裁判字號：最高行政法院90年判字第8號判決
裁判日期：民國90年01月04日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第八號
再審原告甲○○再審被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年四月八日八十八年度判字第八八六號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）三三七、八二四元，乃核定補徵稅額四三、九一八元。再審原告不服，就取自中科院薪資所得三三七、八二四元部分，申經復查結果，未准變更，循序提起行政訴訟，為本院八十八年度判字第八八六號判決（以下簡稱原判決）駁回，遂以原判決適用法規顯有錯誤為由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：一、稅捐稽徵法第一條之一明定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」是以財政部稅制委員會於七十九、八十三、八十七年度所出版各年度所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，其首揭財政部七十九年十月十八日台財稅第000000000號函、財政部八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函、財政部八十六年七月十一日第000000000號函各函示皆揭示：「本部及各權責機關在民國某年某月某日前發布所得稅釋示函令（稅捐稽徵釋示函令），凡未編入該各年度版之所得稅法令彙編（稅捐稽徵法令彙編）中，自民國七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」。經再審原告詳查各該年度版之所得稅法令彙編（稅捐稽徵法令彙編）中，皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函及行政院八十四年台八十四財三七○○七號函，依上開各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效。就稅捐稽徵法第一條之一立法旨意，對據以申請案件發生效力，且為對納稅義務人有利者，應適用之，故財政部六十八年台財稅三八五○一號函及行政院八十四年台八十四財三七○○七號函對中科院非軍職人員無拘束力，政府機關施政最忌反覆無常，憲法層次「禁反言」原則，具有拘束立法、司法、行政三者之效力，合先敍明。二、所得稅法第四條第八款於五十二年修正公布施行，稅捐稽徵機關理應於五十五年中科院創立時，即應依所得稅法之規定，據以主張中科院非軍職人員所頒「品位加給或技術加給」為應稅所得，方無瀆職行政疏失之責任發生。卻遲至六十八年方在檢舉人貪圖鉅額檢舉獎金誘惑下檢舉，才匆匆以六十八年台財稅三八五○一號函徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術加給」為合於所得稅法第四條第八款之免納所得稅之研究補助費（且行政院、國防部、中山科學研究院基於國防武器自主研發政策需要，並未示知員工知悉）。且財政部雖發文給國防部後，歷經十四載（六十九年至八十三年），卻無進一步具體作為，實在難以令人相信。唯一合理的解釋，就是配合歷任行政院長的國防武器自主研發的政策，以獲得國防實質嚇阻戰略，保障了人民的自由與尊嚴，避免我方防禦力量過度虛弱，導致共軍進犯，維持了安定的社會秩序，使大、中、小企業能夠發達茁壯，創造舉世稱羨的經濟奇蹟，所增進公共利益實遠大於「品位加給或技術加給」稅課利益。是以中科院非軍職人員之「品位加給及技術加給」的免稅權利是執行國家基本國策保護中華民國憲法法統於不墜，所獲得的人民之其他自由與權利，合於憲法第二十二條「人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序、公共利益者，均受憲法之保障」及第二十三條「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之」的要件。如此長達二十八年之久（五十五年至八十三年），且與促進產業升級條例同為合於租稅優惠獎勵原則，基於此原則（憲法第二十三條）及憲法第一百六十六條、第一百六十七條及憲法增修條文第十條基本科學研究發展國策，兩位蔣故總統及歷任行政院長為保護人民之生活安定，維持社會秩序，增進全民之公共利益，為誘導繳發中科院非軍職人員自主防衛武器的原創力，以最高行政裁量權核予「品位加給或技術加給」為免稅待遇，連一般人民都相信有實質免稅之法律狀態存在，何況就所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三：「納稅義務人違反本法或稅法規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」的立法本意及所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編首揭各函示之意旨下，中科院員工及一般人民皆已相信其為「品位加給及技術津貼」實質免稅的既存法秩序之存在，並以之作成生涯之規劃，處置財產，實已擁有「信賴保護原則之適用」。三、監察院在八十五年院台財字第二四五七號函中，亦調查指出桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費（對人民公開承認），而再審被告於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函認「品位加給及技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義．．．應採不溯既往原則，明定自．．．」所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人；又監察院分別於八十七年十一月二十日八七院台財字第八七二二○○五八○號、及十二月二十二日八七院台財字第八七二二○○六五八號函亦表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係中科院及稅捐機關之行政疏失所致；就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日的函復檢舉人之函，中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」之適用，因其為主管機關對人民之函示，非政府機關內部建議函。四、李前總統（李前主席）的裁示和見解：㈠李前主席於八十五年五月八日在中常會上不悅的指責：「中科院補稅問題，五年前就已發生，也交代了很多次，但相關單位都沒有果斷地解決問題，到底是誰的錯，要徹底去了解，如果是政府的錯，政府應該負責加以解決，錢應該由政府支出。」㈡李前總統於八十四年十月十二日在國軍軍事會議中裁示：「中山科學研究院非軍職員工所領之品位加給及技術津貼所得稅追繳案，財稅單位對法律之引用不宜因時而異，以溯及既往方式追課亦有不妥，本案涉及人數眾多，波及層面甚廣，其可能衍生之社會問題應予重視，希行政院相關單位重視，儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。」
五、行政法院 鍾曜唐 院長之見解：八十七年十月十二日工商時報第四版刊出記者就中科院非軍職員工所得稅行政訴訟事件，訪問行政法院鍾院長，鍾院長建議應由財政、國防兩部協商解決，由此可見本案所得稅追補繳案，錯不在員工。六、本案中科院於八十五年二月十二日補寄之扣繳憑單係屬偽造文件：按中科院於八十三年以前所開具之扣繳憑單上所添載之扣繳義務人為院長 劉曙晞 上將，但中科院於八十五年二月十二日補寄已退休或現職員工有關「品位加給或技術津貼」之扣繳憑單上所添記之扣繳義務人竟是已離職他調多時之前主計處長 周和漢 和 陳榮讚 兩人。經查證兩人皆言中科院其時之主計處長 吳俊勢 少將皆未徵詢兩人之同意，即擅自用其二人之名義補發此一有違法理之扣繳憑單，而具有調查偵搜權之稅捐機關，竟以此不合法補發之扣繳憑單為補稅依據，實有違具有調查偵搜權之機關，不得以非法手段所獲得之證據，為課人民以納稅義務之憑借的證據法則限制。試問如無扣繳憑單上客觀平實之所得記載，則稅捐稽徵機關與納稅義務人之糾紛將永無寧日。而 鈞院 認為不以扣繳憑單之有無為課稅唯一依據，亦有待商確；而陳榮讚、周和漢、吳俊勢等人以奉命行事為由，打國家賠償法，則屬另一大大條之事。七、本系爭案件的行政訴訟若由鈞院駁回，經貴院認定「品位加給或技術津貼」為中科院非軍職人員之薪資所得，必定要補繳所得稅，則中科院非軍職員工自五十五年成立至八十四年十二月底止，退休離職人員不少，即可向國防部暨中科院請求補發全額退休金差額，則將使國庫損失甚鉅，波及層面甚廣，且對於去逝之員工其欠稅如何處理，退休金之差額是否其家屬也可以要求追補．．．等等，故本件應以憲法第十五條、第二十二條、第二十三條及所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三、所得稅法令彙編首揭三函、稅捐稽徵法令彙編首揭函函示、桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十四年四月八日函復檢舉人函（對人民公開表示）暨長達二十八年之久實質免稅所成之既存之法律秩序（租稅法律主義），以及「信賴保護原則」、「比例原則」等憲法層次相一致的倫理價值觀之原則來審慎判決，以維原告權益。八、綜上所述，懇請鈞院依職權公開言詞辯論（舊行政訴訟法第十九條）並命令中科院參加訴訟（舊行政訴訟法第八條）後，將原判決廢棄，原處分、復查決定、訴願及再訴願決定均撤銷等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另財政部台灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）三三七、八二四元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額四三、九一八元，要無不合，請予維持。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。二、至再審原告主張各節，業經鈞院前審判決詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂為有理由，又其以原判決「適用法規錯誤」之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對法律見解之歧異，是所訴核不足採。為此，請判決駁回再審原告之再審之訴等語。
理由按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與現行法規有所牴觸或與有效之判例、解釋有所違反者而言，至於法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。本件原判決以：再審原告八十一年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自中科院之薪資所得三三七、九一八元，乃核定補徵稅額四三、九一八元。再審原告不服，就該薪資部分申請復查，再審被告以再審原告為中科院非軍職員工，八十一年度領取自中科院薪資中之三三七、九一八元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經財政部台灣省北區國稅局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，判決駁回再審原告之訴，核其認事、用法均無不妥，自無適用法規顯有錯誤之情形。再審原告以原判決有新行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由，係主張：財政部六十八年台財稅三八五○一號函及行政院三七○○七號函未列入財政部七十九年、八十三年、八十七年版各年度所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編，自不得引用，應受「禁反言」原則之限制。本件應以憲法第十五條、第二十二條、第二十三條及所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三、所得稅法令彙編首揭三函、稅捐稽徵法令彙編首揭函函示、桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十四年四月八日函復檢舉人函（對人民公開表示）暨長達二十八年之久實質免稅所成之既存之法律秩序（租稅法律主義），以及「信賴保護原則」、「比例原則」等憲法層次相一致的倫理價值觀之原則來審慎判決等語。經查系爭所得為中華民國來源所得，除其合於所得稅法第四條所定免稅之要件外，均應依法報繳綜合所得稅。中科院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼。系爭所得核屬經常性給與，且其係依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，自非免稅之薪資所得。再審原告應依法報繳所得稅而未為之，且其應納稅款未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，再審被告自得依上開行為時所得稅法規定發單補徵稅款。又依財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函釋原已明白指出凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就依職級按月定額給付之系爭所得准予免稅之承諾。而稽徵機關怠於依所得稅法第九十五條規定調查督促扣繳義務人依規定辦理扣繳，亦不意味有免納稅款之默示。而所得稅法公布施行後，再審原告即有依該法就本件所得繳納所得稅之義務，且財政部早於六十八年間即以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函再示此意旨，該函係就所得稅法已為之規定，闡明其內涵，並非就法律未規定事項依職權為補充之規定，自應於法規生效之日起有其適用。又按扣繳義務人於依所得稅法為稅款之扣繳後，依同法固應交付扣繳憑單與所得人，惟綜合所得稅納稅義務人納稅義務之發生，係因其有應稅所得；且稅捐稽徵機關並非須有無瑕疵之扣繳憑單，始得據以課稅；納稅義務人苟有扣繳憑單所載以外之所得，就該項所得納稅義務人亦應納稅。查再審被告既已查得原告有系爭所得未為申報繳稅，自可對其課徵稅款，再審原告以本件扣繳憑單之製作存有瑕疵，及其已就前已取得之扣繳憑單所載所得繳畢所得稅款，即謂不得對其課徵本件稅款，洵無可採。再審原告因未繳納系爭所得稅款經再審被告處分補徵稅款，其後再審原告得否向中科院請求補償，及是否因此造成國庫負擔，均與本件稅款之徵收無涉，自不得據此情事謂不得對再審原告補徵本件稅款。另再審原告所引述李總統於國民黨中央常務委員會就本件稅款之補徵事宜，對該黨黨員為如何之提示，縱屬實情，亦屬該黨事務，與政府內之稅捐機關人員應如何依法課稅無涉，再審被告依法課稅即無不合。從而，再審原告之主張，無非係法律上見解之歧異，核與首揭新行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款規定之要件不符，再審原告據以提起再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。又本件事實已臻明確，無行言詞辯論及命中科院參加訴訟之必要，併此敍明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年一月四日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官廖宏明法官趙永康法官林清祥法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十年一月四日