裁判字號：最高行政法院102年判字第193號判決
裁判日期：民國102年04月12日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
102年度判字第193號再審原告凱基證券股份有限公司代表人 魏寶生 訴訟代理人 周黎芳 會計師再審被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國101年10月25日本院101年度判字第924號判決關於「各項耗竭及攤提」部分，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、再審原告（原名中信證券股份有限公司）90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）856,289,557,399元、呆帳損失474,413,016元、各項耗竭及攤提63,597,815元、停徵之證券、期貨交易所得1,124,235,473元、暫繳稅款63,439,140元及尚未抵繳之扣繳稅額23,822,762元，再審被告核定營業成本856,354,858,265元、呆帳損失29,778,449元、各項耗竭及攤提49,213,564元、停徵之證券、期貨交易所得負220,253,588元、暫繳稅款49,458,804元及尚未抵繳之扣繳稅額0元；另列報人才培訓支出4,067,729元及可抵減稅額1,016,932元，經再審被告分別核定為1,705,104元及426,276元，應補稅額436,072,536元。再審原告不服，申請復查（嗣撤回人才培訓支出及可抵減稅額部分之復查申請），經再審被告原復查決定，追減營業成本24,594,060元及追認呆帳損失287,317,981元、停徵之證券、期貨交易所得33,791,918元、尚未抵繳之扣繳稅額10,613,724元、暫繳稅款13,980,336元，其餘復查駁回。再審原告仍不服，就不利部分，提起訴願，經訴願決定撤銷部分原復查決定，由再審被告重為復查決定結果，追減營業成本24,594,060元及追認呆帳損失438,934,567元、停徵之證券、期貨交易所得33,791,918元、尚未抵繳之扣繳稅額10,613,724元、暫繳稅款13,980,336元，其餘復查駁回。再審原告就認購權證損益、停徵之證券、期貨交易所得項下交際費及營業費用分攤、各項耗竭及攤提等項目仍不服，循序提起行政訴訟遭駁回（原審99年度訴字第1536號判決，下稱原審判決），遂提起上訴，經本院101年度判字第924號判決（下稱原確定判決）駁回，再審原告以原確定判決關於「各項耗竭及攤提」部分，有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴意旨除重述前次上訴之主張外，略以：（一）原確定判決所稱假設性用語，乃一般評價報告皆會載明區分責任之制性用語，依經驗法則，自不得以此制式用語即斷定該評價報告不足採信。評價報告本可能有毋須驗證之假設情形，再審原告提供予中華徵信所企業股份有限公司（下稱中華徵信）之相關財報數據，亦經會計師查核及主管機關金檢局之查核，已經中華徵信判斷足以採信，原確定判決以評價報告有違假設前提之字句，即認定評估報告不足採信，顯有違評價實務之經驗法則，並有違證據法則。（二）原確定判決以評價報告未對各項資產為實體鑑價，即認定評價報告不足採信，有違評價實務之經驗法則。依評價實務，實體鑑價並非對固定資產估價所須執行之必要程序，固定資產之使用情形不致有太大之個別差異，本即不須採行實體鑑價，原確定判決卻以此為由否定評價報告之可信性，有違評價實務之經驗法則。（三）再審原告雖於88年間即進行收購行為，但直至財政部民國97年1月4日台財稅字第09604558950號函釋後，才確立需做評價報告之協力義務，故評價報告距離收購行為之時間，雖有10年，此並非可歸責於再審原告，原確定判決僅以評價報告距離收購時點已有10年，否准評價報告之證明力，有不適用本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議之違法，有適用法規錯誤。（四）縱原確定判決認評價報告無法證明各項淨資產之公平價值，亦應回歸所得稅法第66條規定與營利事業所得稅查核準則第96條第1款之規定，命稽徵機關依法就各項淨資產之公平價值為估定。收購之各項可辨認淨資產之公平價值既屬可得確定之事實，只有低估或高估之問題，而不會憑空消失繼而使商譽不存在，原確定判決亦應適用所得稅法第66條規定與營利事業所得稅查核準則第96條第1款之規定，命稽徵機關依財政部66年6月9日台財稅第35968號函釋之意旨，就各項淨資產之公平價值為估定，惟原確定判決不適用前揭規定，遽為不利再審原告之判決，有適用法規有錯誤之情事本院。（五）本院101年度判字第290號判決認定，併購案之可辨認淨資產之公平價值如不明確時，即應由稽徵機關自行適用所得稅法第66條第2項及營利事業所得稅查核準則第96條第1款自行估定其價額後計算商譽；然原確定判決卻以可辨認淨資產之公平價值不明確即全面否准商譽之適用，本院101年度判字第290號判決就同一原因事實之重要爭點有歧異之判斷，原確定判決拒不適用爭點效，有適用法規顯有錯誤之違法等語，求為判決廢棄原確定判決及訴願決定、復查決定及原處分有關各項耗竭及攤提部分均撤銷。
三、再審被告則以：（一）原確定判決內容係就再審原告所提資料綜合考量，並非如再審原告所述僅依報告部分字眼或提出時點即否定報告之證明力。另有關再審原告認原確定判決應命稽徵機關依所得稅法第66條與營利事業所得稅查核準則第96條第1款之規定估定各項淨資產之公平價值乙節，其不適用理由原確定判決中亦有敘明。原確定判決理由，並無適用法規錯誤情事，亦無違背本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議之決議。（二）再審原告主張原確定判決未適用爭點效，惟此主張再審原告已於上訴階段提出，本案既經原確定判決駁回再審原告之訴，則再審原告以相同理由提起再審，不符合再審要件。（三）原確定判決除依會計研究發展基金會第25號公報第17、18段規定審酌外，針對再審原告提出之公平價值評價報告亦有說明原審判決論述情形及其不足作為衡量本件收購可辨認資產公平價值依據之原因，故尚非僅因提出時點問題即予駁回。（四）再審原告就有關可辨認淨資產公平價值估價之認定主張原確定判決理由與本院101年度判字第290號判決歧異，惟此部分相關論斷係指合併豐源證券產生之商譽部分（91年11月發生），尚非本案收購豐源證券產生之商譽部分（90年12月發生），且參本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議可知，可辨認淨資產公平價值認定之情形，應視個案調查情形認定。且決議內容針對轉正問題並未有定論，另類似情形原審原告亦有轉正主張，本院判決未採納者有本院101年度判字第1041號判決可參。
（五）依本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議，商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。本院101年度判字第290號判決之原審（臺北高等行政法院99年度訴字第1537號）判決僅因其可能因原有之良好顧客關係等，即認有商譽產生，並未說明其確有商譽產生之理由及相關證據，惟類似情形未認列商譽者，亦有本院101年度判字第422號判決、第471號判決、第323號判決、第521號判決、第795號判決可資參照。原確定判決既已敘明原審判決已論明駁回之理由，亦無違背法令之處，法律上見解之歧異，再審原告縱有爭執，難謂為適用法規錯誤等語，資為抗辯。
四、本院查：（一）按行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，本院97年判字第360號著有判例。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，此亦有本院62年判字第610號判例意旨可參。（二）復按企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據，亦經本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。（三）原確定判決關於各項耗竭及攤提部分係以：再審原告90年度營利事業所得稅結算，申報再審原告於88年7月16日收購信豪證券公司全部營業及營業用財產，90年12月14日收購豐源證券公司全部營業及營業用財產，列報商譽，90年度攤銷14,384,251元。惟查再審原告在原查時僅提示讓與契約書，並未提示各項受讓資產項目逐一評估公平價值之專業資產鑑價或公正機構出具之鑑價報告資料，迨至原審審理中之99年11月25日行政訴訟補充理由時，始提示中華徵信出具之固定資產公平價值評價報告。按企業因收購而取得被收購公司有形及可辨認無形資產，不論是否列示於被收購公司之財務報表，均應按收購日之公平價值衡量，為財務會計準則公報第25號第17段所規定，至公平價值之衡量，該公報第25號第18段已有詳盡之規定。是以企業於合併前即應就企業價值及可辨認資產及承擔之負債逐項評價，以正確登載收購之各項可辨認資產及負債項目。查中華徵信鑑價時，距離本件收購當時，已距再審原告收購信豪證券公司資產10年以上，相關環境狀況及實際情形均有變動，而該公平價值評價報告，並載明「…於評價過程中，以凱基證券所提供之財產目錄及詢問、答覆內容為主要參考依據，並假定該資料之內容無虛偽不實或隱匿情事。」等語，是其既然是在假設的前提下所作之評估，亦難謂確具有客觀性。又查其評估各項固定資產之內容，係依取得成本按動產鑑價資料庫之公平價值殘值率得出公平價值，惟動產鑑價資料庫之公平價值殘值率之編製方式及依據樣本均無從得知，顯然僅就各項固定資產之取得成本依一定公式所推估，並未就各項資產進行實體鑑價，無法如實客觀表達公平價值，況中華徵信於評估報告自承，營業讓與發生日期距評價日已有9至11年之久，期間經歷多次景氣變化循環，資料庫所選取資產與營業讓與之各項資產無法百分之百吻合，益證該評價報告之客觀性顯有疑慮，無法逕作為衡量本件收購可辨認資產之公平價值之依據等情，業經原審判決詳予論述。故再審原告於再審被告查核時，僅提示讓與契約書，並未提示各資產負債項目逐一評估公平價值之專業資產鑑價或公正機構出具之鑑價報告供參，亦未能提示被併購公司客觀合理之可辨認淨資產公平市價之相關資料，以證明合併基準日具有鉅額商譽之事實，自難認其已善盡就上揭有利事實之舉證責任等語，駁回再審原告之上訴。（四）核再審原告起訴意旨所執各詞，或係於前訴訟程序業已主張，並經原確定判決指駁綦詳；或無非係就事實之認定或法律見解為爭執，揆諸首揭說明，自不得據為再審理由。原確定判決並無行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事，再審原告再審意旨，仍執前詞，指摘原確定判決有再審事由，難認為有理由，應予駁回。至再審原告主張援引之本院101年度判字第290號判決，未經本院選為判例；所引其餘本院92年度判字第258號判決、最高法院51年台上字第101號、69年台上字第771號民事判例、臺灣高等法院99年度再字第6號民事判決及司法院釋字第177號解釋，案情有異，本件均不受其拘束，附此敘明。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年4月12日
最高行政法院第一庭
審判長法官鍾耀光
法官鄭忠仁法官鄭小康法官林樹埔法官黃淑玲以上正本證明與原本無異中華民國102年4月12日
書記官王史民