最高行政法院101年度判字第638號判決

裁判字號：最高行政法院101年判字第638號判決

裁判日期：民國101年07月19日

裁判案由：遺產稅

最高行政法院判決
101年度判字第638號上訴人 王文強 訴訟代理人 游鉦添 律師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義 和上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國101年3月2日臺中高等行政法院100年度訴字第341號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人之母即被繼承人 林秀春 於民國98年7月16日死亡，由另繼承人即上訴人同母異父之兄 湯國旺 於同年8月18日及99年1月14日申報遺產稅，經被上訴人所屬苗栗縣分局核定遺產總額新臺幣（下同）80,871,641元，遺產淨額58,171,641元，應納稅額為5,817,164元。上訴人就被上訴人核定遺產總額項下之存款65,056,425元、基金投資4,681,015元部分不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：被繼承人於78年4月10日起擔任安立交通企業有限公司（下稱安立公司）負責人，迄95年3月7日始變更上訴人為負責人，而安立公司成立之初，即借用被繼承人在各金融機構開立之個人帳戶提存安立公司之營業收入、營運支出，並以各帳戶內之資金購買基金避險及興建房屋，係屬借名登記。是被繼承人死亡時，在其名下之存款及基金投資，均係安立公司所有，非屬被繼承人之遺產。再參以被繼承人帳戶內多為現金存款，每日持續存入時間長達一、二十年，實非一般帳戶使用情形；且其各年度綜合所得稅係因安立公司所生孳息之報酬，亦由安立公司負責繳交，均有該公司歷年會計收帳支出紀錄可參，在在證明被繼承人帳戶實際皆為安立公司所用，應屬借名登記無疑。又安立公司91至93年度營利事業所得稅業經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）分別核定收入，被上訴人就同一資產核課被繼承人之遺產稅，亦有一稅兩課之違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被上訴人則以：被繼承人所有各存款帳戶內之存款及投資基金，均以其名義提存、運用而獲取孳息報酬，該等存款及投資即屬被繼承人所有。上訴人雖主張安立公司借用被繼承人之帳戶提存營運收支及投資基金，惟未就被繼承人處分安立公司營業款項及其財產二者間之事實關聯性，提出具體說明及事證；而依上訴人所提供被繼承人之存摺提領紀錄，多為現金存款，且資金收付流向不明，亦難證明其死亡時遺留之現金存款及投資金額確係來自安立公司之營業款項。又上訴人於95年3月7日起即接任安立公司負責人，並於95年8月間受讓被繼承人所有股權，則上訴人卻仍任由被繼承人提存運用其名下各該帳戶之存款資金，享受其經濟效益，顯與所陳該等存款帳戶資金為安立公司所有之情未符。另上訴人係於99年4、5月間自動報繳91至93年度營利事業所得稅，經北區國稅局以91及92年度已逾核課期間，不予重新核定，93年度帳簿文據不明，然基於營利事業所得稅採自動申報制度，爰依其申報核定營利事業所得稅，尚難謂被上訴人有違背禁反言法理之情等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按公司與個人係不同之權利及義務主體，公司名下之資產未分配前，與股東並無關連，公司資金款項之收支及運用，如有使用金融機構之必要，自應以其名義開立帳戶，以明所有權歸屬；除非有特殊因素或正當理由，公司確須以個人名義設立帳戶供公司使用，且有相關事證可資辦別帳戶內之款項純屬公司運用，與個人無關，否則，依本院62年判字第127號判例意旨，應認個人名義帳戶內之款項，屬該個人所有。（二）上訴人主張安立公司係借用被繼承人之帳戶以存支公司營運款項，惟安立公司與被繼承人並未訂有信託契約，另被繼承人生前以其名義設立之存款帳戶高達35個，上訴人未能說明安立公司何以不使用該公司名義開立帳戶，卻須借用被繼承人帳戶之必要與合理之理由，已違事理。又上訴人雖於原審及復查時，分別提出安立公司88、89年會計日記帳、被繼承人之存款存摺及安立公司84年9月19日至94年10月1日之會計帳簿節本，然上開帳簿記載之事證，距被繼承人於98年7月6日死亡時已有3、4年之久，非被繼承人生前經營安立公司期間之全部完整帳冊，且該等存摺中亦有與安立公司營運無關之繳納壽險保費及存入壽險分紅之記載，即非該公司之收支項目。而依上訴人所提之證據，雖能證明於90、91、95年間有少數安立公司營收款確存入林秀春名義帳戶之事實，但無法證明該等帳戶其他多筆現金存款均係源自安立公司之營收，況上開安立公司營收款項存入被繼承人帳戶，距被繼承人死亡時已事隔多年，亦難作為被繼承人死亡時，其帳戶內之存款，均屬安立公司所有之確實證明。此外，被繼承人生前所購之基金，係以其個人名義為信託人而非安立公司，亦難認該基金係該公司所有。（三）復查，安立公司之股東僅上訴人與被繼承人2人，上訴人並於95年間購得被繼承人之全部股權，則安立公司之股東僅上訴人一人，並已改由上訴人為負責人，衡情上訴人應將被繼承人名義之帳戶中屬於安立公司所有之款項轉回；或至少於被繼承人死亡後，即請求其繼承人返還，惟安立公司並未如此為之，上訴人及其他繼承人於申報被繼承人遺產稅時，亦未將之列為未償債務，雖安立公司於100年8月25日具狀對全部繼承人（含上訴人）提起民事訴訟，請求將被繼承人帳戶內之款項返還安立公司，然已係被繼承人死亡2年後之事，且係在本件訴願決定於100年8月15日作成之後，自不得援引為上訴人有利之論據，故綜合上開事證及本院上開判例意旨，被上訴人以被繼承人所有帳戶之款項，為被繼承人所有，歸列為其遺產，即屬有據。又安立公司所繳交91至93年度營利事業所得稅，係該公司因有營利所得，依法應繳納之稅捐，與留存於被繼承人帳戶之款項屬被繼承人所有，係屬二事，彼此間並不生扞格之處，自無重複課稅之情事等情，為其論據，而駁回上訴人於原審之訴。
五、本院查：
(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項定有明文。而「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」業經本院著有62年判字第127號判例可循。另稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。
(二)經查，原判決以被繼承人與安立公司為不同之權利義務主體，且被繼承人於95年至97年間已將其於安立公司之股權全數轉讓登記予上訴人，並於95年間改由上訴人擔任安立公司之負責人，而認被繼承人於98年7月16日死亡時，其於生前以自己名義開立之郵局及銀行存款帳戶遺有存款合計65,120,114元、及其於萬泰銀行中和分行開立信託帳戶遺有信託金額6,000,000元之駿利美國B1高收益基金，截至被繼承人死亡時投資價值4,681,015元，均為被繼承人之遺產，已依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由，並就上訴人所為被繼承人設立之上開帳戶係供安立公司使用，其帳戶內之現金存款及基金投資均係安立公司所有之主張，依上訴人提出之安立公司會計現金帳（84年9月19日至94年10月1日）、會計日記帳（88年7月12日至89年6月15日）、被繼承人之存摺提存紀錄及證人 余忠佳 、 鍾天凡 之證詞等證據，何以無從為有利於上訴人之認定，亦斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，予以指駁甚明，核與卷內證據並無不符，亦無違反經驗法則、論理法則或理由不備、理由矛盾情事。至上訴人於原審雖曾具狀聲請傳訊其妻 宋雅惠 為證人，惟於原審100年12月15日準備程序期日，上訴人已另提出聲請狀， 陳明 因本件遺產稅及安立公司之會計帳務均由宋雅惠處理，請求許可將到場之證人宋雅惠改以輔佐人身份輔佐其為訴訟行為，業經原審許可上訴人偕同宋雅惠到場為輔佐人，嗣後歷次之準備程序期日及言詞辯論期日，原審亦均依上訴人之聲請，許可上訴人偕同宋雅惠到場為輔佐人，此有原審準備程序筆錄、言詞辯論筆錄及上訴人提出之聲請狀附原審卷可佐，於法並無不合。上訴意旨主張上訴人聲請傳訊宋雅惠為證人，惟原判決未說明無須通知證人宋雅惠為證之理由，有判決不備理由之違法云云，委無可採。又查，安立公司自95年3月7日起已變更上訴人為負責人，且上訴人所提出上述安立公司84年間至94年間之會計帳簿等證據，距被繼承人死亡時已有3、4年之久，亦非該公司於被繼承人生前經營安立公司期間之完整帳冊，而被繼承人之帳戶存摺亦有與安立公司營運無關之繳納保險費及存入壽險分紅之記載，無法勾稽證明被繼承人之帳戶係借予安立公司營運收支使用，上訴人據以主張被繼承人死亡時，其所有上開帳戶內之存款係屬安立公司所有，無法採信為真實，業據原判決論述甚明，則上訴人聲請再傳訊證人 邱瑞香 說明安立公司於88年7月至91年11月間之收款運作及被繼承人帳戶之存提情形，均無足影響上開事實之認定，原判決雖未敘明其未傳訊證人邱瑞香之理由，而有疏漏，惟因與判決結論無影響，尚難因此指為違法，故上訴意旨據以指摘，亦無足取。
(三)又按，行政法院對行政訴訟之爭點，應本於調查所得，自為認定及裁判，本不受民事判決之拘束。原判決亦已敘明：安立公司之股東原僅有上訴人與被繼承人2人，上訴人於95年間購得被繼承人股權後，已改由上訴人擔任安立公司之負責人，如上開存款帳戶係被繼承人借予安立公司使用，則被繼承人既不再為該公司負責人，上訴人理應將該帳戶中屬於安立公司所有之款項轉回；或於被繼承人死亡後，即請求其繼承人返還，惟安立公司從未如此為之，卻遲至被繼承人死亡後2年，且係本件訴願決定於100年8月15日作成後，方於100年8月25日具狀向臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）提起民事訴訟，請求被繼承人之全體繼承人將被繼承人帳戶內之款項返還安立公司，顯與常情不合，自不得為有利於上訴人之論斷，尚無理由不備之違法。故上訴意旨主張安立公司已向全體繼承人提起請求返還上開帳戶存款之請求，刻繫屬臺北地院審理中，原判決對此有利上訴人之證據未予調查及說明不予採納之理由云云，據以指摘原判決有未依職權調查證據及判決不備理由之違法云云，亦無可採。至於上訴人其餘訴稱各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項為爭議，惟證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，尚不得謂為原判決有違背法令之情形，故上訴意旨據以指摘原判決有理由不備、理由矛盾之違法云云，亦無足採。
(四)綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年7月19日
最高行政法院第五庭
審判長法官林茂權
法官楊惠欽法官吳東都法官陳金圍法官蕭惠芳以上正本證明與原本無異中華民國101年7月20日
書記官伍榮陞