裁判字號：臺中高等行政法院97年訴字第77號判決
裁判日期：民國97年07月01日
裁判案由：退還稅款
臺中高等行政法院判決
97年度訴字第00077號原告耀德國際育樂股份有限公司代表人甲○○原告乙○○共同訴訟代理人沙洪律師被告苗栗縣稅捐稽徵處代表人丙○○訴訟代理人戊○○
丁○○上列當事人間因退還稅款事件，原告不服苗栗縣政府中華民國96年12月28日95年苗府訴字第84號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告等所有坐落苗栗縣○○鄉○○○段411、444地號○○○鄉○○○段64、65地號等計150筆土地，原屬農業用地，嗣變更為皇家高爾夫球場用地(下稱系爭球場用地)，經球場目的事業主管機關教育部於民國(下同)77年11月9日核發台(77)體字第54077號高爾夫球場設立許可證，並於80年間因開發系爭球場乃向苗栗縣政府申請並核發甲、乙、丙、丁、戊等5張什項建造執照，分別為80栗建管什字第020號(甲照)、80栗建管什字第127號(乙照)、80栗建管什字第021號(丙照)、80栗建管什字第150號(丁照)、80栗建管什字第170號(戊照)；被告遂依據系爭球場上開什項建造執照之建築工程開工報告書所載開工日期，依法將原核定課徵田賦之土地，自次期起改課地價稅。系爭球場開發期間復於88年11月8日經行政院體育委員會(86年7月16日行政院體育委員會成立之前，體育主管機關為教育部)以台體委設字第091058號函許可球場變更面積(減少)為147.9317公頃在案。原告於95年4月3日及同年8月9日主張系爭球場總面積220公頃，扣除已核准開發球場面積147.9317公頃，剩餘70餘公頃均為未開發之農牧林業用地，合於免徵地價稅之要件，申請退還歷年溢繳地價稅，經被告審核系爭球場○○○鄉○○○段628-6、699-2地號等14筆土地，屬農地未開發使用，原81、82年起至94年核課錯誤，准予分別退還5年內溢繳地價稅計新台幣(下同)5,150,014元予原告耀德國際育樂股份有限公司及3,298元予乙○○（含應退滯納金及加計利息），並自95年起恢復課徵田賦。另系爭球場之苗栗縣○○鄉○○○段
411、444地號○○○鄉○○○段66、65地號等如附表一、二所載38筆土地（下稱系爭土地，即本院卷第13、19頁明細表所示土地）未於期限內（85年6月30日）施工及完工，原申請之什項建造執照甲照、丙照及丁照等3張什項建造執照均因逾期作廢在案，原告於95年4月3日向被告提出退稅及恢復課徵田賦之申請，被告認應自95年起恢復課徵田賦，原自81年及82年起至94年核課地價稅並無錯誤，否准退稅；其餘地號土地，維持原核定。原告不服，就系爭38筆土地，否准退稅並自95年起課徵田賦之處分，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之書狀及其於準備
程序到場所為之聲明求為判決：訴願決定及被告95年11月3日苗稅土創字第0951035136號、第0000000000號函之說明欄第三項部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之書狀及其於準備程序到場所為主張之理由：
1.原告所屬皇家高爾夫球場，經目的事業主管機關教育部77年11月9日以台(77)體字第54077號及79年6月19日台(79)體字第28470號核准設立許可，原告並於78年至80年間，向主管機關苗栗縣政府申請什項建造執照，經苗栗縣政府核發：①80栗建管什字第20號什項建造執照(竣工期限85年6月30日、甲照)②82栗建管什字第029號什項使用執照(乙照)③80栗建管什字第21號什項建照執照(竣工期限85年6月30日、丙照)④80栗建管什字第150號什項建造執照(竣工期限85年6月30日、丁照)⑤82栗建管什字第028號什項使用執照(戊照)。前項乙照、戊照部分已領得使用執照，另甲照、丙照、丁照經二次核准竣工展期後，其竣工期限至85年6月30日止，因所申請什項建造工程並未於建築開工期限內施工及完工，依據建築法第53條規定：「承造人因故未能如期開工完工時，得申請展期。但以二次為限，逾期執照作廢。」耑此，原告所申請之甲照、丙照、丁照之什項建造執照，應於85年6月30日止，均已逾期作廢。
2.本案系爭高爾夫球場領有什項建造執照後，因故自始未能如期施工及完工，稽徵機關應按實際使用情形，核退溢繳地價稅，並應依稅捐稽徵法第28條規定：「因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納日起5年內申請退還，逾期不得再行申請。」按財政部79年6年18日台財稅第000000000號函釋：「所稱實際變更使用，凡領有建造執照或什項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；未領取而擅自變更為非農業使用者，例如整地開發供高爾夫球場使用．．．等。稽徵機關應查明實際動工年期，依規定辦理。」因此高爾夫球場，領有什項執照，應依實際動工興建，再以開工報告書所載開工日期為準，惟原告所屬球場所領有之甲照、丙照、丁照什項建造執照自始均未開工，更未於期限內施工，什項建造執照自85年6月30日止，均已作廢撤銷在案。另依財政部84年5月12日台財稅第000000000號函釋明文規定，經勒令停止開發整地，惟原核准之什項執照未被撤銷．．．其球場用地仍應依規定課徵地價稅。故本案球場什項執照已由主管機關苗栗縣政府85年6月30日撤銷，依法應免課徵地價稅，顯依法有據，被告仍依什項建造執照及開工報告書，對課稅主體已不存在並按農業使用之農、牧、林土地核課地價稅，顯然違反實質處分原則，有欠周延，而裁定處分理由有欠完備。
3.原告於95年4月3日申請所有苗栗縣○○鄉○○○段628-6等13筆地號土地面積299,196平方公尺及苗栗縣○○鄉○○○段○○○○○○號土地面積387平方公尺，均為按農業使用之農、牧、林用地，依據稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，經被告於95年11月3日苗稅土創字第0951035136號及第0000000000號函核定同意退還溢繳稅款，並依法延溯5年內一併退還。惟並未核退什項建造執照已作廢撤銷部分，違反租稅相同法律有貫通性及一致性之原則。按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所訂之納稅主體、稅目、稅率納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令做不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，併此敘明（參照司法院釋字第217號、第210號）。被告未核退自始未施工並按農業使用之農、牧、林用地逕行核課地價稅，未依法調查有無實際動工興建，而僅依什項建造執照開工日期未實際查明使用情形，僅於自95年核准減免改課田賦，認事用法，實有違誤，洵有未洽。
4.又按土地稅法第14條、第22條第1項及土地稅法施行細則第21條明文規定：「以規定地價之土地，除依第22條規定，課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」暨稅捐稽徵法第28條之規定，另依財政部80年8月27日台財訴第000000000號再訴願決定要旨：「稅捐稽徵法第28條規範內容並無明定限於稅捐稽徵機關核定稅額應適用法律錯誤或計算錯誤致溢繳稅款，始可依法申請退稅，原處分及訴願決定機關對該條規定予目的性限縮解釋，認依據認定之事實，核定稅額者，並無該條之適用，核有未洽。」是原告自繳納日起5年內提出具體證明申退實屬正確，應屬適法。再論原告等申請退稅，其退稅請求權係發生於行政程序法90年1月1日施行後，依該法第131條規定，其退稅請求權之消滅時效為5年。並非訴願機關訴願決定駁回理由所稱：溢繳稅款之請求權行政程序法施行前已發生之公法上請求權者，方得適用，顯有違誤。
5.再者訴願決定駁回理由略稱：被告確認該土地為原始林木作農業使用，然系爭球場之什項建造執照(甲、丙、丁照什項建造執照)所載之什項工程及整地均已申報開工，因故未能如期完工，經核准展延竣工期限至85年6月30日在案．．．依此該等什項建造執照尚非因逾期作廢而溯及失其效力，是原告認系爭球場前開土地非課稅主體，依法不應課徵地價稅，應退還溢繳之地價稅，應屬無據云云，實違反比例原則。按行政程序法第7條規定：行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。
二、有多種同樣能達成目的方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。如修正前之土地稅法對農地違規使用佔總面積20%以上者，即按全部面積補徵土地增值稅並予罰鍰，即違反比例原則，依最高行政法院71年度判字第811號判決認不失為違法。又財政部86年1月9日台財稅第000000000號函，即以比例原則訓示裁處罰鍰之標準。足證訴願決定駁回理由，依法無據，顯非適法。
6.本案爭議之產生係被告對事實之認定與法令適用未加深究所致，稅捐稽徵法第28條溢繳稅款退還之規定，係建基於租稅法律主義之精神，徵納公平之原則。倘有因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明申請退還，財政部70年2月13日台財稅第31089號函釋亦規定：「如因不諳規定而依一般稅率申報納稅時，其溢繳之稅款，得以適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。」故應不限其錯誤之發生係徵方或納方所造成者，均可適用之，因該法條並未限定徵方核稅錯誤所致，溢繳始可退稅。被告依原告等申請退還之事實，認定應無錯誤情事而不得據以申退，顯依法無據，也未客觀斟酌納稅義務人有利事實，僅採不利事實，而捨有利事實不顧，不僅對稅捐稽徵法第28條予以目的性限縮解釋，亦予稅捐稽徵法第28條意旨及納稅公平之原則不符。耑此，財政部95年12月6日台財稅字第9504569920號函令釋表示：認為依稅捐稽徵法之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定，因此立法者對於該條文構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，唯一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。且就該溢繳之稅款，係屬公法上不當得利事件，合其性質與稅捐稽徵法28條規範之意旨較為類似。
據「相類似之案件，應為相同之處理」之法理，納稅義務人溢繳之稅款，應類推適用稅捐稽徵法第28條規定，方屬妥當。
7.被告答辯理由略以：被告依據開工報告書所載開工日期，依法將原核定課徵田賦之土地，自次期起改課地價稅，原告等迄自95年4月3日向被告提出退稅及恢復課徵田賦之申請，應自95年起恢復課徵田賦，原81、82年起至94年核課地價稅並無錯誤，否准退稅應屬適法等云云，實有違誤，亦違反租稅法律主義之精神及徵納公平之原則。原告等於77年11月間經教育部核准高爾夫球場設立許可，於78年至80年間向主管機關苗栗縣政府申請甲、乙、丙、丁、戊等5張什項執照，除乙、戊2照已領有使用執照，另甲、丙、丁等3張執照，因故未於期限內開發施工及完工，該甲、
丙、丁3照也因於85年6月30日逾期作廢在案，並確認該土地為原始林牧作農業使用，為被告所認知之事實。耑此，原告高爾夫球場雖領有甲、丙、丁3照，惟自始並未開工興建，被告應查明實際使用情形及動工年期，始可依規定改課地價稅，此為財政部79年6月18日台財稅第000000000號函所明文。被告主張否准退稅應屬適法，洵有未洽。
8.原告等所有坐落苗栗縣○○鄉○○○段444、411等地號土地○○○鄉○○○段66、65地號等150筆土地為開發高爾夫球場之土地，經苗栗縣政府核發甲、乙、丙、丁、戊等5張什項執照，另坐○○○鄉○○○段628-6及699-2地號等14筆土地，屬農地未開發使用，非屬上述五張執照所列之開發土地，被告未實際查明即核課地價稅；足證被告係依苗栗縣政府核發之5張什項執照及原告等所屬農地未開發使用之土地，不論係開發使用或未開發使用，均未實際查明使用情形一律核課地價稅，經原告等於95年4月3日申請退還溢繳稅款，被告始退還原屬農地未開發使用之溢繳地價稅，惟未退還自始未開工興建之甲、丙、丁3照之溢繳稅款，僅自95年起恢復課徵田賦，被告認事用法實有違誤，顯非適法。
9.被告復答辯略稱：原告申報什項執照開工後，因該農業用地已有相關非作農業使用之事實依據，被告接獲通報後將依規定於開工次期改課地價稅，原告若因其未於期限內完工，且該地仍有課徵田賦之適用者，此非被告可隨時掌握，當應由原告自行重新向被告申請恢復課徵田賦。原告未實際探究其申報開工後非作農業之事實依據，經主張撤銷之執照便自始失效，難謂有適等語。惟被告既接獲通報有作非農業使用之事證，應實際調查事實，於原告等申請退還溢繳稅款時，舉證函覆上述事證，並按實際使用情形依「比例原則」核課地價稅或田賦，為被告處理納稅人申請案件之法定標準程序。觀諸，稅捐性質上為法定債務，稽徵機關於課稅事件是否決定課稅與應納稅額多少？並無行政裁量權，納稅人原則上亦無選擇權，依行政程序法第36條之規定：稽徵機關負有職權調查課稅事實之義務及舉證之責任。並非被告所稱因該農業用地已有相關非農業使用之事實依據，即依規定改課地價稅，如被告所主張係事實與被告原駁回理由顯然矛盾！被告自始未提出所謂通報非作農業使用之事實依據，顯逕行推計課稅之情形，並作成核課稅捐之依據，否准退稅，實有不當。
⒑被告引用司法院釋字第537號解釋，主張原告應就土地實
際使用情形，檢具相關資料申請改課，經調查認定後使得課徵田賦，實有違誤。查該釋字意旨係以土地稅法第41條及相關土地減免優惠規定事實認定解釋，非租稅法律主義及實質課稅原則解釋，按土地稅法第41條立法旨意為「自用住宅，既可適用優惠稅率規定，為納稅人之權利，自宜由納稅人提出主張」，故明定其原因事實發生或消滅時，應行申請申報。該釋字亦揭示：租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而由納稅義務人申報協力義務。在憲法上租稅法律主義與稅捐稽徵法第28條尚無牴觸，所揭示之見解亦符合土地稅法第41條及相關優惠規定之立法意旨，並非被告所主張，因歷年來原告並未就核課地價稅申請複查，屬已確定案件，顯然違背稅捐稽徵法第28條立法精神，實屬不當。
⒒被告又答辯略稱：按內政部79年2月14日(79)台內營字第
777152號修正發布之山坡地開發建築管理辦法(92年3月26日修訂為山坡地建築管理辦法)第18條第1項規定「山坡地開發建築，應先從事整地，設置水土保持設施及必要之公共工程等，其需挖填土石方或其他雜項工作物者，應先申請雜項執照。」故凡領有雜項執照者，必先整地，縱請領雜項執照後實際並未開工，亦不能否認系爭土地已整地未作農業使用之事實，足見系爭土地確定已進行整地開發，，原告主張系爭38筆土地自始未開工，核不足採云云，惟此爭議之產生，係對事實之認定於法令適用未加深究所致，按高爾夫球場為特許事業，有鑑於台灣地區幅員狹小，土地資源有限，然高爾夫球場所需用地廣大，涉及土地開發、建築管理、水土保持、生態保育及環境保護等諸多事項，影響深遠，且高爾夫球場之管理，涉及人民權利、義務，及內政部、國防部、財政部、經濟部、行政院農業委員會、行政院環境保護署等機關及直轄市、縣(市)政府主管之多項法令，在維護國家整體環境生態、促進經濟發展、提升生活品質之考量下，爰擬具高爾夫球場管理條例作為依循。按高爾夫球場管理條例第5條第1項前段明定：「高爾夫球應整體規劃，分期分區開發，並重視對環境之影響。」訂定之理由為高爾夫球場基地廣大，如同時開發將造成大面積表土流失，基於水土保持之考量，球場應整體規劃，並分期分區開發，以降低對環境之影響。同條例第13條第1項規定：「高爾夫球場場於分區開發完成9個以上球洞及必要服務設施時，得以經完成土地使用變更及主管建築機關核發建築執照之基地範圍，檢具前條第1項規定之文件向中央主管機關經依前條第2項規定審查，並確信整體開發得以確保者，得許可其部分開放使用。」其理由說明為考量高爾夫球場基地廣大，且採分期分區開發，為顧及業者投資經費龐大，如已完成一定分區之開發，其部分提供開放使用，確有其必要。爰於第1項明定球場於分區開發完成9個以上球洞及必要服務設施時，得申請部分開放使用。足證系爭土地為分期分區開發，並非被告主張凡領有雜項執照者，必先整地，合併敘明。
⒓另補陳原告等坐○○○鄉○○○段○○○○○○號及699-2地號
土地等14筆屬農地作農業使用，非屬執照所列之開發土地，經被告核退各年度退稅明細表，供鈞院酌審。綜上，本案甲、丙、丁3照，被告主張已有實際進行整地開發之事實，顯有違誤。因實質課稅主體已不存在，請鈞院詳審，撤銷原處分及訴願決定。
㈡被告答辯之理由：
1.按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」分別為土地稅法第14條、第22條第1項前段及同法施行細則第21條所規定。暨按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」亦為稅捐稽徵法第28條所規定。本件原告等所有坐○○○鄉○○○段444、411地號○○○鄉○○○段66、65地號等150筆土地，80年間為開發皇家高爾夫球場，經苗栗縣政府核發80栗建管什字第020號(甲照)、127號(乙照)、021號(丙照)、150號(丁照)、170號(戊照)等5張什項建造執照(其中乙、戊二照已於82年核發栗建管什字第029、028號什項使用執照)，被告依據開工報告書所載開工日期(80年5月27日、80年8月15日、80年5月27日、81年5月23日、80年11月14日)，依法將原核定課徵田賦之土地，自次期(81、82年)起改課地價稅。原告等於95年4月3日及同年8月11日主張球場總面積220餘公頃，扣除已核准開發球場面積147.9317公頃，剩餘70餘公頃均為未開發之農牧林業用地，合於免徵地價稅要件，申請退還歷年溢繳地價稅。經被告審○○○鄉○○○段628-6、699-2地號等14筆土地，屬農地未開發使用，且非屬上述5張執照所列之開發土地，原81、82年起至94年核課錯誤，溢繳之地價稅准予退還。因原告等85年至94年地價稅，陸續於90年9月24日至94年11月30日5年內繳納，准予退還85年至94年地價稅5,150,014元予原告耀德國際育樂股份有限公司及3,298元予原告乙○○(含應退滯納金及加計利息)，並自95年起恢復課徵田賦。
○○○鄉○○○段66、65地號等38筆土地未於期限內施工及完工，甲、丙、丁等3張什項建造執照逾期作廢，原告等迄至95年4月3日始向被告提出退稅及恢復課徵田賦之申請，應自95年起恢復課徵田賦，原81、82年起至94年核課地價稅並無錯誤，否准退稅；其餘地號土地，維持原核定，應屬適法。
2.原告訴訟理由略謂：原告77年11月間經教育部核准皇家高爾夫球場之設立許可，78年至80年間向苗栗縣政府申請甲、乙、丙、丁、戊等5張建造執照，其中乙、戊照已領使用執照，另甲、丙、丁等3張執照核准竣工期限至85年6月30日止，因故自始均未開工，且因未於期限內施工及完工，該3張執照均核定逾期作廢，既已被苗栗縣政府核定作廢，該3張執照所列土地依法應免課徵地價稅，被告依什項建造執照及開工報告書對課稅主體已不存在之農牧林地核課地價稅，顯然違反實質處分原則，被告應按實際使用情形並依稅捐稽徵法第28條規定退還已繳納之地價稅。原告申請○○○鄉○○○段○○○○○○號等13筆土地面積299,196平方公尺，○○○鄉○○○段○○○○○○號土地面積387平方公尺，業經被告核定退還繳納日起5年內所溢繳地價稅款(即85年至94年度地價稅款)，然卻未核退逾期作廢3張執照(即甲、丙、丁3照)地號土地歷年所溢繳之地價稅，係違反租稅相同法律有貫通性及一致性之原則。且被告未依法調查有無實際動工興建，僅依什項建造執照及開工報告書改課地價稅，申請退稅後亦僅准自95年起改課田賦，實有違誤。訴願決定駁回之理由亦違反比例原則及行政程序法第7條規定。復依財政部70年2月13日台財稅第31089號函規定：「如因不諳規定而依一般稅率申報納稅時，其溢繳之稅款，得以適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。」被告未客觀斟酌納稅義務人有利事實，僅採不利事實，不僅對稅捐稽徵法第28條予以目的性限縮解釋，亦與稅捐稽徵法第28條意旨及納稅公平之原則不符。另依「相類似之案件，應為相同之處理」之法理，納稅義務人溢繳之稅款，應類推適用稅捐稽徵法第28條規定，方屬妥當等語。
3.按「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準。」「主旨：XX水泥公司所有XX地號土地，係劃定為山坡地保育區，尚未編定使用地類別之非都市土地，如仍作農業使用，准自申請當期起依土地稅法第22條規定課徵田賦。」為財政部79年6月18日台財稅第000000000號函、81年7月29日台財稅第000000000號函所釋示。本件原告等所爭執者為坐○○○鄉○○○段66、65地號等38筆土地，不應課徵地價稅，應退還溢繳之地價稅。經查系爭坐○○○鄉○○○段66、65地號等38筆土地，編定土地使用類別分為農業用地、林業用地或暫未編定，原核定課徵田賦，被告依據苗栗縣政府80栗建管什字第020、021、150號什項建造執照之開工報告書所載開工日期80年5月27日、81年5月23日之次期(81、82年)起迄94年改課地價稅。原告等於95年4月3日申請恢復課田賦，經苗栗縣政府95年6月12日府商建字第0950067589號函證實，原核發80栗建管什字第020、021、150號什項建造執照因逾竣工期限(85年6月30日)，執照作廢。被告依上開財政部函釋規定，核定系○○○鄉○○○段66、65地號等38筆土地，自原告等申請(95年4月3日)之當年即95年起恢復課徵田賦。
4.查⑴原告等所有坐○○○鄉○○○段66、65地號等38筆土地，分別列入甲、丙、丁什項建造執照，並申請開工，各筆土地開工日期分別為80年5月27日及81年5月23日。被告依上開財政部函示規定依據開工報告書所載開工日期，依法將原核定課徵田賦之土地，自開工次期(81、82年)起改課地價稅，並無不合。⑵被告核定退還原告所○○○鄉○○○段628-6、699-2地號等14筆土地溢繳之地價稅，係因該14筆地號土地並未申請各雜項執照（大桃坪段688地號雖列入82年栗建管什字第029號什項使用執照，惟其核定開發面積僅232,973平方公尺，其核定面積外未開發維持農業使用部分之面積予以退稅），且仍維持農業使用，符合土地稅法第22條課徵田賦規定，經被告重核結果，准予退還原告等陸續於90年9月24日起至94年11月30日止5年內繳納之85年至94年之地價稅。因此，原核定退稅之14筆土地與原告等所稱應退還列入甲乙丙3張建照之土地自不相同。原告等爭執之地號土地，既已申請雜項建照，且已申報開工，至95年4月前亦從未申請改課田賦，被告依據財政部函示，自開工報告書所載開工日期次年起改課地價稅；95年改課田賦，亦依據原告等之申請辦理，無論法律依據或事實證據均有所本，此與前列已退稅之14筆地號土地，分屬不同類別，核定自有不同，實難謂違反租稅法律貫通性及一致性之原則。⑶又「比例原則」係行政法上常用之原則，其意為行政上所採之手段，必須能達成行政目的，但手段應採取侵害最小的手段，且手段與目的之間，應符合平衡原則。其旨在強調國家行政目的之達成，與限制人民基本權利之手段間，必須適當並不得過度。訴願決定駁回理由後段理由敘述，系爭球場之雜項建造執照（甲丙丁照雜項建造執照）所載之雜項工程及整地均已申報開工，因故未能如期完工，經核准展延竣工期限至85年6月30日在案，原告迄至95年5月24日始向建築主管機關查詢系爭球場前述雜項建築執照是否已逾期失效之情，經函覆該等雜項建築執照已逾期作廢，但此該等核發雜項建造執照尚不能因逾期作廢而溯及失其效力。原告申報雜項執照申報開工後，因該農業用地已有相關非作農業使用之事實依據，被告接獲通報後將依規定於開工次期改課地價稅，原告若因其未於期限內完工，且該地仍有課徵田賦之適用者，此非被告可隨時掌握，當應由原告其自行重新向被告申請恢復課徵田賦。原告未實際探究其申報開工後非作農業之事實依據，逕主張經撤銷之執照便自始失效，難謂有適；另原告等主張訴願決定違反行政比例原則，並引用行政程序法否定雜項建照已申報開工之土地非課稅主體，實係誤解比例原則意涵及相關法令。⑷按「如因不諳規定而依一般稅率申報納稅時，其溢繳之稅款，得以適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。」「有關適用法令錯誤或計算錯誤，依首揭函釋准予加計利息一併退還案件，其適用範圍如下：不論係稽徵機關或納稅義務人適用法令錯誤或計算錯誤之情形，均有適用。」為財政部70年2月13日台財稅字第31089號、90年2月15日台財稅第0000000000號函釋示。是有關溢繳退稅案件之處理，不論係稽徵機關或納稅義務人適用法令錯誤或計算錯誤之情形，均應有稅捐稽徵法第28條規定之適用，始符合該法條之立法意旨。⑸再按司法院釋字第537號解釋文指出：「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」，其理由書揭櫫：「惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率」，顯已說明於課稅實務上，遇有關於各類稅賦之減免事由時，納稅義務人應有申報協力義務。系爭土地原屬農業用地課徵田賦，原告等為開發球場向球場目的事業主管機關申請核發球場設立許可證，之後申請什項執照、申報開工及領有苗栗縣政府建築開工報告書准予備查函，且實際進行整地，被告據以核定系爭土地已變更為非農業使用應改課地價稅，歷年來，原告對原核定課徵地價稅並無異議而告確定。嗣後系爭土地是否繼續開發，或回復作農業使用等相關課稅事實，當屬原告最為知悉，而稽徵機關實難以隨時掌握，故依上述解釋，自應由納稅義務人負以申報協力義務，始能貫徹公平合法之課稅目的。綜上，已課徵地價稅之農業用地，納稅義務人如主張不應課徵地價稅而應改徵田賦者，應主動重新向稽徵機關提出申請；倘未申請，縱其已具改課田賦之要件，亦無由主張應課徵田賦。
5.原告主張系爭球場原80年間向苗栗縣政府所申請核發之甲、丙、丁3張建造執照及向苗栗縣政府申報之建築開工報告書自始未曾開工乙節。惟按內政部79年2月14日(79)台內營字第777152號令修正發布之山坡地開發建築管理辦法（92年3月26日修訂為山坡地建築管理辦法）第18條第1項規定：「山坡地開發建築，應先從事整地，設置水土保持設施及必要之公共工程等，其需挖填土石方或其他雜項工作物者，應先申領雜項執照。但建築農舍及其他經直轄市、縣(市)政府認定無礙水土保持或雜項工程必需與建築物一併施工者，其雜項執照得併同於建造執照中申請之。」準此，凡領有雜項執照者，必先整地，縱請領雜項執照後，實際並未開工，亦不能否認系爭土地已整地未作農業使用之事實。況依原告82年5月13日以82耀營發字001號函向苗栗縣政府申報准予展期完工函說明一、二坦承：「甲丙丁三區部分正在植被或尚未開發。．．．本工程依農委會高爾夫球場水土保持及農地利用稽查小組於81年4月2日以農林字第0000000A號函示『已開發地區未完成植被前不得進行新開挖．．．』」，足見系爭土地確定已進行整地開發。另原告前於96年10月17日訴願補充書(三)補充理由1中亦自承：「訴願人於準備繼續開發後18洞時，因逢全國高爾夫球場，有違反山坡地保育區利用條例等案件，訴願人於83年間，接獲台灣新竹地方法院檢察署刑事傳票傳訊偵查，於偵查期間諭知不得繼續開發，如繼續開發將以連續犯論處．．．。」次查甲、丙、丁3照等38筆土地土地面積共651,364平方公尺，非作農業使用之面積即達46,233平方公尺，因此，系爭土地並非自始均未曾變更農業用地以外使用，而係因經整地開發後違反相關法令遂停止開發。據此，系爭土地原告既已請領什項建照、申報開工並實施整地開發，其不作農業使用，事證明確。原告數次主張系爭38筆土地自始未開工，核不足採。
6.原告另主張「原向苗栗縣政府申請核發甲、乙、丙、丁、戊5張什項建照，及另坐○○○鄉○○○段628-6、699-2地號等14筆土地屬農地未開發使用，非屬上述5張執照所列之開發土地，被告未實際查明即核課地價稅，經原告95年4月3日申請退還溢繳稅款，被告始退還未開發使用之溢繳地價稅，未退還未開工興建之甲丙丁3照之溢繳稅款，僅自95年起恢復課徵田賦，被告認事用法實有違誤。被告既接獲通報有作非農業使用之事證，應依實際調查事實，並按實際使用情形依比例原則核課地價稅或田賦。稽徵機關負有職權調查課稅事實之義務及舉證之責任，並非被告所稱因該農業用地已有相關非農業使用之事實依據，即依規定改課地價稅。被告自始未提出所謂通報非作農業使用之事實依據，逕行推計課稅情形，並作成核課稅捐之依據，否准退稅，實有不當。」等語。查原告向苗栗縣政府申請核發甲、丙、丁3張建造執照後，即主動向苗栗縣政府申報此3張建照建築開工，建築開工報告書明列甲、丙、丁照開工日期(80年5月27日、80年5月27日、81年5月23日)，嗣後並實際進行植被整地等開工，被告依財政部79年6月18日台財稅第000000000號函規定，以開工報告書所載開工日期依法將原核定課徵田賦之土地於次期(81、82年)改課地價稅，並無不合。故被告核課地價稅之依據，即為原告向苗栗縣政府等主管機關提出建築開工報告書上所列之地號土地及面積，非如原告所稱改課無事實依據。然原告未於規定期限內完工，致使甲丙丁3張執照逾期失效。原告未繼續完工，若未向被告表明或申請部分未開工事實，被告自無法時刻實際瞭解已申報開工之土地究為何用。原告至95年4月3日方主張其土地未開工之部分應課徵田賦，被告亦已核准該仍作農業使用之面積自申請當期起改課田賦，另未列入甲、丙、丁3張執照且仍做農業使用○○○鄉○○○段○○○○○○號等14筆土地，被告核定予以退稅。原告主張被告應隨時掌握課稅事實情況，及被告未提出非作農業使用通報之事實依據即否准退稅等語，難謂有適。
7.另原告主張「司法院釋字第537號意旨係以土地稅法第41條及相關土地稅減免優惠規定事實認定解釋，非租稅法律主義及實質課稅原則解釋，在憲法上租稅法律主義與稅捐稽徵法第28條尚無牴觸，非原處分機關所主張，因歷年來原告並未就核課地價稅申請復查，屬已確定案件，顯然違背稅捐稽徵法第28條立法精神」乙節。按該釋字解釋理由書揭櫫「觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。」顯已說明於課稅實務上，遇有關於各類稅賦之減免事由時，納稅義務人應有申報協力義務。是本案雖係關於地價稅之爭議，應仍有上開解釋之適用。
8.被告所陳卷案第31頁所列資料係何項資料之背面，經向苗栗縣政府主管機關查詢，該項資料係什項建造執照之背面記載事項卡，記載事項為原告於82年5月申請甲、丙、丁3張什項建造執照展期，主管機關核准展期後記載於該3照正本背面之「變更內容記事」項。茲檢陳什項建造執照之背面影本樣式、苗栗縣政府82年5月15日栗府收字第053450號原告申請上述3照展期申請書影本及82年6月12日82建管字第62136號函核准原告公文稿影本各乙份。
9.綜上論結，本案甲丙丁3照均具開工報告書，部分面積(46,233平方公尺)亦已有實際進行整地開工事實，縱嗣後因其他原因未繼續完工或開工而主張有應課徵田賦之情事，依上述司法院釋字第537號解釋，原告自仍應踐行申請改課田賦程序，由稽徵機關審核後核定是否改課田賦，據此，原告所述，實無足採。
理由
一、本件原告未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。次按「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準。」財政部79年6月18日台財稅第000000000號函釋在案，本函釋與法律規定意旨無違，得予適用。
三、本件原告等所有坐落苗栗縣○○鄉○○○段411、444地號○○○鄉○○○段64、65地號等計150筆土地，原屬農業用地，嗣變更為皇家高爾夫球場用地(下稱系爭球場用地)，經球場目的事業主管機關教育部於民國(下同)77年11月9日核發台(77)體字第54077號高爾夫球場設立許可證，並於80年間因開發系爭球場乃向苗栗縣政府申請並核發甲、乙、丙、丁、戊等5張什項建造執照，分別為80栗建管什字第020號(甲照)、80栗建管什字第127號(乙照)、80栗建管什字第021號(丙照)、80栗建管什字第150號(丁照)、80栗建管什字第170號(戊照)；被告遂依據系爭球場上開什項建造執照之建築工程開工報告書所載開工日期，依法將原核定課徵田賦之土地，自次期起改課地價稅。系爭球場開發期間復於88年11月8日經行政院體育委員會(86年7月16日行政院體育委員會成立之前，體育主管機關為教育部)以台體委設字第091058號函許可球場變更面積(減少)為147.9317公頃在案。原告於95年4月3日及同年8月9日主張系爭球場總面積220公頃，扣除已核准開發球場面積147.9317公頃，剩餘70餘公頃均為未開發之農牧林業用地，合於免徵地價稅之要件，申請退還歷年溢繳地價稅，經被告審核系爭球場○○○鄉○○○段628-6、699-2地號等14筆土地，屬農地未開發使用，原81、82年起至94年核課錯誤，准予分別退還5年內溢繳地價稅計新台幣(下同)5,150,014元予原告耀德國際育樂股份有限公司及3,298元予乙○○（含應退滯納金及加計利息），並自95年起恢復課徵田賦。另系爭如附表一、二所載38筆土地未於期限內(85年6月30日)施工及完工，原申請之什項建造執照甲照、丙照及丁照等3張什項建造執照均因逾期作廢在案，原告於95年4月3日向被告提出退稅及恢復課徵田賦之申請，被告認應自95年起恢復課徵田賦，原自81年及82年起至94年核課地價稅並無錯誤，否准退稅；其餘地號土地，維持原核定。原告不服，就系爭38筆土地，否准退稅並自95年起課徵田賦之處分，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。
四、本件兩造所爭執者厥為系爭如附表一、二所載38筆土地，於原告95年4月3日申請前，是否應課徵地價稅並退還所溢繳之稅款。經查，系爭38筆土地，編定土地使用類別分為農業用地、林業用地或暫未編定，原核定課徵田賦，嗣變更為皇家高爾夫球場用地，經球場目的事業主管機關教育部於77年11月9日核發台(77)體字第54077號高爾夫球場設立許可證，並於80年間因開發系爭球場乃向苗栗縣政府申請並核發甲、丙、丁等3張什項建造執照，分別為80栗建管什字第020號(甲照)、80栗建管什字第021號(丙照)及80栗建管什字第150號(丁照)。原告分別於80年5月27日、81年5月23日申報開工，並經苗栗縣政府建設局查核符合，准予備查在案，有建築工程開工報告書及苗栗縣政府建設局函附卷可稽（見原處分卷㈢第86至91頁）。被告遂依據系爭球場上開什項建造執照之建築工程開工報告書所載開工日期，依首揭財政部函釋意旨，將原核定課徵田賦之土地，自次期起(81、82年)改課地價稅，並無適用法律錯誤予以改課地價稅之情事，亦無違反比例原則及公平原則之可言。原告等於95年4月3日申請恢復課田賦，經苗栗縣政府95年6月12日府商建字第0950067589號函復，原核發80栗建管什字第020、021、150號什項建造執照因逾竣工期限(85年6月30日)，執照作廢。被告乃核定系爭38筆土地，自原告等申請(95年4月3日)之當年即95年起恢復課徵田賦，尚無不合。
五、原告雖為上開主張，惟按：㈠原告為開發皇家高爾夫球場用地，其申請之甲、丙、丁3張
什項建造執照既已於80年5月27日、81年5月23日申報開工，且原告已在系爭38筆土地上施作蛇籠、排水溝及施工整地，有什項建照執照記載事項卡及苗栗縣建築廢棄物處理管制卡等件附卷可憑（見原處分卷㈢第56至58頁、第61至66頁），且耀德營造有限公司向苗栗縣政府申請什項建造執照展期完工時，亦陳明甲照、丙照、丁照三區部分正在值被，有該公司函1件附卷可按（見本院卷第160、161頁），是原告已在系爭之甲照、丙照、丁照三區施工甚明。原告主張其領有甲、丙、丁3張什項建造執照，自始均未開工，更未於開工期限內施工，自非可採。況原告將系爭土地作為開發皇家高爾夫球場用地，並申請核發設立許可證及什項建造執照，即已將系爭土地變更使用，而原告既已申報開工，依首揭財政部函釋意旨，應自開工報告書所載開工日期改課地價稅。至於原告是否依照什項建造執照內容開工，或於期限內施工及完工，對於被告將系爭土地改課地價稅，並不生影響。又甲、
丙、丁3張什項建造執照雖至85年6月30日止，均已逾期作廢而向後失其效力，亦不影響甲、丙、丁3張什項建造執照已申報開工改課地價稅之效力。
㈡被告核定退還原告所○○○鄉○○○段628-6、699-2地號等
14筆土地溢繳之地價稅，係因該14筆地號土地並未申請雜項執照（大桃坪段688地號雖列入82年栗建管什字第029號什項使用執造，惟其核定開發面積僅232,973平方公尺，其核定面積外未開發維持農業使用部分之面積予以退稅），且仍維持農業使用，符合土地稅法第22條課徵田賦規定，經被告重核結果，准予退還原告等陸續於90年9月24日起至94年11月30日止，其5年內繳納之85年至94年之地價稅。被告所核定退稅之14筆土地與本件原告等所主張應退還甲、乙、丙3張建照之系爭土地，並不相同，分屬不同類別，核定自有不同。被告否准系爭38筆土地之退稅，尚難謂違反租稅法律貫通性及一致性之原則。
㈢再按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進
行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537號解釋在案，其理由書揭櫫：「惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率」，即已說明於課稅實務上，遇有關於各類稅賦之減免事由時，納稅義務人負有申報協力義務。系爭土地原屬農業用地課徵田賦，原告等為開發球場向球場目的事業主管機關申請核發球場設立許可證，之後申請什項執照，並申報開工及領有苗栗縣政府建築開工報告書准予備查函，且實際進行整地，被告據以核定系爭土地已變更為非農業使用應改課地價稅，並無適用法律錯誤之情形。嗣後系爭土地是否繼續開發，或回復作農業使用等相關課稅事實，當屬原告最為知悉，而被告實難以隨時掌握，故依上述解釋，自應由原告負以申報協力義務，始能貫徹公平合法之課稅目的。準此，已課徵地價稅之系爭38筆土地，如有不應課徵地價稅而應改徵田賦之事實存在，原告即應向被告提出申請，由被告查證認定屬實後予以改徵田賦，原告於95年4月3日前並未提出申請，縱其已具改課田賦之要件，在被告核定改徵田賦前，亦無由主張應課徵田賦。是被告於原告95年4月3日提出申請之當年度始予改徵田賦，並無違反租稅法律主義之精神及徵納公平之原則。
六、綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告所為之處分，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、第218條，民事訴訟法第85條第1項前段、第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年7月1日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官胡國棟
法官林金本法官林秋華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年7月9日
書記官蔡宗融