臺北高等行政法院99年度訴字第156號判決

裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第156號判決

裁判日期：民國99年06月03日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第156號99年5月20日辯論終結原告甲○○訴訟代理人丁○○○○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○○○○○住同上訴訟代理人戊○○
己○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月23日台財訴字第09800431470號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，經被告機關核定補徵稅額新臺幣（下同）6,285,192元，並處罰鍰3,142,400元（前開稅額繳款書及罰鍰繳款書送達日均為94年6月22日），且因原告未申請復查而告確定。因原告逾期仍未繳納滯欠稅捐及罰鍰，被告機關乃於94年9月15日移送強制執行。原告嗣於96年3月6日向法務部行政執行署臺北行政執行處繳清所欠稅款（所得稅6,285,192元、罰鍰3,142,400元、滯納金942,778元及滯納利息19,951元），復於97年10月15日（被告機關收文日）依稅捐稽徵法第28條規定申請加計利息退還87年度綜合所得稅、罰鍰、滯納金及滯納利息，經被告機關以98年7月8日北區國稅竹市二字第0980006610號函復否准。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告應作成退還原告87年度綜合所
得稅新台幣（下同）6,285,192元、罰鍰3,142,400元、滯納金942,
778元及滯納利息19,951元之行政處分，並作成核發自96年3月7日起至清償日止按年息百分之五計算之利息之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告前補徵系爭補徵綜合所得稅稅額6,285,192元，並處罰鍰3,142,400元，是否逾核課期間？原告依稅捐稽徵法第28條規定，請求退還，經被告否准，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本件應適用之法令⑴關於適用法令錯誤請求加計利息退還稅款之法令：
①按「……納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤
、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。……….。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為98年1月21日總統令公布稅捐稽徵法第28條第2項及第4項所明定。行政法院61年度判字第173號判例意旨：納稅義務人不服核定之稅額與申請退還溢繳之稅款，係屬兩事。
②再按行政法院86年8月份庭長評事聯席會議決議：
稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至請求返還之範圍如何，該法未設明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時加以補充。查依稅捐稽徵法第38條第2項、第3項、第48條之1第2項及參酌民法第182條第2項規定之同一法理，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而由納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。至稅捐稽徵法第28條雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還。
⑵關於核課期間應適用之法令：
①「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納
稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，……，其核課期間為五年。……在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。
②又按財政部74年6月6日台財稅第17155號函附件行
政院秘書長74年5月16日台財稅第8816號函規定「……本院有關單位研究結論：（一）稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，稅捐稽徵法第21條第1項所定之稅捐核課期間，乃行政行為之行為期間，並非時效。因此，逾越核課期間，依同條第2項規定，即不得再補稅處罰。」③次按「『關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰
鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年』，前經鈞部74年3月20日台財稅第13298號函釋有案。而罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅人有逃漏稅為要件，其處罰期間依本部前開函釋規定，應視該納稅人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年；……」復經財政部87年8月19日台財稅第000000000號函釋有案。
④再按稅捐稽徵法第41條之漏稅罪，係屬作為犯，而
非不作為犯，即須以詐術或其他不正當方法之作為，以逃漏稅捐，始克成立，分別有最高法院70年台上字第6856號判例及74年台上字第5497號判例意旨參照。而所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視。最高行政法院75年判字第1172號判決謂：「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益者始足當之。」即是本於此旨。
⑶末按最高行政法院32年判字第18號判例謂：司法機關
所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例。行政院62年7月12日台62法字第5916號函釋明文規定：「……就具體事項之認定言，法院與行政機關所為之判斷不一致時，依法治國先例，應尊重法院之裁判。」且財政部73年2月22日台財稅第51227號函規定：「……2.刑事判決：刑事確定判決之既判力，法無明文規定，除附帶民事訴訟之判決，刑事訴訟法第五百條定有明文，應以刑事訴訟判決所認定之事實為據外，他案並不受其拘束。惟我國刑事訴訟採職權進行主義，法院依職權調查證據，通常能發現真實，故其確定判決所認定之事實，應予尊重。」⒉系爭年度之繳納稅捐文書，被告機關未於法定期間內合
法送達：按本件被告補徵原告87年所得稅課稅基礎事實，係以被告機關據第三人蘇清號檢舉原告逃漏擔任負責人之精華補習班系爭年度之其他所得為據。87年度之開徵起日為93年10月6日，有財政部台北市國稅局欠稅總歸戶查詢情形表可查，依旨開稅捐稽徵法第21條規定，87年度之5年核課期間至93年3月31日屆滿。再依財政部75年3月28日台財稅第0000000號函規定，被告應於上開核課期間內將稅單合法送達，惟被告迄未合法送達。原處分似不爭執，原告之主張即可採信。
⒊本件課稅之基礎事實，經刑事法院認定並無違反稅捐稽
徵法第41條之情事，核課期間應為5年。原處分及訴願決定之認定與刑事調查認定不同，違反法令：
⑴查本件之課稅基礎事實與第三人蘇清號告發原告違反
稅捐稽徵法案件之事實為同一事實。然違反稅捐稽徵法案件業據台灣新竹地方法院檢察署為不起訴處分，有該署94年度偵字第119號不起訴處分書（原證3）為證。不起訴處分理由為「……二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，刑事訴訟法第154條第2項定有明文。又認定不利於被告之事實，須依積極證據，茍積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據。而告發人之告發，係以使被告受刑事訴追為目的，是其陳述是否與事實相符，仍應調查其他證據以資審認。又稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視，而繩之以稅捐稽徵法第41條之罪（74年台上字第5497號判例可資參照）。三、訊據被告甲○○堅決否認有上揭犯行，辯稱：伊沒有逃漏稅捐，是國稅局到補習班查定人數，在依此定招生人數，而酌定伊當年度之營業所得，並問學生收費多少來計算我的所得額，而不論我當年實際招生人數等語。經查：告發人告發被告犯有稅捐稽徵法之犯行，無非是以被告於台灣新竹地方法院88年重訴字第167號之民事準備書狀為據，然告發人前因刊登不實之廣告，業經本署檢察官於87年10月5日以87年度偵字第5744號提起公訴，嗣經台灣新竹地方法院以87年度易字第1505號刑事判決判處有期徒刑4月確定在案，此有刑事判決書1紙在卷足憑。是告發人基於報復意圖而為本件告發之可能性，較諸一般犯罪之被害人或告發人為高，故其指述被告犯有上開犯行之客觀性及真實性，並非無疑。次查：證人即財政部台灣省北區國稅局新竹分局承辦人 孫慧敏 、 陳淑貞 到庭證稱：每年6月及12月渠等會寄發業務調查表，給轄區補習班填寫招生人數及每個學生之收費，如內容顯不相當，渠等就會實地調查，但如果相當就會依照調查表之內容來核定營業收入，因國稅局人力不足，渠等不可能逐一調查每一個補習班之實際招生人數等語。是被告所經營之精華補習班對於招生人數及每個學生之收費若填寫之內容與實際情形顯不相當，理應於當年度即會被國稅局派員稽查，並依其實際訪查之結果逕行核定精華補習班之營業所得額，惟國稅局經逐年調查之結果，均認精華補習班辦理結算申報時，所提供證明營業所得額之帳簿文件，均與國稅局實際訪查之狀況大致相符，始依該補習班帳簿文件所載之數額，核實認定其執行業務所得，益徵被告並無如告發人所指述之上開犯行。末查：告發人指稱依精華補習班於86年度至88年度所申報之營利事業所得稅均為負數，依社會一般通念，理應無法繼續經營，因認被告涉有違反稅捐稽徵法第41條之犯行云云，惟稅捐稽徵法第41條之漏稅罪，係屬作為犯，而非不作為犯，即須以詐術或其他不正當方法之積極作為，以逃漏稅捐，始克成立。本件被告堅決否認有逃漏稅捐之犯行，然縱認告發人所指屬實，惟依情形，被告亦僅係單純短報稅額，尚未有何積極以詐術或不正當方法逃漏稅捐，祇能科以行政罰之罰鍰，尚不能遽認被告有何違反稅捐稽徵法之罪嫌。告發人僅空言指摘被告涉有上揭犯行，復未提出任何具體證據及資料以供查證，其此部分之告發自難認為有據。此外，尚查無其他積極確切之事證足認被告有何犯罪嫌疑，依前開說明意旨，應認被告罪嫌不足。」⑵據上，基於同一事實之違反稅捐稽徵法案件，既經檢
察官不起訴在案，則依旨開最高行政法院32年判字第18號判例、行政院62年7月12日台62法字第5916號函及財政部73年2月22日台財稅第51227號函規定，稽徵機關應尊重刑事判決所認定之事實之基礎下，本件自應認定原告並無以故意或其他不正當方法逃漏稅捐之事實，是依財政部87年8月19日台財稅第000000000號函規定，核課期間應認定為5年絕非7年，當無疑義。
⒋原處分據以否准之被告機關函復，訴願決定亦持相同論見，認定事實及適用法令顯有違誤：
⑴原處分否准原告之申請，係以被告機關函（應係97年
12月25日北區國稅審三字第0970034026號函）復為據，該函略以：參酌台北高等行政法院93年度訴字第03919號判決，判決理由：1、……如果申報當時有違反誠實申報行為義務之不作為違章存在，而申報期限前又有其他具有隱匿所得效果之「故意或過失不作為」或「過失作為」，仍有稅捐稽徵法第21條第1項第3款適用之餘地，該局於92年5月23日以北區國稅審三字第0920017921號函請原告提示86至88年度學員名冊及繳費紀錄，經核對原告提供之精華補習班學員名冊、繳費紀錄與檢舉人提供之名冊，及經該局函查該名冊部分學員回覆資料，發現原告漏列86至88年度學員及收費紀錄。又台灣高等法院90年5月15日89年度上字第1150號民事判決，事實與理由五（二）2……被上訴人（即原告）於原審亦自承申報執行業務所得（應為其他所得）時，少報所得、擴增成本支出……。是原告於89年因民事求償案件整理過各年度學員名冊，且於訴訟過程中明知精華補習班有短報學員收入，逃漏其他所得，仍未依規定補申報繳納所得稅，又92年期間經該局發函請原告提示補習班學員名冊時，仍提示不實學員名冊供核，顯見原告有「不誠實申報之漏稅故意」行為，為其判斷之基礎。訴願決定亦持相同論見。
⑵查台北高等行政法院93年度訴字第3919號判決（原證
4），判決主文「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷」，係有利於該案原告之判決，判決理由謂：「在本案中，原告負責人本身之漏稅罪嫌均經不起訴處分，被告機關也未提出任何證據資料證明原告（之負責人）在申報84年度營利事業所得稅時有「不誠實申報之漏稅故意」存在，是以本案之核課期間為5年。」，似與本件情形相同，應認本案之核課期間為5年。被告機關引據為不利於原告之見解，自相矛盾，被告遽以採認及訴願決定未予糾正，違背法令。
⑶被告機關引用之台灣高等法院90年5月15日89年度上
字第1150號民事判決（下簡稱系爭89年度第1150號判決，原證5）事實及理由，顯屬斷章取義：
①系爭89年度第1150號判決五（二）營業損失之原文
為……「上訴人抗辯前開繳款存根聯、學生名冊、學生座位表等均係被上訴人自行製作，否認其真正，且堅詞否認與其刊登廣告行為有關，並以前揭情詞置辯。查：１、姑不論精華補習班87年度招生之學雜費收入是否確較先後二年短少，縱屬實情，被上訴人主張係因上訴人刊登廣告行為，使精華補習班當年度招生人數減少，揆諸前揭判例及判決意旨，被上訴人應就其主張之損害與上訴人之刊登行為間所存因果關係，負舉證責任，已如前述。按補習班學生報名後中途退費或報名學生減少，其原因多端，諸如補習班師資之變動，收費之高低均可能造成學生人數之流動，學生個人因素之選擇亦為因素之一，此觀被上訴人提出之流失名單中「轉至的補習班」欄有非新竹地區之補習班、有非升大學四技二專之補習班可證，是以縱有學生事後退費，亦難遽認與上訴人刊登廣告行為有直接因果關係。且補習班如雨後春筍般設立，則多家補習班加入競爭補習市場之結果，縱使老字號之補習班，亦難免受到同行競爭之影響。２、被上訴人於原審提出之資料前後不一，數據不符，依被上訴人主張其收費一名學生10萬元，一名學生成本僅須收費之2成，招生人數為627人，則其學雜費收入應有6,270,000元，即使扣除中途退費57人，亦應係5,700,000元；但依財政部被告機關新竹市分局甲○○86年度執行業務所得資料（見原審卷第187頁至191頁），86年學雜費收入為32,398,600元，相差甚多。又依其所提87年度印花稅繳款資料（見原審卷第110頁至112頁），共繳付101,492元，按千分之4印花稅換算，應為25,373,000元，惟依上該新竹分局87年報稅資料學雜費收入係24,661,901元，顯然不符。被上訴人於原審亦自承其申報執行業務所得時，少報所得、擴增成本支出，則 伊陳 稱87年所得較先後2年大幅減少亦難期真實，故所提資料自難據為其是否受有損失之證明。３、再依被上訴人報稅資料及所提招收人數以觀，顯見其提出之87年度之學雜費收費標準較86年度為低，支出卻較為增加。計：86年收入32,398,600元，支出為39,422,789元，虧損為7,000,538元，學生人數570人，平均每一學生收入56,839元，支出為69,162元，虧損12,323元。87年收入24,661,901元，支出為38,509,687元，虧損13,847,786元，學生數507人，平均每一學生收入48,642元，支出75,956元，虧損27,314元。88年收入26,138,422元，支出33,297,247元，虧損7,158,825元，學生數552人，平均每一學生收入47,352元，支出60,321元，虧損12,969元。４、由前開數據可知，若將87、88年度之收支，依86年之收支換算，其87年之虧損額僅有6,247,761元；88年之虧損額只有6,802,296元，均較86年度之虧損（7,000,538元）為少。易言之，87年如依86年之收支標準計算，則收入為56,839元×507人＝28,817,373元，支出為69,162元×507人＝35,065,134元，虧損為35,065,134元－28,817,373元＝6,247,761元。又88年度如依前述標準計算，則收入為56,839元×552人＝31,375,128元，支出為69,162元×552人＝39,177,424元，虧損為39,177,424元－31,375,128元＝6,802,296元，均較86年之虧損7,000,583元為低，足徵精華補習班87年之虧損較前後2年為多，應係與其收費標準降低所致，初與上訴人之刊登行為無相當因果之關係自明，揆諸前揭判例及判決意旨，被上訴人此部分營業損失之請求，亦屬無據。」②徵諸上開判決事實及理由，被告機關引用之事實及
理由顯然斷章取義，違反證據法則之違法。且依上開判決理由，精華補習班於系爭年度向被告機關申報之所得資料，民事法院調查後亦不否認其為真正，並否定原告於民事法院所提損益資料之真實。則原處分認定本案系爭所得原核單位依查得證據認定本案事涉稅稽徵法第41條規定以詐術或不正當方法逃漏稅捐乙節，與本件系爭民事判決認定之事實不符，不可採信。
⒌精華補習班之營業所得，稽徵機關係依職權實地調查逕
行調整，依實際訪查之結果逕行核定，不生故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐之問題。原處分及訴願決定適用法令顯有違誤。
⑴本件北區國稅局新竹分局承辦人孫慧敏、陳淑貞於新
竹地方法院檢察署94年度偵字第119號庭證稱：每年6月及12月渠等會寄發業務調查表，給轄區補習班填寫招生人數及每個學生之收費，如內容顯不相當，渠等就會實地調查，但如果相當就會依照調查表之內容來核定營業收入，因國稅局人力不足，渠等不可能逐一調查每一個補習班之實際招生人數等語。是被告所經營之精華補習班對於招生人數及每個學生之收費若填寫之內容與實際情形顯不相當，理應於當年度即會被國稅局派員稽查，並依其實際訪查之結果逕行核定精華補習班之營業所得額，惟國稅局經逐年調查之結果，均認精華補習班辦理結算申報時，所提供證明營業所得額之帳簿文件，均與國稅局實際訪查之狀況大致相符，始依該補習班帳簿文件所載之數額，核實認定其執行業務所得。足見精華補習班之營業所得，稽徵機關可以實地調查逕行調整，依實際訪查之結果逕行核定，查定之結果與實際人數有差誤，係資料取捨之結果，除非有證據證明當事人故意以詐術或不正當方法影響稽徵機關之調查結果，否則不生故意以詐術或不正當方法逃漏稅捐之問題。且於補習班之情形，一有申報人數與實際人數有差異，即認係不正當方法逃漏稅捐，應非立法原意。原處分及訴願決定適用法令顯有違誤。
⑵訴願決定指稱：「原告於89年因民事求償案件整理過
各年度學員名冊，且於訴訟過程中明知精華補習班有短報學員收入，逃漏其他所得，仍未依規定補申報繳納所得稅。另於92年間經該局發函請原告提示補習班學員名冊時，仍提示不實學員名冊供核，顯已以不正當之方法（提供不實之學員名冊及登載）逃漏其綜合所得稅，難謂已依法申報應繳納之稅捐，應無稅捐稽徵法第21條第1項第1款核課期間為5年規定之適用，而應依同條項第3款規定，核課期間為7年（至95年3月31日屆滿）。」云云。昧於本件查定課徵之實質，稽徵機關對補習班執行業務所得之隨時調查核定調整之職權，而指本件原告以不正當方法逃漏稅捐，違背法令，亦與旨開最高法院70年台上字第6856號判例、同院74年台上字第5497號判例及最高行政法院75年判字第1172號判決意旨不符。
⒍綜上，本案中原告本身之漏稅罪嫌業經刑事不起訴處分
，精華補習班之系爭年度之申報所得情形，民事法院調查並無不實。被告依司法院釋字第257號解釋意旨，原應負擔客觀證明責任，證明原告於申報之際到底有無「不誠實申報之漏稅故意」存在，但查被告不能證明原告有「不誠實申報之漏稅故意」，難認核課期間為7年，是以本案之核課期間應為5年。
⒎本件87年所得稅之核課期間既為5年，則於93年3月31日
屆滿，原處分並未依財政部75年3月28日台財稅第0000000號函於各該日期前將稅單合法送達，已逾核課期間。依稅捐稽徵法第21條第2項「在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」之規定，被告機關對已逾核課期間再予課稅處罰為適用法令錯誤。已繳納稅款部分，原告依稅捐稽徵法第28條規定請求加計利息退還稅款，均於法有據，原處分否准所請，訴願決定未予糾正，違背法令，求判決如訴聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於
規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為行為時稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第28條及第49條所明定。次按「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。」「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」「送達，不能依前2條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並製作送達通知書2份，1份黏貼於應受送達人住居所、‧‧‧另一份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。」分別為行政程序法第72條第1項前段、第73條第1項及第74條第1項、第2項所規定。又「二、按行政機關或郵政機關依行政程序法第74條第1項規定為送達者，如於應受送達處所確已完成文書寄存於送達地之地方自治、警察機關或郵政機關（限郵務人員送達適用），並製作送達通知書2份，1份黏貼於送達處所之門首，另1份交由鄰居轉交或置於送達處所信箱或其他適當位置時，無論應受送達人實際上於何時受領文書，均以寄存之日視為收受送達之日期，而發生送達效力。」為法務部93年4月13日法律字第0930014628號函所釋示。
⒉本件原告主張其於88年3月31日辦理87年度綜合所得稅
結算申報（被證2）、87年度綜合所得稅核課期間應為5年，核課期間至93年3月31日屆滿。查本案系爭其他所得15,715,573元源自精華補習班，92年3月26日由被告機關查獲並以93年5月26日北區國稅審三字第0930016519號函（被證3）通報所屬新竹市分局核定補徵稅額6,285,192元及並經被告機關處罰鍰3,142,400元，前開稅額繳款書及罰鍰繳款書送達日均為94年6月22日（被證4），原告未申請復查，業已確定。又原告逾期仍未繳納滯欠稅捐，被告乃於94年9月15日移送強制執行（被證5），原告分次於95年7月31日、96年2月27日、96年3月6日及96年3月15日繳清欠稅款（被證6）。嗣被告機關所屬新竹市分局97年11月17日接獲財政部臺北市國稅局大安分局財北國稅大安綜所字第0970218618號函（被證7）轉原告97年10月14日申請主張87年度綜合所得稅已逾核課期間，原繳納前開稅款，認應屬因適用法令錯誤請求加計利息退還情事云云。經被告機關所屬新竹市分局98年7月8日北區國稅竹市二字第0980006610號函復否准。
⒊本件核課期間應為7年（至95年3月31日屆滿）：
⑴原告源自精華補習班之其他所得，經被告機關於92年
5月23日以北區國稅審三字第0920017921號函（被證9）請原告提示86至88年度學員名冊及繳費紀錄，經核對原告提供之精華補習班學員名冊、繳費紀錄及被告機關函查檢舉人提供之名冊結果，發現原告漏列86至88年度學員及收費紀錄。
⑵另依臺灣高等法院89年度上字第1150號民事判決，事
實與理由五、「被上訴人（即原告）於原審亦自承申報執行業務所得（應為其他所得）時，少報所得、擴增成本支出」等語觀之，原告於89年因民事求償案件整理過各年度學員名冊，且於訴訟過程中明知精華補習班有短報學員收入，逃漏其他所得，仍未依規定補申報繳納所得稅。
⑶另於92年間經被告機關發函請原告提示補習班學員名
冊時，仍提示不實學員名冊供核，顯已以不正當之方法（提供不實之學員名冊及登載）逃漏其綜合所得稅，難謂已依法申報應繳納之稅捐，依首揭稅捐稽徵法第21條第1項項第3款規定，核課期間應為7年（至95年3月31日屆滿）。
⒋87年度綜合所得稅本稅及罰鍰繳款書之送達合法：
⑴查原告87年度綜合所得稅結算申報書所載之申報地址
及通訊地址皆為新竹市○○路○段○○○號（被證1），該址亦為原告所設立之精華補習班營業地址，又查原告於92年3月31日至95年7月26日期間設籍於臺北市○○區○○里○○鄰○○○○街○○號，有戶籍資料查詢清單可稽（被證10），再查，原告92年綜合所得稅結算申報書所載之戶籍地及退補稅通知送達處所，分別為臺北市○○區○○里○○鄰○○○○街○○號及新竹市○○路○段○○○號（被證3），93年度綜合所得稅結算申報書（申報日94年5月31日）所載之戶籍地及通訊地均為臺北市○○區○○里○鄰○○○○街○○號（被證4）。
⑵被告所屬新竹市分局對原告之戶籍地及通訊地（同營
業地）寄送原告罰鍰處分書、核定稅額繳款書及核定通知書，因原告戶籍及通訊地址時有變動，雖多次寄送，皆以招領逾期為由遭郵政機關退回。（被證13）⑶被告所屬新竹市分局於93年9月13日依原告87年度綜
合所得稅結算申報書所填列戶籍地、通訊地址（皆為新竹市○○路○段○○○號）及93年度綜合所得稅結算申報書填列戶籍地及退補稅通知指定送達處所（皆為臺北市○○區○○里○○鄰○○○○街○○號）寄送原告87年度綜合所得稅核定通知書、罰鍰處分書、核定稅額繳款書及罰鍰繳款書（以下簡稱補徵核課處分），惟均遭郵政機關93年9月23日以招領逾期退回（被證5），另被告所屬新竹市分局依原告87年度綜合所得稅自行申報源自巨擘科技股份有限公司（以下簡稱巨擘公司）（營業地址：新竹市東區科學○○○區○○○○路○○號）（被證6）之薪資所得3,198,400元（93年度亦申報該公司1筆薪資所得6,999,222元），遂於93年12月13日向原告服務機關巨擘公司營業地址（新竹市東區科學○○○區○○○○路○○號）寄送原告87年度補徵系爭核課處分，惟遭該公司以「查無此人」退回（被證7）。
⑷被告所屬新竹市分局既分別向原告87年、93年度綜合
所得稅結算申報書填列戶籍地、通訊地址及就業處所以雙掛號郵寄，皆無法送達，遂再以平信寄送，惟仍送達無著。
⑸被告機關所屬新竹市分局乃展延繳納期限至94年7月
31日，以原告94年5月31日辦理93年度綜合所得稅結算申報之戶籍地、退補稅通知指定送達處及依戶籍查詢資料查得之最新戶籍地（即臺北市○○區○○里○鄰○○○○街○○號），依行政程序法第74條規定辦理寄存送達，將罰鍰處分書、核定稅額繳款書及核定通知書寄存戶籍地之內湖大湖郵局，並經執行送達之內湖大湖分局郵務士於送達回證上記載明確，有送達回證影本在卷為憑，足認系爭補徵核課處分於94年6月22日合法送達生效。
⑹至原告表示並未實際居住於該址，且該址雜草叢生乙
節，查本案86年及88年度同一事由業經大院98年度訴字第2224號判決駁回在案（第17、18頁），依該判決內容略以，「原告並自承其配偶亦設籍於該址，且曾實際居住於此，此一事實足認原告係以久住之意思住於此一地域，設定為其住所……住所並非居所，原非以實際、每日居住於該處為必要，原告既然長期設戶籍地於該址，顯然有意以此為對外通聯之基地。」是以，原告自92年3月31日至95年7月26日設籍於臺北市○○區○○里○鄰○○○○街○○號，且於94年5月31日申報93年度個人綜合所得稅時仍以該址申報為戶籍地及退補稅通知送達處所，顯然有意以此為對外通聯之基地，即使並非每日居住於該處，或疏於照顧庭院，亦無礙於定時查訪、維護其住所之意思。綜上，原告訴稱系爭補徵核課處分未合法送達生效之主張，核不足採。
⒌本件原告87年度綜合所得稅申報，顯以不正當之方法逃
漏源自精華補習班之其他所得，難謂已依法申報應繳納之稅捐，依首揭稅捐稽徵法第21條第1項項第3款規定，核課期間應為7年（至95年3月31日屆滿），被告所屬新竹市分局業將系爭補徵核課處分於94年6月22日合法送達，並未逾核課期間，原告未申請復查，系爭補徵核課處分業告確定，又因原告逾期仍未繳納滯欠稅捐，被告所屬新竹市分局乃於94年9月15日移送強制執行（被證9），原告分別於95年7月31日、96年2月27日、96年3月6日及96年3月15日分次繳清欠稅款6,285,192元、罰鍰3,142,400元、滯納金942,778元、滯納利息19,951元。
準此，被告所屬新竹市分局否准原告退稅申請係於法有據，本件尚無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，原告所訴核不足採，原處分並無不合，請予維持。
⒍又查有關原告相同事由所爭執之86及88年度綜合所得稅
主張核課期間為5年，應行退還溢繳稅額等爭訟案件，業經大院98年度訴字第2224號判決駁回原告之訴，併予陳明。
理由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法漏稅捐者；其核課期間為7年。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為行為時稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第28條及第49條所明定。
二、本件原告於88年3月31日辦理87年度綜合所得稅結算申報，經被告機關核定補徵稅額6,285,192元，並處罰鍰3,142,40
0元（前開稅額繳款書及罰鍰繳款書送達日均為94年6月22日），且因原告未申請復查而告確定。因原告逾期仍未繳納滯欠稅捐及罰鍰，被告機關乃於94年9月15日移送強制執行。原告嗣於96年3月6日向法務部行政執行署臺北行政執行處繳清所欠稅款（所得稅6,285,192元、罰鍰3,142,400元、滯納金942,778元及滯納利息19,951元）後，於97年10月15日（被告機關收文日）繕具申請書略以，（一）被告機關補徵原告87年度綜合所得稅之基礎事實，係以被告機關據蘇清號檢舉原告擔任負責人之精華補習班系爭年度之所得為據，其中87年度開徵日為93年10月6日，依稅捐稽徵法第21條規定，核課期間應為5年，87年度之核課期間93年3月31日屆滿。（二）本件之課稅基礎事實與蘇清號告發原告違反稅捐稽徵法案件事實同一，惟該案件業經臺灣新竹地方法院檢察署（下稱新竹地檢署）為不起訴處分，稽徵機關應認定原告並無以故意或其他不正當方法逃漏稅捐，依財政部87年8月19日台財稅第000000000號函釋意旨，核課期間應認定為
5年，被告機關並未依財政部75年3月28日台財稅第000000
0號函釋意旨，於各該日期前將稅單合法送達，已逾核課期間，被告機關對已逾核課期間再予課稅處罰為適用法令錯誤等云，申請加計利息退還87年度綜合所得稅、罰鍰、滯納金及滯納利息，經被告機關以98年7月8日北區國稅竹市二字第0980006610號函復否准。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：被告補徵原告87年所得稅課稅基礎事實，係以被告機關據第三人蘇清號檢舉原告逃漏擔任負責人之精華補習班系爭年度之其他所得為據。87年度之開徵起日為93年10月6日，有財政部台北市國稅局欠稅總歸戶查詢情形表可查，依旨開稅捐稽徵法第21條規定，87年度之5年核課期間至93年3月31日屆滿。再依財政部75年3月28日台財稅第0000000號函規定，被告應於上開核課期間內將稅單合法送達，惟被告迄未合法送達。原處分似不爭執，原告之主張即可採信；又本件課稅之同一事實之違反稅捐稽徵法案件，既經檢察官不起訴在案，則依最高行政法院32年判字第18號判例、行政院62年7月12日台62法字第5916號函及財政部73年2月22日台財稅第51227號函規定，稽徵機關應尊重刑事程序所認定事實之基礎下，自應認定原告並無以故意或其他不正當方法逃漏稅捐之事實，是依財政部87年8月19日台財稅第000000000號函規定，核課期間應認定為5年絕非7年，原處分及訴願決定之認定與刑事調查認定不同，違反法令；又精華補習班之營業所得，稽徵機關係依職權實地調查逕行調整，依實際訪查之結果逕行核定，不生故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐之問題；被告不能證明原告有「不誠實申報之漏稅故意」，難認核課期間為7年，是以本案之核課期間應為5年。被告機關對已逾核課期間再予課稅處罰為適用法令錯誤。已繳納稅款部分，原告依稅捐稽徵法第28條規定請求加計利息退還稅款，均於法有據，原處分否准所請，訴願決定未予糾正，違背法令，爰請求判決如訴聲明云云。
三、本件兩造之爭點為：被告機關前補徵系爭補徵綜合所得稅稅額6,285,192元，並處罰鍰3,142,400元，是否逾核課期間？原告請求退還，經被告否准，是否適法？經查：
（一）按稽徵機關之核課處分，係用於宣示人民法定納稅義務之處分，如因法律之解釋錯誤或事實認定錯誤，致所核定之稅額不符法律規定時，即構成有瑕疵之行政處分，其因此而有應徵而未徵之稅額時，自應變更原核課處分，發單補徵，以實踐稅捐法定主義，惟基於法律安定性之要求，稅法設有核課期間之制度，藉此時效期間，保障稽徵機關不得再行使核課權所形成之新秩序。但依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，納稅義務人未於規定期間內申報，或納稅義務人故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐時，增加正確核課稅捐之困難時，即不容許其主張法律安定之利益，故而，稅捐稽徵法第21條第1項第3款係以納稅義務人是否已依規定申報，或有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，將核課期間分為5年或7年。因公平合法之課稅乃以稅捐構成要件事實經完備及正確之闡明為前提，故而上開2年核課期間差距，其實並非對逃漏稅捐者之「處罰」（並非行政罰，更非刑事罰），而係因逃漏稅捐之舉，提高稽徵機關闡明稅捐構成要件之難度，為確保稅捐公平，而有延長核課期間，俾便稽徵機關取得相關證據之實際需要所由設也。
（二）又稅捐法律事實或證明法律事實之證據方法通常在納稅義務人之管領下，為達公平課稅，稅法除課以人民稅捐繳納之主要義務外，又課以人民若干行為義務，即學說上所稱協力義務，以協助主要義務之實現，其內容可大別為直接協力義務、間接協力義務，前者如申報、設置帳冊，取得及給予憑證等等，後者則如稅捐稽徵法第30條第1項所示，於稽徵機關調查課稅資料時，得要求提示有關文件或通知備詢等。而稅捐稽徵法第21條第1項第3款將「是否已依規定申報」及有無故意「以詐術或其他不正當方法」逃漏稅捐並列為延長核課其間為7年之事由，其實無異於揭示核課期間之延長係以協力義務之違反為要件，只是，前者為申報此等直接協力義務之違反，後者為其他直接義務或間接協力義務之違反，蓋不論何種協力義務之違反，無不構成稽徵機關闡明稅捐構成要件之障礙，而有延長課稅期間之必要。準此，上開條款之中「其他不正當方法」，當然包括以逃漏稅捐為目的之不提示有關文件、不接受備詢等不作為，蓋此等不作為乃典型之協力義務之不履行。至於稅捐稽徵法第41條規定，乃對逃漏稅捐者行為惡性所科以之相對應刑事處罰，以納稅義務人「以詐術或其他不正當方法」逃漏稅捐為構成要件，其文字固與同法第21條第1項第3款延長核課期間之要件部分相同，但不論基於體系因素、目的因素，都不容二者為同一範圍之解釋。基於罪刑法定主義，刑事處罰之構成要件文字解釋必須嚴格，禁止類推，故而，稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一形態，始與立法本旨相符；而核課期間乃時效制度，應將稅捐稽徵法第21條第1項第3款法文中「未依規定申報」、「詐術」解為違反協力義務而有礙於稅捐構成要件事實闡明障礙者之例示規定，舉凡意在逃漏稅捐未盡協力義務者，如未據實申報、未提示相關文件等，均有其適用。
（三）兩造所爭執者首在系爭補徵核課處分之核課期間究為5年抑或7年，原告是否有稅捐稽徵法第21條第1項第3款未依規定申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之事由，至令核課期間由5年延長至7年？原告主張其於88年3月31日辦理87年度綜合所得稅結算申報87年度綜合所得稅核課期間應為5年，核課期間至93年3月31日屆滿云云；但查系爭其他所得15,715,573元源自精華補習班，92年3月26日由被告機關查獲並以93年5月26日北區國稅審三字第0930016519號函通報所屬新竹市分局核定補徵稅額6,285,192元及並經被告機關處罰鍰3,142,400元，前開稅額繳款書及罰鍰繳款書送達日均為94年6月22日，原告未申請復查，業已確定。又原告逾期仍未繳納滯欠稅捐，被告乃於94年9月15日移送強制執行，原告分次於95年7月31日、96年2月27日、96年3月6日及96年3月15日繳清欠稅款各情，有87年度綜合所得稅結算申報書、欠稅總歸戶查詢情形表、徵銷明細檔查詢等附原處分卷及訴願卷內可稽。又原告源自精華補習班之其他所得，經被告機關於92年5月23日以北區國稅審三字第0920017921號函（參被證
9）請原告提示86至88年度學員名冊及繳費紀錄，經被告機關核對原告提供之精華補習班學員名冊、繳費紀錄及被告機關函查檢舉人提供之名冊結果，發現原告漏列86至88年度學員及收費紀錄。另依臺灣高等法院89年度上字第1150號民事判決（附原處分卷第1-5頁），事實與理由五、「被上訴人（即原告）於原審亦自承申報執行業務所得（應為其他所得）時，少報所得、擴增成本支出」等語觀之，原告於89年因民事求償案件整理過各年度學員名冊，且於訴訟過程中明知精華補習班有短報學員收入，逃漏其他所得，仍未依規定補申報繳納所得稅。另於92年間經被告機關發函請原告提示補習班學員名冊時，仍提示不實學員名冊供核，顯已以不正當之方法（提供不實之學員名冊及登載）故意逃漏其綜合所得稅，難謂已依法申報應繳納之稅捐，揆諸前揭說明，該當於稅捐稽徵法第21條第1項第
3款所謂「不正當方法逃漏稅捐」之事由，核課期間為7年，至95年3月31日屆滿。至原告上開違章行為雖經台灣新竹地方法院檢察署檢察官94年度偵字第119號處分書以罪嫌不足，而就稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪部分為不起訴處分，有上開不起訴處分書（附本院卷第21-23頁）可憑，原告亦據此主張其未盡協力義務無非不作為，並未以積極之不正當方法逃漏稅捐，既不該當於稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪之構成要件，當然也無同法第21條第1項第
3款之適用云云；然稅捐稽徵法第41條之犯罪構成要件與同法第21條第1項第3款合於核課期間7年事由之要件不同，文字容或相同，但涵意不同，業如前述，原告就捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪嫌部分，容或經不起訴處分，仍無解於其綜合所得稅債務因其故意以不正當方法逃漏稅捐，核課期間應延長為7年之法律效果。原告系爭87年度綜合所得稅之核課期間為7年，應於95年3月31日屆滿，而系爭補徵核課處分則於94年6月26日寄存送達，有送達回證附原處分卷第97頁及本院卷第108頁可佐，自未逾核課期間。從而，本件尚無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，被告否准退還87年度綜合所得稅、滯納金、滯納利息及罰鍰，揆諸首揭規定，並無不合。
（四）末按「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。」「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」「送達，不能依前2條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並製作送達通知書2份，1份黏貼於應受送達人住居所、‧‧‧另一份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。」分別為行政程序法第72條第1項前段、第73條第1項及第74條第1項、第2項所規定。又行政機關或郵政機關依行政程序法第74條第1項規定為送達者，如於應受送達處所確已完成文書寄存於送達地之地方自治、警察機關或郵政機關（限郵務人員送達適用），並製作送達通知書2份，1份黏貼於送達處所之門首，另1份交由鄰居轉交或置於送達處所信箱或其他適當位置時，無論應受送達人實際上於何時受領文書，均以寄存之日視為收受送達之日期，而發生送達效力。原告雖另主張87年度綜合所得稅本稅及罰鍰繳款書之送達並非合法云云；但查原告87年度綜合所得稅結算申報書所載之申報地址及通訊地址皆為新竹市○○路○段○○○號（參被證1本院卷第88頁--87年度綜合所得稅結算申報書），該址亦為原告所設立之精華補習班營業地址，又查原告於92年3月31日至95年7月26日期間設籍於臺北市○○區○○里○○鄰○○○○街○○號，有戶籍資料查詢清單可稽（參原處分卷76頁），再查，原告92年綜合所得稅結算申報書所載之戶籍地及退補稅通知送達處所，分別為臺北市○○區○○里○○鄰○○○○街○○號及新竹市○○路○段○○○號（參被證3本院卷91頁--綜合所得稅結算申報書），93年度綜合所得稅結算申報書（申報日94年5月31日）所載之戶籍地及通訊地均為臺北市○○區○○里○○鄰○○○○街○○號（參被證4本院卷95頁）。被告所屬新竹市分局於93年9月13日依原告87年度綜合所得稅結算申報書所填列戶籍地、通訊地址（皆為新竹市○○路○段○○○號）及93年度綜合所得稅結算申報書填列戶籍地及退補稅通知指定送達處所（皆為臺北市○○區○○里○○鄰○○○○街○○號）寄送原告87年度綜合所得稅核定通知書、罰鍰處分書、核定稅額繳款書及罰鍰繳款書（以下簡稱補徵核課處分），惟均遭郵政機關93年9月23日以招領逾期退回（參被證5本院卷101-105頁--送達回執）。另被告所屬新竹市分局依原告87年度綜合所得稅自行申報源自巨擘科技股份有限公司（以下簡稱巨擘公司）（營業地址：新竹市東區科學○○○區○○○○路○○號）（參本院卷106頁--被證6）之薪資所得3,198,40
0元（93年度亦申報該公司1筆薪資所得6,999,222元），遂於93年12月13日向原告服務機關巨擘公司營業地址（新竹市東區科學○○○區○○○○路○○號）寄送原告87年度補徵系爭核課處分，惟遭該公司以「查無此人」退回（參被證7本院卷107頁--送達回證）。被告機關所屬新竹市分局乃展延繳納期限至94年7月31日，以原告94年5月31日辦理93年度綜合所得稅結算申報之戶籍地、退補稅通知指定送達處及依戶籍查詢資料查得之最新戶籍地（即臺北市○○區○○里○○鄰○○○○街○○號），依行政程序法第74條規定辦理寄存送達，將罰鍰處分書、核定稅額繳款書及核定通知書寄存戶籍地之內湖大湖郵局，並經執行送達之內湖大湖分局郵務士於送達回證上記載明確，有送達回證影本在卷為憑，足認系爭補徵核課處分於94年6月22日合法送達生效。至原告主張並未實際居住於該址，且該址雜草叢生乙節，並提出自來水中止用水證明單及用電資料為佐；惟查原告自92年3月31日至95年7月26日之戶籍地為台北市○○區○○○○街○○號，此為原告所不爭，並有戶籍查詢資料附原處分卷內可參，時間長達三年，原告甚且於94年5月31日申報93年度個人綜合所得稅時仍以該址申報為戶籍地及退補稅通知送達處所，顯然有意以此為對外通聯之基地；原告並自承其配偶亦設籍於該址，且曾實際居住於此，此情並據原告於本院98年度字第2224號原告申請加計利息退還86及88年度綜合所得稅罰鍰滯納金事件99年3月10日言詞辯論時陳述甚詳，有本院98年度字第2224號判決附原處分卷內可稽。準此，足認原告係以久住之意思住於此一地域，設定為其住所。又查住所並非居所，原非以實際、每日居住於該處為必要，原告既然長期設戶籍地於該址，顯然有意以此為對外通聯之基地，即使並非每日居住於該處，或疏於照顧庭院，亦無礙於定時查訪、維護其住所之意思。是以，系爭補徵核課處分於94年
6月22日經內湖大湖郵局以原告上開住所地為送達處所，未獲會晤本人亦無受領文書之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員，已將該處分寄存於內湖大湖分局，並作成送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人門首，一份置於送達處所信箱，以為送達，亦經執行送達之內湖大湖分局郵務士於送達回證上記載明確，有送達回證影本在卷為憑，可認系爭補徵核課處分業於94年6月22日合法送達生效。原告於繳納稅捐後，訴訟繫屬中，猶為系爭補徵核課等處分未合法送達生效之主張，委無可採。
四、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以原告87年度綜合所得稅申報，顯以不正當之方法逃漏源自精華補習班之其他所得，難謂已依法申報應繳納之稅捐，依首揭稅捐稽徵法第21條第1項項第3款規定，核課期間應為7年（至95年3月31日屆滿），被告所屬新竹市分局業將系爭補徵核課處分於94年6月22日合法送達，並未逾核課期間，原告未申請復查，系爭補徵核課處分業告確定，被告所屬新竹市分局否准原告退稅申請，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求判命被告機關應作成退還原告87年度綜合所得稅6,285,192元、罰鍰3,142,400元、滯納金942,778元及滯納利息19,951元之行政處分，並作成核發自96年3月7日起至清償日止按年息百分之五計算之利息之行政處分，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年6月3日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官帥嘉寶法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年6月3日
書記官吳芳靜