裁判字號：最高行政法院107年判字第613號判決
裁判日期：民國107年10月25日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
107年度判字第613號上訴人喜盈服裝有限公司代表人 林寶環 訴訟代理人 蔡世祺 律師被上訴人財政部中區國稅局代表人 蔡碧珍 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國107年5月10日臺中高等行政法院105年度再字第32號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人係經營服裝批發及零售業，為連鎖品牌服飾「巧玲瓏」銷售商，經被上訴人依臺灣彰化地方法院檢察署（民國107年5月25日更名為臺灣彰化地方檢察署，下稱彰化地檢署）通報資料，查獲上訴人於97年1月1日至100年8月31日間利用員工及他人名義申請營業登記從事服裝交易，漏報銷售額計新臺幣（下同）945,730,242元，營業稅額47,286,511元，暨同時期進貨金額435,351,236元（原查誤植為435,351,239元），未依規定取得進項憑證。被上訴人除核定補徵營業稅額45,023,966元，並按所漏稅額45,023,966元處以0.5倍之罰鍰計22,511,983元，併就進貨未依規定取得進項憑證部分，裁處罰鍰1,000,000元，合計處罰鍰23,511,983元。上訴人不服，申請復查，獲追減營業稅額3,444,239元及罰鍰1,722,120元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺中高等行政法院（下稱原審法院）104年度訴字第384號判決（下稱原確定判決）駁回，並經本院105年度裁字第791號裁定駁回其上訴確定。上訴人復以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14款之再審事由，向本院提起再審之訴，經本院裁定移送原審法院，遭原審判決（下稱原判決）駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）韻芝雅服飾店等各營利事業均係合法登記，為獨立之營業稅納稅主體，非總分支機構，權利義務歸屬各別，原確定判決卻將韻芝雅服飾店等銷售行為，充為上訴人之銷售行為，納稅主體錯認，適用法規顯有錯誤；原確定判決又依此「依照各分店匯款入存摺的實際匯入匯出金額去統計編製」及「按實際匯入金額統計編製」，將上訴人與各分店之「合編財務報表」，誤為上訴人單家公司之內帳，顯欠缺會計專門知識，徒以會計人員 謝濠煙 與 顧美玲 之證言為主要證據，對於上揭足以影響原確定判決之重要證物漏未斟酌。（二）彰化地檢署100年11月23日顧美玲偵查譯文及101年5月31日 解長海 、 謝琬琳 、 黃婉婷 偵查譯文，均為原確定判決事實審言詞辯論終結前已存在之證物，且彰化地檢署訊問上開證人時，上訴人代表人並未在場，無從知悉上開證物存在，迄至上訴人勘驗譯文後始行知悉。是由上揭偵查譯文內容，足證原確定判決認定應納稅額所依憑之彰化地檢署100年9月9日搜索自上訴人電腦列印出之資產負債表與損益表，顯不可信，並得令上訴人受較有利之判決，然原確定判決未予斟酌，顯有當事人發現未經斟酌之證物或得使用之證物並可受較有利之判決。（三）上訴人於前審程序，對97年至100年之損益表及資產負債表之內容，已再三主張該內容混有公司負責人私人投資所得，要非上訴人銷售額，自不得以之充為認定上訴人97年至100年營業額之基礎，事實真相仍陷於不明狀態。且被上訴人本應就系爭營業稅之成立要件即貨物銷售行為的存在負舉證責任，惟原確定判決竟徒以上訴人不能就借款資金支付及借貸關係確實存在等主張事實提證據供酌，而維持被上訴人之認定，有違課稅要件事實之舉證分配法則等語，求為原確定判決廢棄，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人負責人林寶環及其配偶 吳聰奇 自97年1月1日至100年8月31日間利用員工及他人名義申請營業登記從事服裝交易並分散所得，利用不正當方法致使會計事項或財務報表發生不實結果及以詐術或不正當方法分散所得之方式逃漏稅款，因違反稅捐稽徵法及商業會計法，經彰化地檢署101年度偵字第5926號起訴書及102年度偵字第4826號併辦意旨書起訴，並經臺灣彰化地方法院102年度訴字第313號判決分別判處有期徒刑。又上訴人之會計人員謝濠煙及顧美玲於彰化地檢署調查程序中證稱，100年9月9日彰化地檢署至上訴人營業處所搜索其相關帳證資料時，由其電腦列印出上訴人97年至100年（截至100年9月8日）損益表所載之營業收入，係依上訴人實際收入及各分店實際匯入金額所編製，為上訴人內帳，有起訴書可稽；被上訴人所屬彰化分局依彰化地檢署查扣之資產負債表中「銀行存款」、「銀行借款-北銀」餘額及「本期損益」金額進行查核結果，與上訴人銀行帳戶資料及查扣之損益表中「本期損益」金額相符；且被上訴人依資產負債表及損益表等財報資料，核定應補徵營業稅額45,023,966元，亦經其負責人100年12月30日於彰化地檢署訊問筆錄中表示無意見，是上訴人稱本件有納稅主體錯認及重要證據漏未斟酌云云，顯不足採。況系爭財務報表係自上訴人營業處所之會計電腦系統下載查獲，由上訴人編製，其就相關借款資金支付及借貸關係是否確實存在等主張事實，自應負協力義務，亦無違舉證責任分配。（二）參顧美玲於彰化地檢署100年11月23日訊問筆錄內容可知，其所稱的不正確僅是表達財務報表的數字未經過核算，偵查筆錄內容與其於偵查程序實際詢答內容並無不一致，且其偵查筆錄亦經原確定判決斟酌；況顧美玲於彰化地檢署100年11月23日訊問筆錄，在原確定判決言詞辯論終結前即已存在，並經彰化地檢署101年度偵字第5926號起訴書引用，起訴書內容亦經復查決定書、訴願決定書引述，上訴人應當知悉，惟其於前訴訟程序事實審言詞辯論終結前均未主張，自與行政訴訟法第273條第1項第13款要件不合，是顧美玲偵查譯文內容，顯非屬行政訴訟法第273條第1項第13款所稱之證物等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人再審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人負責人林寶環於100年12月15日於被上訴人處詢問時之談話筆錄，承認上訴人利用員工及他人名義，申請營業登記並從事服裝交易以分散所得逃漏稅捐，係故意以人頭設置商號營業，藉以分散所得逃漏稅捐，被上訴人以上訴人為實質營業人，依其實際收入及各分店實際匯入金額編製之「損益表」所載營業收入，核計並補徵營業稅額，並無不合。又原確定判決認定應以查扣損益表所載銷貨收入金額作為核課營業稅之依據，不採「營收日報表」金額認定其營業金額，乃證據取捨問題，非適用法規錯誤。（二）上訴人認原確定判決未斟酌與彰化地檢署101年度偵字第5926號起訴書所載內容不同之彰化地檢署100年11月23日顧美玲偵查譯文及101年5月31日解長海、謝琬琳、黃婉婷偵查譯文，致所認定應納稅額所依憑資產負債表與損益表顯不可信云云，惟原確定判決已於理由說明足認證人謝濠煙與顧美玲所述該損益表係公司內帳非虛之理由。上訴人所提上開偵查譯文，係上訴人自行抄錄自偵查錄音光碟之文字資料，尚非行政訴訟法所謂之證物。顧美玲偵查筆錄之記載雖較上訴人所提偵查譯文略為簡要，然偵查筆錄與其於偵查程序實際詢答之內容二者並無不一致，況原確定判決係參酌彰化地檢署101年度偵字第5926號起訴書之內容，並非僅顧美玲之偵查筆錄。又證人顧美玲證稱其為使老闆清楚老闆個人賣股票所得而誤載入上訴人公司之損益表云云，惟此顯不符常理及會計原理，所稱顯不可採。另101年5月31日解長海、謝琬琳、黃婉婷之偵查譯文雖有稱未有任何帳證及相關憑證可為核定成本費用之依據等語，惟上揭偵查譯文係就按同業利潤標準淨利率預估營利事業所得稅之回應，並非認為被上訴人據以核定營業額所查得之損益表及資產負債表所載銷貨收入金額不正確，故該偵查譯文縱經斟酌，亦無從為較有利益於上訴人之裁判。（三）上訴人雖於前審程序主張並提出97年至100年股東股票投資收入匯出及匯入公司所用帳戶之銀行往來交易明細、分類帳影本，三者證物相互核對可逐筆勾稽，證明財務報表所列之營業收入計201,604,161元係屬股東私人投資之金額，非營業收入云云。惟上揭證物業經前審調查審認；縱確為股東私人投資金額，然次數及數額皆非偶一少數，難認有誤載為公司銷貨收入之可能，且銷貨收入已達上億規模之公司當有獨立公司帳戶供營業收付使用，本件公司營業收入與股東投資金額混淆入帳，不符一般商業營業人入帳經驗法則；復觀之上訴人所提97年至100年股東股票投資收入匯出及匯入公司或股東帳戶之銀行往來交易明細，林寶環、吳聰奇、顧美玲、許婉鈴等4人股票帳戶之資金來源，於97年至100年間有多筆資金均來自於上訴人，顯見上訴人將公司帳戶與私人帳戶、私人投資帳戶之資金常態交互混用挪移亦非偶然，無法區分帳目屬性，顯見上訴人選擇性詮釋林寶環、吳聰奇股東私人帳戶往來之支出，並 隱晦渠 等私人購買股票之資金來源，不足排除上訴人帳戶內之股票交易金額並非其營業金額之變形，自無原確定判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌等語，認上訴人再審之訴與行政訴訟法第273條第1條第1款、第13款及第14款再審事由不合等語，判決駁回上訴人再審之訴。
五、本院查：
（一）按確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決就事實審法院所確定之事實而為之法律上判斷，有適用法規錯誤之情形。
即確定判決所適用之法規有顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者，至於法律上見解之歧異或事實之認定，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。
另同條項第14款所規定「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」之再審事由，則指原確定判決有就當事人已提出之證物未加以斟酌，或經當事人聲明證據而不予調查，且該等證物經斟酌足以動搖原確定判決之基礎者。
查上訴人主張：其既已提出98、99、100年度股東股票投資匯入公司之資金證明等積極證據，堪認確有上訴人代表人林寶環及其配偶吳聰奇之私人出售股票所得款項201,604,161元，匯入公司所用帳戶，經上訴人會計人員誤記為銷貨收入，惟上開股票買賣並非銷售貨物或勞務，非為營業稅課稅範圍等情，係屬原確定判決認定事實之範圍，核與行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由有間。
又原審謂因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人就其所掌握及管領之課稅資料有協力義務，如稅捐稽徵機關對於課稅構成要件事實已為相當證明，在客觀上可認納稅義務人有該經濟活動及利益歸屬者，即應認稅捐稽徵機關已盡相當舉證責任，亦無適用法規顯有錯誤之情事。原審因以上開理由認原確定判決並無行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤之再審事由，依上開規定及說明，經核於法並無違誤。上訴意旨以其已盡客觀舉證責任，被上訴人否認又未提出相當證據證明，原判決未察，違反加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第24款及舉證分配法則云云，以原審適用法律之職權行使事項，指摘原判決違法，自無可採。上訴人另主張：原確定判決漏未斟酌其所提出98、99、100年度股東股票投資匯入公司之資金證明，有行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由等語。惟原確定判決已說明：
「1.原告雖主張系爭財務報表所列之營業收入計有66,550,815元係屬股東私人投資之金額，並提出明細表為憑（見原審法院卷第127頁）。然該23筆資金（按指98年度）自個人（股東）帳戶轉出後，雖僅7筆款項轉入原告公司帳戶，其餘16筆轉入個人帳戶，惟該23筆資金數額確實計入銷貨收入分類帳內（見原審法院卷第115至126頁），倘其確為股東私人投資金額屬實，衡諸次數及數額皆非偶一少數，殊難認有誤載為原告公司之銷貨收入之可能，明顯有違一般商業營業人入帳之經驗法則。縱使其分錄所列載借應收帳款與貸銷貨收入之金額一致，因記帳甚易事後人為操作，亦不能憑此形式上之登錄資料，即判定為私人投資。2.原告雖復謂：因其中有些係股票帳戶，這些個人帳戶其實是公司在使用，但在匯款同日都可找到帳戶確有紀錄銷貨收入。會計認為原告公司是負責人夫妻的，沒有其他的投資人，所以會將原告負責人夫妻的資金記入云云。然衡情銷貨收入數額已達億元規模之公司，當有獨立帳戶之公司帳戶專供營業交易收付款使用始稱正常，其若非出於規避稽徵機關對公司資金流向之查核，鮮少使用個人帳戶作為營業交易收付款使用之合理事由。再者，公司之營業收入與股東私人投資金額判然可分，其頻繁發生混淆誤記之情形，顯有違會計入帳原理，倘無積極有利證據相佐，殊難憑認原告所述，信實可採。」等語綦詳。上訴人以原確定判決有適用法規錯誤及重要證物漏未斟酌，自非可採。
（二）次按行政訴訟法第273條第1項第13款規定之「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者」，係指在前訴訟程序事實審言詞辯論終結前已經存在之證物，當事人不知有此致未提出，或知有該證物之存在而當時未能及時提出致不得使用，嗣後始提出該證物者，始足當之，倘按其情狀依一般社會通念，尚非不能提出或命第三人提出者，均無該條款規定之適用。本件上訴人所提出彰化地檢署100年11月23日顧美玲偵查譯文及證人解長海101年5月31日偵查譯文，主張為原確定判決未經斟酌之證物。惟此係上訴人自行抄錄自偵查錄音光碟之文字資料，而該偵查錄音於原確定判決言詞辯論終結前即已存在於彰化地檢署，依一般社會通念，尚與不能提出，現始得使用之情形有間。且依上開條款但書規定，當事人縱提出其所謂發現未經斟酌或得使用之證物，倘經斟酌仍不能受較有利益之裁判者，仍不得以之為再審事由。查原確定判決為被上訴人勝訴之判決，參酌彰化地檢署101年度偵字第5926號起訴書之內容，並非僅以顧美玲之偵查筆錄為據，且顧美玲偵查筆錄之記載雖較上訴人所提偵查譯文略為簡要，然偵查筆錄與其於偵查程序實際詢答之內容並無不一致之情形，即證人顧美玲於檢察官偵訊時並未否認其曾表示資產負債表與損益表內容，係依照上訴人實際收入填載，及依照各分店匯款入存摺的實際匯入匯出金額去統計編製，為上訴人公司內帳，故上揭顧美玲偵查譯文縱經斟酌，亦不足為上訴人較有利之判決。而解長海偵查譯文係就營利事業所得稅事件，因上訴人尚未提示相關帳簿憑證資料供核，被上訴人承辦人解長海於回答檢察官詢問時，表示暫依所得稅法第83條第1項規定，按同業利潤標準淨利率預估應補徵營利事業所得稅額，並非認為被上訴人據以核定營業額，所查得之損益表及資產負債表所載銷貨收入金額不正確，故上揭解長海偵查譯文縱經斟酌，亦無從為上訴人較有利之判決。
上訴人關於行政訴訟法第273條第1項第13款再審事由之主張，為無理由等詞，為其心證之所由得。經核於法並無違誤。上訴意旨主張：顧美玲於彰化地檢署100年11月23日偵查錄音譯文與偵查筆錄內容之真正為何，原審未進行勘驗，應調查而未調查，有適用法規不當之違誤，又依證人解長海於彰化地檢署101年5月31日偵查譯文，可知彰化地檢署查扣得之資產負債表及損益表顯不足採，不得作為核課基礎，原審之認定顯與解長海偵查中表示之內容有異，認定事實所憑證據與卷內事證不符等語，就原審取捨證據及認定事實之職權行使，指摘原判決違法，並非可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無所可採。原判決以上訴人對原確定判決本於行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14款事由提起之再審之訴為無再審理由，以判決駁回，尚無不合。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國107年10月25日
最高行政法院第二庭
審判長法官吳東都
法官陳秀媖法官程怡怡法官張國勳法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國107年10月25日
書記官張玉純