年台財字三七○○七號函補充解釋：略以「品位加給、技術津貼」．．．與現行法令不合，應予課稅．．．」爾後八十五年財政部始函釋，變更認定系爭所得應予課稅並追溯五年。⑹依上開說明，明顯可知無論財政部六十八台財稅三八五○一號函，或行政院八十四台財三七○○七號函皆為補充解釋法律之解釋令，此點亦由鈞院八十七判字第二○一九號理由欄說明『．．．而首揭所得稅之規定一直未變更，僅補充解釋稅法之行政院及財政部之函釋變更．．．』，為諸位評事先生所確定，故行政院八十四台財稅三七○○七號函為補充財政部六十八台財稅三八五○一號函之不足，由是財政部台財三八五○一函則為補充所得稅法第四條第八款之不足。被告自應遵循其上級機關行政院七十八年四月二十九日台七十八規字第一○九○四號函行政命令生效日期之規定第二項「『．．．至如行政機關本於職權就法規條文未規定事項所作之補充規定，應自補充規定下達日生效』亦經本院七十一年三月二十四日台七十一財字第四五四七號函釋有案．．．」之規定，自八十四年十月十八日起始得對系爭所得課徵所得稅，而不應另生追溯五年之議，合該指明。二、政府機關對人民之信賴應予保護：（一）又按「機關之間對法條施行若有爭議，在爭議未確定前，如對人民權益有所影響，應選擇對人民最有利之方法為之」。此法治國家行政權作用時之基本原則下，為避免侵害人民的權利，依法應為之當然限制。況且，如果其中之一機關施行之結果是對人民有利之授益處分，且其依據是之前即已核定所為之行政命令或機關與人民簽訂契約時即為之固有宣示，則縱或與其他機關間有爭議，最後結果如何，也不能因此否認原有之授益結果，加以追回，或有追回之必要時，亦應由做成授益決定之機關代為負擔。而此行政作用上之限制，是基於基本法理「誠信原則」，乃衍伸至行政法上即為「信賴保護原則」及「不溯及既往原則」之原理而生，以避免人民對國家法治之不信任，而導致其他惡劣之後果（參鈞院七十年度判字第九七五號、七十一年度判字第一一一○號、七十九年度判字第二○九五號行政法院裁判要旨。（二）故公法之爭訟，應有右述「信賴保護原則之適用」（參鈞院七十六年判字第四七四號判決），蓋不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並依之作為行為依據，此種依據信賴，應受保護，否則人民將生活於一不確定之法律狀態中。（三）再就財稅機關之作為以觀，除前項所述外，財政部賦稅署於八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員調查瞭解，結果略以：「據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位加給（技術加給）兩部分，本俸依法課稅。至品位『技術』加給依所得稅法第四條第八款規定為研究補助費，依法免納所得稅。」（四）溯自八十一年七月一日被告成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術加給」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位（技術）加給均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」以⒈政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者作為，是以在未有新函令發佈前，自不應因編制之改變，肆意將免稅所得列為應稅所得。⒉又被告亦坦承系爭品位加給（技術加給）究竟是否合於免稅要件滋生疑義。並於同函中亦建議「採不溯既往原則；明定自八十二年度起．．．」依右述足證財稅機關亦認定系爭品位加給（技術加給）為免稅所得，政府對於人民信賴應予保護。（五）聯合報八十七年二月二十六日報導：今年起中小學教師之課後輔導、暑期藝術活動所得，要開始繳納所得稅。（賦稅署長 王得山 表示，過去財政部不瞭解中小學教職員有政府發放薪資以外的所得，最近有人向財政部查詢，財政部在研究稅法規定後，發現這類所得並不是稅法規定之免稅範圍，因此發佈新解釋令，並且由今年起適用。）檢視此篇報導，原告赫然發現財稅單位並未就另發現應徵之稅捐者，依法應補徵教職員五年漏稅額並予於處罰，僅以「不瞭解」一詞帶過，顯示不能維持法律之一致性，吃軟怕硬，對原告不公，（六）自立晚報八十七年五月二十三日報導中科院的成立創始，及現今面臨的困境，追課品位（技術）加給所引起抗爭事件，十分詳實，其中提及中科院是由 蔣介石 總統一聲令下而創立，顯然一般輿論亦承認中科院的創立，來自於動員戡亂時期所賦於總統權利而成立的研發機構，其享有免稅之租稅優惠待遇，是可以推論而得。四、綜合上述，足證財稅機關擴張解釋引用所得稅法第四條第八款中但書規定及不當引用稅捐稽徵法第二十一條第一款之敍述欲追課中科院非軍職員工受領自國防部及中科院代表國家所核予之品位（技術）加給免稅部分之所得稅，實有不當。為此恭請鈞院行言詞辯論及命中科院參加訴訟後，判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二二七、六六四元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額二四、八二四元，要無不合。二、至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，而今中科院復掣發扣繳憑單，被告怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅之認定標準，且在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節：按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。三、原告另主張稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳，均未予置喙，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍乙節，查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。四、且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十二年度綜合所得稅，依法並無不合。至中小學教師之所得與系爭「品位加給」、「技術津貼」並不相同，且其與本案之補徵無。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。查，原告八十二年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其取自中科院之薪資所得二二七、六六四元未合併申報，遂依查得資料核定補徵稅額二四、八二四元。原告不服，就其取自中科院之薪資所得二二七、六六四元部分，循序提起行政訴訟，主張：中科院係依動員戡亂臨時條款第四條規定設立，其所研發者乃及國家安全、全民福祉之國防科技，非一般民生科技所可比擬，而一般科技之研發尚且予以租稅優惠，舉輕以明重，本案之研發自應給予更高之優渥獎勵，故而本案原告所領取之「品位加給」（或「技術津貼」）所得為研究補助費應合於免稅優惠之立法目的，依法免納所得稅。又該項所得之本質，既經中科院認定為免稅所得，自足堪信實。其給付之方式，在會計上乃依員工參與程度不同，分別計算獎勵津貼之金額採按月給付，此乃權衡變通之辦法，惟中科院係專案個別申請研究補助費，且按研究計畫個案分別給付，應無疑義，由上述得之，本件「品位加給」（或「技術津貼」）所得，依財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，應屬免稅範圍。本件原告於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，而今距前申報日期五年後，中科院復掣發扣繳憑單，其掣發原因為何﹖所據法令為何﹖在在不詳，而被告卻依此為補稅理由，似嫌牽強。政府機關對人民之信賴利益應予保護，本案認定課稅之標準未明確前，及中小學教師課後輔導等所得未補課稅前，基於平等原則，自不宜追溯補徵系爭薪資所得之稅款，否則有違「法律不溯既往」原則。且稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條規定，逐年至中科院查閱會計資料，而對該研究補助費未予扣繳並未置喙，足證稅捐稽徵人員亦同意中科院將研究補助費性質認定為免稅範圍。從而，本件被告依所得稅法第四條第八款但書之規定，課徵系爭稅款，有違憲法第一百六十五條、第一百七十一條及中央法規標準法第十一條之規定，應為無效云云。經查，憲法第一百六十五條係規定教育科學藝術工作者生活之保障，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不悖。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。因此，除非法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第十九條、第一百七十一條及中央法規標準法第十一條之規定。從而，中科院不論依何法源設立，其所屬人員是否具有同軍人之身分，除非法律明定免徵綜合所得稅外，自不得解免其納稅之義務。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合，且尚不違背法律不溯既往原則。而首揭所得稅法之規定一直未變更，僅就該稅法條文文義加以闡明之行政院及財政部之函釋見解有異，而有變更，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒布時生效適用，且無行政法信賴保護原則之適用。而中小學教師課後輔導等所得，與本件系爭所得，性質上並非相同之事件，本件被告對原告課稅之處分，亦無違平等原則。另納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。從而，被告依據首揭法律規定，課徵原告本件系爭所得稅，無違憲法第一百六十五條、第一百七十一條及中央法規標準法第十一條之規定。原告之上開主張，顯有誤解首揭法律之規定，核無足採。又本件事實已臻明確，本院亦無行言詞辯論及命中科院參加訴訟之必要，併此敍明。原處分洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年六月二十五日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十八年六月二十五日