裁判字號：最高行政法院90年判字第27號判決
裁判日期：民國90年01月04日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第二七號
再審原告甲○○再審被告財政部臺灣省南區國稅局代表人許虞哲右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年四月二十九日八十八年度判字第一五八七號判決提起再審之訴。本院判決如左︰
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告八十一年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得，計新台幣（下同）四一六、八八○元，乃核定補徵稅額五四、一九四元。再審原告不服，聲明異議，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院八十八年度判字第一五八七號判決（簡稱原判決）駁回其訴。再審原告不服，主張原判決有舊行政訴訟法第二十八條第一項第一款，即新行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之再審事由，提起再審之訴。
茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、稅捐稽徵法第一條之一．．．但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之：稅捐稽徵法第一條明定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據已申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」是以財政部稅制委員會於七十九、八十三、八十七年度所出版各年度所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，其首揭財政部七十九年十月十八日台財稅第000000000函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函、八十六年七月十一日第000000000號函各函示皆再三對全國人民揭示：「本部及各權責機關在民國某年某月某日前發布所得稅釋示函令，凡未編入該各年度版之所得稅法令彙編中，自民國七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用，經再審原告詳查各該年度版之所得稅法令彙編，皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函、行政院八十四年台八十四財三七○○七號函，依上開各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，就稅捐稽徵法第一條之一之立法旨意，對據以申請案件發生效力，且為對納稅義務人有利者，應適用之，故財政部（六八）台財稅三八五○一號函及行政院八十四年台八十四財三七○○七號函對中科院非軍職人員無拘束力，政府機關施政最忌反覆無常，憲法層次的「禁反言」原則，具有拘束立法、司法、行政三者之效力，合先敘明。二、一般人民及輿論皆為中科院非軍職人員抱屈，故應有「信賴保護原則」之適用：所得稅法第四條第八款於五十二年修訂公布施行，稅捐稽徵機關理應於五十五年中科院創立時，據以主張中科院非軍職人員所領「品位加給或技術津貼」為應稅所得，方無瀆職行政疏失之責任發生。卻遲至六十八年方在檢舉人檢舉下，才匆匆以（六八）台財稅三八五○一函徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術津貼」為合於所得稅法第四條第八款之免納所得稅之研究補助費，且行政院、國防部、中科院基於國防武器自主研發政策需要，並未示知員工知悉財政部八十五年十二月五日發文台財稅第000000000號函第三節引國防部八十五年十月九日珍琥字第二五二六號之文。且財政部雖發文給國防部後，歷經十四載，卻無進一步具體作為，實在難以令人相信，唯一合理的解釋，就是配合歷任行政院長的國防武器自主研發的政策，所增進公共利益實遠大於「品位加給或技術津貼」稅課利益而不作為的，是以中科院非軍職人員之「品位加給及技術津貼」的免稅權利是執行國家基本國策所獲得的人民之其他自由與權利，合於憲法第二十二條及第二十三條，且與促進產業升級條例同違合於租稅優惠獎勵原則之定義：「【租稅優惠】者在於具有相同負擔能力，位誘導其某一特定行為，以違反【量能原則】創造租稅特權取得租稅利益，是以租稅優惠之憲法審查標準在於目的【所獎勵誘導之行為】與手段【租稅特權】間是否符合【比例原則】，基於此原則（憲法第二十三條）及憲法第一百六十六條、第一百六十七條及憲法增修條文第十條基本科學研究發展國策，即以誘導激發中科院非軍職人員自主防衛武器的原創力，以最高行政裁量權核于「品位加給或技術津貼」為免稅待遇，何況就所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一及四十八條之三的立法本意，及所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編首揭各函示之意旨下，中科院員工及一般人民皆已相信其為「品位加給及技術津貼」實質免稅的既存法秩序之存在，實已擁有「信賴保護原則」之適用；鈞院對中科院數百份判決理由書中，皆指明「信賴保護原則」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。」三、監察院認為對非軍職人員不公及為非可歸責於納稅義務人者之案件：監察院在
（八五）院台財字第二四五七號函中，亦調查指出桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為「研究加給、技術津貼」係政府為獎勵科技人員研究工作之補助費，而北區國稅局於八十二年四月十五日北區國稅三第0000000號函認「品位加給及技術津貼可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義，應採不溯及既往原則，明定自．．．」所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人，又監察院分別於八十七年十一月二十日以（八七）院台財字第八七二二○○五八○號、及十二月二十二日（八七）院台財字第八七二二○○六五八號函亦表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係對中科院及稅捐機關之行政疏失所致，就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日之函覆檢舉當事人之函，中科院非軍職員工主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」，因其為主管機關對人民之函示，非政府機關內部建議函。四、李前總統之裁示與見解：（一）於八十五年五月八日在中常會指責：「中科院之補稅問題，五年前就已發生，有交代了很多次，但相關單位都沒果斷解決問題，到底是誰的錯，要徹底去了解，如果是政府的錯，政府應該負責加以解決，錢應該由政府支出。」（八十五年五月九日聯合報刊載）（二）於八十四年十月十二日在國軍軍事會議中裁示：「中科院非軍職員工所領之品位加給及技術津貼所得稅追繳案，財稅單位對於法律之引用不宜因時而異，以溯及既往方式追課亦有不妥，本案涉及人數眾多，波及層面甚廣，其可能衍生相關之社會問題應予重視，希行政院相關單位重視，儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。」（行政院秘書長台三七○○七號函）。五、最高行政法院鍾院長見解：八十七年十月十二日工商時報第四版刊出記者就中科院非軍職員工所得稅行政訴訟事件，訪問鍾院長，鍾院長建議應由財政、國防兩部協商解決，由此可知本案所得稅追補繳案，錯不在員工。六、本案中科院於八十五年二月十二日補寄之扣繳憑單係偽造文件：按中科院於八十三年以前所開具之扣繳憑單上所填載之扣繳義務人為院長 劉曙晞 上將，但中科院於八十五年二月十二日補寄已退休或現職員工有關「品位加給或技術津貼」之扣繳憑單上所填記之扣繳義務人竟是已離職他調多時之前主計處長 周和漢 與 陳榮讚 兩人，經查證兩人皆言中科院其時之主計處長 吳俊勢 少將皆未徵詢兩人之同意，即擅自用其二人之名義補發此一有違法理之扣繳憑單，而具有調查偵搜權之稅捐機關，竟以此不合法補發之扣繳憑單追補稅依據，實有違具有調查偵搜權之機關，不得以非法手段所獲得之證據，為課人民以納稅義務之憑證的證據法則限制。試問如無扣繳憑單客觀平實記載所得應稅金額，則稅捐稽徵機關與納稅義務人之糾紛將永無寧日。而鈞院認為不以扣繳憑單之有無作為課稅之唯一依據，亦有待商榷，而周和漢、陳榮讚與吳俊勢等人以奉命行事為由，行國家賠償訴訟，則屬另一大事。七、本案經鈞院認定「品位加給或技術津貼」為中科院非軍職員工之薪資所得，必定要補徵所得稅，則中科院非軍職員工自五十五年成立至八十四年十二月底止，退休離職員工不少，即可向國防部暨中科院請求補發全額退休金差額，將使國庫損失甚鉅，且對於去逝之員工其欠稅如何處理，退休金之差額是否其家屬亦可要求追補，故本案應以憲法第十五條、第二十二條、第二十三條、及所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三、所得稅法令彙編首揭三函、稅捐稽徵法令彙編首揭函示、桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日函復檢舉人之函暨長達二十八年之久實質免稅所成之既存法律秩序，以及「信賴保護原則」「比例原則」等憲法層次相一致之倫理價值觀之原則來審慎判決，以維再審原告權益。綜上所述，財政部及其所屬各區國稅局認事用法反覆無常，明顯違反稅捐稽徵的法定程序正義及信賴保護原則，不應補課五年稅。為此，請行言詞辯論，並命中科院參加訴訟，察明事實後，判決廢棄原判決，並撤銷原處分及一再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂︰一、查中科院之預算雖分別依計畫編人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術肩薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。又中科院與聘僱人員之約定事項亦載明「薪給」除實物代金及眷補費外，包括全部給與，又財政部台灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院瞭解結果，該院支付非軍職人員之品位加給及技術津貼係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況，略以該院年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（如研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類規定，核非免稅之所得，原核定予以併課再審原告綜合所得稅，並無不合。至再審原告所訴財政部六十八年台財稅第三八五○一號函釋未列入所得稅法令彙編乙節，查財政部解釋函令係財稅主管機關就稅法之立法意旨所為解釋，並非於法律規定外，另行創設課稅之權利義務，本件再審被告係依所得稅法規定核課補徵稅款，並無違誤，再審原告之訴，顯屬誤解。二、再審原告另主張信賴保護原則者，須相對人有值得保護之信賴，蓋任何人均不得因自己之違法行為而獲得利益。本件財政部並未就系爭依職級按月定額發給之所得明釋為免稅所得，自無信賴保護原則之適用。三、又再審原告主張中科院未履行扣繳義務，應向其補徵稅款乙節，查納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法有關扣繳規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人確實依規定扣繳，是不可因扣繳義務人未依規定扣繳，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務，本件再審原告既屬中科院非軍職員工，於八十一年度領取中科院薪資所得中有四一六、八八○元屬「品位加給」為其所不爭，即應依所得稅法規定負申報繳納之義務，再審原告既未併入申報，再審被告依稅捐稽徵法第二十一條規定依法核課補徵綜合所得稅，並無違誤，是再審原告所訴核不足採，請求判決駁回再審原告之訴等語。
理由按舊行政訴訟法第二十八條第一款即新法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言，至於事實之認定或法律上見解之歧異，難謂為適用法規顯有錯誤。本件再審原告八十一年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自中科院之薪資所得四一六、八八○元，乃核定補徵稅額五四、一九四元，再審原告不服，循序提起行政訴訟，為原判決駁回後，復以原判決有舊行政訴訟法第二十八條第一款即新法第二百七十三條第一項第一款之再審事由，提起再審之訴，略謂：財政部六十八年台財稅三八五○一號函及行政院台八十四財三七○○七號函，未編入財政部稅制委員會編印之所得稅彙編，應屬無效之函示，不得適用。自六十八年稽徵機關函示徵免原則以來，中科院依徵免原則認定免稅，主管機關之默示此部分免稅，應有信賴保護原則之適用。又所得稅法係所得稅之特別法，應優先於稅捐稽徵法而適用。中科院於八十五年二月十二日補寄之扣繳憑單，係屬偽造文書等語。惟查原判決於理由中已指明：行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況財政部台灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依法核非免稅之薪資所得，再審被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。而所得稅法之有關規定一直未變更，僅補充解釋該稅法之行政院及財政部之函釋變更，未及於法規之制定或修正，則上開函釋之變更應追溯至所得稅法頒布時生效適用，且無行政法信賴保護原則之適用，而認再審原告於前訴訟程序之訴為無理由，予以駁回。其所適用之法規與應適用之法規並無違背，亦與解釋、判例未有牴觸，自無適用法規顯有錯誤之情形。綜上所述，尚難認原判決有再審原告所指之再審事由，再審之訴為無理由，應予駁回。又再審原告聲請行言詞辯論及命中科院參加訴訟，核無必要，併予敍明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年一月四日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官廖宏明法官趙永康法官林清祥法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國九十年一月四日