裁判字號：最高行政法院97年判字第1096號判決
裁判日期：民國97年12月04日
裁判案由：稅捐稽徵法
最高行政法院判決
97年度判字第1096號上訴人少年隊服飾有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林昇平 律師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 趙榮芳 上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國95年1月19日臺中高等行政法院94年度訴字第524號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人經財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）查獲其自民國（下同）88年1月1日起至91年12月31日止銷售勞務，收取英屬維京群島商漢登股份有限公司臺灣分公司（下稱漢登公司）佣金合計新臺幣（下同）15,340,398元，未依規定給與他人憑證，並取具稽查報告與合約書影本等，移由被上訴人審理違章成立，乃按查明認定之總額15,340,398元裁處5%罰鍰767,019元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠本案合作條件為，由上訴人以在地之人脈提供店面從事成衣銷售經營，並由上訴人依法開立發票交付消費者；而漢登公司則供貨(成衣)及提供經營店面所累積之現場銷售管控技術，以協助上訴人經營貨物銷售事宜；故雙方合作銷售之性質類如一般連鎖企業所謂之加盟店，且上訴人並未收取定額租金。被上訴人逕認上訴人提供營業場所即為租賃行為，惟未論述民法第2編第5節之規定，況營業稅法亦未有任何規定，認定收款即為銷售貨物行為，且合作店只銷售貨物給買受人，並未向總店提供勞務或提供貨物供總店使用，被上訴人認定本件為租賃關係實有違營業稅法第3條第2項之規定。㈡被上訴人一方面認定上訴人既無銷貨、進貨之事實，而係提供銷售場地，按一定比率取得佣金收入(租賃收入)，核定上訴人營業收入為佣金收入，其金額從88年1月1日至91年12月31日合計15,340,398元，並依違反稅捐稽徵法第44條裁處5％之罰鍰，卻一方面又依原申報營業收入，88年24,497,249元、89年25,385,977元、90年19,476,625元、91年18,963,834元之5％核課營利事業所得稅及個人綜合所得稅，營業收入既經被上訴人處分變更並為復查決定，上訴人之營業收入已非24,497,249元(88年)、25,385,977元(89年)、19,476,625元(90年)、18,963,834元(91年)，應變更為15,340,398元(88年至91年合計數)，所有營利事業所得稅、個人綜合所得稅就應一併變更核減，並退還溢繳稅額，被上訴人不同時主動核減營利事業所得稅及個人綜合所得稅，已違反稅捐稽徵法第28條及29條之規定。又北市國稅局業已就變更上訴人15,340,398元(88年至91年)之佣金收入處分漢登公司違反稅捐稽徵法第44條規定在案，被上訴人卻以上訴人有佣金收入而據以違反稅捐稽徵法第44條為處罰，兩者所為竟相矛盾，並為權利、義務之割裂，實有未當。㈢依財政部79年6月19日台財稅第000000000號函規定，被上訴人主動變更上訴人88年度、89年度、90年度、91年度之營業收入之內容及金額，而上訴人已於各該年度依24,497,249元、25,385,977元、19,476,625元、18,963,834元以書面審查核定所得額，並繳營利事業所得稅及個人綜合所得稅在案，今營業收入被上訴人主動變更為15,340,398元。被上訴人應主動將上訴人已溢繳之營利事業所得稅及個人綜合所得稅計912,289元退還給上訴人，並依民法第334條、第335條及稅捐稽徵法第29條規定抵銷被上訴人所主張之違反稅捐稽法第44條罰鍰案之款項。㈣至被上訴人與北市國稅局均認上訴人並非股份有限公司，沒有會計師簽證或藍色申報書，不能適用財政部77年4月2日台財稅第000000000號函之規定，就彼此間之購銷行為，應採逐筆開立發票之方式開立發票，不能採定期彙總方式開立發票。上訴人確有未逐筆開立發票之違法行為，應受稅捐稽徵法第44條規定之處罰，惟被上訴人之處罰，卻與此行為無關，其係誤認上訴人有佣金收入未給予憑證之處罰，此二者間並無法律之繫屬關係。㈤又本件之最後銷貨價格相同，不論2階段或3階段銷貨，政府營業稅之收入均相同，上訴人或漢登公司，均不可能有逃漏營業稅行為云云，故求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：依上訴人與漢登公司簽訂之合作店合約書明定漢登公司提供HANGTEN系列商品及人員等事宜，於上訴人提供之地點，經營HANGTEN服飾專賣店，店內之經營管理由漢登公司全權負責，該公司提供之全部商品均保留其所有權，故漢登公司得因業務需要，調轉銷售之商品給第3人，上訴人之利潤分配依統一抽成19%，促銷商品及1年2季清倉抽成18%計算，漢登公司每日實際銷售之商品數量，依商品價格計算，依前開規定計算所得之金額，即係原告所應取之款項；漢登公司須按規定計出應給付上訴人之貨款，每7日為1結帳日，於漢登公司核對帳目後一次匯入上訴人帳戶，顯然其雙方並無進、銷貨之事實，從而被告認本案之經營與管理均由漢登公司獨自運作，上訴人僅提供銷售場地並依銷售額，按一定比率取得佣金收入並無不合。是被上訴人依該合約書及查得之資料，核定上訴人有佣金收入未依規定開立統一發票予漢登公司，已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱會計帳簿憑證辦法）第21條規定，乃按查明認定總額15,340,398元依稅捐稽徵法第44條規定，裁處5%罰鍰767,019元並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：由上訴人與漢登臺灣分公司所簽訂之「合作合約書」內容觀之，其經營銷售之模式，無非係由上訴人提供店面，連同店內裝潢、水電及保全設備等供漢登公司使用，而漢登公司則負擔店面之貨品及人員與店內之經營管理，並對所提供之商品保留所有權。至於利潤之分配，則由漢登公司每月按約定之比例（以營業額為準）計算所得之金額給付上訴人，作為上訴人應取得之報酬。申言之，漢登公司在上訴人所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，而非由該公司將其HANGTEN品牌之服飾等商品銷售給上訴人後，再由上訴人銷售給消費者。亦即上訴人於系爭之合作契約中，並無銷售HANGTEN商品之權責，僅係提供店面供漢登公司使用，再由漢登公司每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付予上訴人，作為使用系爭店面之對價，即上訴人與漢登公司簽訂之合作合約書，明訂店內之經營管理係由漢登公司全權負責，上訴人不得干涉，店面之貨品及銷貨人員均由漢登公司負擔，漢登公司提供之全部商品保留所有權，上訴人之利潤分配依每月營業額按約定之比例18%或19%計算，漢登公司每日實際銷售之商品數量，依商品價格計算，依約定比例計算所得之金額，即係上訴人所應取之款項；依該合約書內容，明載上訴人僅提供場地由漢登公司以上訴人名義開立統一發票與消費者，及依漢登公司每月銷售營業額按比例收取佣金，並非向漢登公司進貨後銷售，僅為單純抽佣關係，是系爭合約係由該公司給付上訴人佣金之性質，而非關於HANGTEN品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約，此於契約文字業已表示當事人真意，依前揭最高法院判例，自無別事探求之必要。上訴人訴訟代理人請求傳訊上訴人代表人到院解釋合約本意，自無必要，上訴人主張其係向漢登公司進貨，彼此間為買賣關係，尚無足採。又上訴人提供系爭店面供漢登公司使用，再由漢登公司按其銷售商品營業額之比例計算給付上訴人之酬勞，雖上訴人取得是項對價之金額係採浮動方式計算，金額多寡每月並不固定，此乃佣金之特性，亦不影響該項報酬具有佣金之性質。是上訴人指稱被上訴人一味曲解「合作契約書」，上訴人所取得者為佣金，顯未盡查核事實云云，尚非可採。再上訴人雖受委任銷售漢登公司提供之商品，惟漢登公司就其提供之商品，始終保留所有權；況依照前述合約書之約定，有關商品銷售之價格及代銷之方式如何，漢登公司均未有明確之授權，自與市場上受託代銷之合作經營模式有別。又查，上訴人亦非受漢登公司委託代為經營，此與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形亦不相同。且上訴人與漢登公司合作經營銷售之型態，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式並不相同，蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，從而專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者，核與營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定相符，此亦有前揭財政部賦稅署92年1月28日台稅二發第0000000000號函釋可稽。而上訴人與漢登公司合作銷售之經營型態，雖約定由漢登公司按銷售金額之一定比率支付予上訴人，惟漢登公司對銷售之商品保有所有權，且就銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照上揭財政部函釋及財政部77年4月2日台財稅第000000000號函釋有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票之方式為之。上訴人亦不否認收取該店營業額18%至19%之報酬，核與營業稅法第3條第2項前段所稱提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務之規定相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於HANGTEN品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。否則若由上訴人自行經營該店之服飾買賣，上訴人應自負盈虧，焉有由漢登公司每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付予上訴人之理。是被上訴人認定上訴人向漢登公司收取上開酬勞屬佣金之性質，尚無違誤，至於上訴人所收取者為佣金收入或租金收入，僅屬名稱不同而已，其為上訴人之銷售勞務所得，則無不同。上訴人主張與漢登公司之合作模式，非屬出租場地收取租金之行為，並不足採。又上訴人主張被上訴人主動變更核定上訴人88年至91年營業收入為佣金收入金額15,340,398元，應主動將上訴人已溢繳之各該年度營利事業所得稅及個人綜合所得稅等退還上訴人，及依稅捐稽徵法第29條規定，與本件罰鍰相抵銷乙節，此部分與本案核屬二事，其主張應俟本案確定後，由被上訴人另行依法辦理，非本案所得審究。再者，本件係屬上訴人未依法給與他人憑證所處之行為罰，與上訴人或漢登公司有無逃漏營業稅無涉。綜上所述，被上訴人就上訴人88年1月1日起至91年12月31日間銷售勞務銷售額15,340,398元，未依規定開立統一發票與買受人漢登公司，卻開立與買受人之客戶，違反營業稅法第32條第1項規定，乃依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定之銷售總額處5%罰鍰計767,019元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等情，因而判決駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠上訴人與漢登公司為連鎖加盟體系之契約關係，其合約之性質為買賣、品牌形象授權及優勢資源提供之法律關係，被上訴人不解其行業特性，亦未探求當事人之真意，逕以合約書中對銷售貨物利潤「20%或18%」之約定，認定上訴人有佣金之收入，並引據財政部77年4月2日台財稅第000000000號函為本案處分之依據，即有適用法律不當之違法。㈡上訴人承租店面負責經營，漢登公司負責供應品牌產品、商標使用授權，上訴人在反委託漢登公司派遣人力為銷售管理，此為雙方合約書之真諦，應為民法第558條、第528條或第533條規定之代辦、委託關係，被上訴人對銷售人員之派遣誤解為漢登公司派員經營合作店，實有處分不備理由之違法。㈢被上訴人將上訴人原有銷貨毛利（即原銷貨收入減銷售成本之差額），只因合約書第6條有「20%或18%」之約定，即違法認定上訴人有佣金收入，在被上訴人認定上訴人有佣金收入之同時，即應同時撤銷上訴人之銷貨收入，即不應有同一租稅客體有兩種重疊性互為獨立排斥之營業收入存在，此違反司法院大法官釋字385號解釋，即被上訴人違法割裂權利與義務。㈣被上訴人認上訴人有佣金收入，未依法給予憑證，應有依稅捐稽徵法第44條規定之處罰，與原調查機關台北市國稅局審三科查緝案件稽查報告所認上訴人有租金收入，因未逐筆開立發票，違法為定期彙總開立發票，而受稅捐稽徵法第44條規定之處罰，二者相互矛盾，被上訴人未就上開事項加以聲明及論述，原審亦未就此影響裁判結果之重要證據進行調查，即有違背行政訴訟法第133條之規定，為判決不適用法規之違法云云，求為廢棄原判決。
六、本院經查：㈠、按「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第44條定有明文。又依行為時所得稅法第21條規定授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條則規定：「對外營業事項之發生，營利事業慼於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」核此規定，乃為執行母法關於「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄」規範目的之細節性及技術性規定，且未逾越授權範圍，自應予以援用；是營業人負有依其交易事實，依規定給予實際交易對象銷貨憑證之義務，否則即屬違反上述稅捐稽徵法第44條規定。又「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」為民法第98條所明定；而此所謂當事人真意，係指當事人已經表示於外部之效果意思，而非內心蘊藏之真正意思；另所謂不得拘泥於所用之辭句，係指不能以辭害義，即不能完全按照表面文字為解釋；惟若依一般文義，其文字已表示當事人之真意，自不得捨其文字而更為解釋。㈡、本件上訴人與漢登公司間所簽訂之約雖名為「合作合約書」，然依其約定，其實為將店面，連同店內裝潢及水電等提供給漢登公司使用；並因該店面所販售之商品並非由漢登公司銷售給上訴人，再由上訴人銷售給消費者，且亦無由漢登公司為商品銷售價格及銷售方式之授權，故其實為由漢登公司按實際銷售額之一定比例計算金額於上訴人，作為使用該店面對價之租賃契約，並非關於服飾等商品之買賣契約或經營服飾店之合夥契約，亦與一般加盟店或受託代銷之型態有別等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述其心證之理由，核與前述解釋契約之論理法則無違。而上訴人依約應收取之代價，其金額雖非定額，而是按銷售額之一定比例計算之，亦因其僅為租金金額約定方式之差別，自不妨礙其契約本質應屬租賃之認定；並因上訴人係按「營業額」之比例取得代價，益見其並不負擔該商店營業結果之盈虧；至信用卡卡費負擔之約定，亦因僅是關係租賃之金額，上訴人並非因之即屬有盈虧之負擔，自與原審關於租賃關係之認定無影響。另上訴人所為其應負擔商品瑕疵擔保責任之主張，應係本於其為發票開立者之基礎而為，然姑不論上訴人是否即為瑕疵責任之實際負擔者，上訴人主張之基礎既為本件認定其違章之事實即未依規定開立發票，故上訴意旨據以主張其非租賃關係，而指摘原判決違法，因有論斷上之矛盾，而無可採。再原審判決既已就本件實為由漢登公司按實際銷售額之一定比例計算金額於上訴人，作為使用該店面對價之租賃關係一節，論述甚明，則其顯已就該租賃關係之租賃標的物及租金均已詳予論述，上訴意旨再就原審之證據取捨及事實認定事項，指摘原判決有理由不備之違法云云，並無可採。㈢、本件之合作合約因由漢登公司自行收款，故其交易性質應認屬漢登公司之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照財政部函釋有關百貨公司採專櫃銷售方式開立統一發票一節，亦據原審判決論述甚明，是原審依該合作合約整體約定情形而為租賃關係之認定，非買賣關係，亦非經營服飾店之合夥關係，依前說明，並無適用法律不當之違誤。㈣、稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰性質，其要件之涵攝，核與該行為實質上是否發生漏稅之結果無涉。本件合約因屬租賃性質，上訴人收取之款項係屬租金之事實，上訴人應是按租金金額開立發票予漢登公司，被上訴人以上訴人未依規定開立憑證，依稅捐稽徵法第44條規定裁處罰鍰，於法尚無不合。本件既認係租賃關係而非買賣關係，上訴人所收款項為租金收入，自無銷貨收入之問題，是否應撤銷上訴人之銷貨收入，係被上訴人另行處理之問題，不影響本案之認定亦無權利與義務割裂適用之問題，自無違背司法院大法官釋字第385號解釋之情事。㈤、綜上所述，上訴人之指摘均無可採；從而，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規及判例、解釋，尚無違背；上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年12月4日
最高行政法院第二庭
審判長法官高啟燦
法官侯東昇法官黃秋鴻法官黃合文法官廖宏明以上正本證明與原本無異中華民國97年12月5日
書記官邱彰德