裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第290號判決
裁判日期：民國98年04月30日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
96年度訴字第290號原告台灣恩智浦半導體股份有限公司
（原名為台灣飛利浦建元電子股份有限公司）代表人甲○○訴訟代理人 劉語安 律師
陳世寬 律師 陳長葳 律師被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年2月9日台財訴字第09500515140號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件原告代表人於訴訟進行中由 呂學正 變更為甲○○，並聲明承受訴訟；另被告代表人原為 邱政茂 變更為 楊文哉 ，再變更為乙○○，並均向本院聲明承受訴訟，經核均無不合，應予准許。
貳、實體部分：
一、事實概要：緣原告民國92年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得為新台幣（下同）304,712,455元，被告初查以原告申報第20-22次增資擴展案（下稱20增-22增，另24增部分非兩造爭議項目）之免稅所得，逕依最終銷售產品－「積體電路」收入計算，惟原告取得目的事業主管機關之完成證明所載受獎勵項目僅為「積體電路之封裝及測試」，被告乃依促進產業升級條例（下稱促產條例）規定，按製造成本比拆算屬封裝及測試之收入，作為計算符合投資計畫產品之免稅銷貨收入之依據（另關於原告未依各次增資分別計算免稅所得，經被告調整部分非本案爭點）。從而核定本年度合於獎勵規定之免稅所得為79,489,139元，應補稅額110,559,533元，並加計利息563,058元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告無法令基礎大幅刪減原告之免稅所得額，違反「租稅法律主義」：
１、按司法院釋字第420、438、460、496號等解釋均以「租稅法律主義」為圭臬，釋字第496號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享有減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」足資參照。基此，稅捐稽徵機關對於人民課徵稅捐，應有法律明文規定，法律未規定或超越法律解釋之範圍而課徵稅捐，不僅違反租稅法律主義，甚至可能涉及刑事責任。
２、租稅法律主義之內涵包括「課稅要件法定原則」「課稅要件明確原則」「溯及立法禁止原則」。其中「課稅要件法定原則」係指課稅要件，如課稅對象、租稅名目、租稅額之計算基礎等，須由法律預先規定。「課稅要件明確原則」係指「一切創設稅捐義務的法律規定，就其內容、標的、目的及範圍必須確定而使稅捐義務人可以預測該項稅捐負擔以及具有計算可能性」。
３、本件爭議涉及原告20增-22增之投資計畫產品均各自符合促產條例第8條之1（20增-21增）或第9條（22增）之規定及相關子法獲得免稅獎勵。被告核定原告本年度免稅所得額時，增加促產條例、相關免稅法令及財政部公告之免稅所得計算公式所無之限制，大幅刪減原告免稅所得額，加重原告應納稅額，嚴重違背「租稅法律主義」之精神。
（二）被告計算投資計畫產品之免稅銷貨收入時，不應按製造成本比拆算屬封裝及測試之收入：
１、被告增加「晶圓成本與製造成本比」並無法令基礎，且違背免稅公式、違反租稅法律主義：
(1)被告無法令依據，違反應適用之免稅公式，即財政部91年5月20日台財稅字第0000000000號函釋所頒布之「促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式」（下稱促產條例8條之1免稅公式）壹、二、㈡、3之規定（重要投資事業增資擴展之情形）或貳、二、（重要科技事業屬製造業者）之規定，自行創造一項「晶圓成本與製造成本比」之因素（即下列公式：「自製產品免稅所得額＝【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）】×新增符合投資計畫之產品收入淨額／全部產品收入淨額×機器設備技術比率×（1－委外加工比率）×〔1－（晶圓成本+半成品成本）／（原料成本+人工成本+製造成本）〕」中關於「．．．〔1－（晶圓成本+半成品成本）／（原料成本+人工成本+製造成本）〕」部分），以求扣除其虛構之銷售晶圓之利潤。惟遍查免稅公式及相關法令與計算自製產品免稅所得額之公式，均無被告所主張之「晶圓成本與製造成本比」之因素，亦無〔1－（晶圓成本+半成品成本）／（原料成本＋人工成本＋製造成本）〕該項乘數。被告擅自變更該公式以求削減原告依促產條例及相關免稅法規得享有之免稅優惠，已侵害原告之基本權利且違反租稅法律主義。
(2)被告無法說明其增加「晶圓成本與製造成本比」該項因素之法規依據。雖其聲稱依據促產條例8條之1免稅公式之註
二、註七、註八等得推知前開計算方式，然細繹免稅公式註二、註七、註八之文字均與本項爭議無關，更無法支持被告之主張。
２、經濟部工業局（下稱工業局）就本件原告免徵營利事業所得稅之營業項目及免稅範圍之解釋已作成對外生效之行政處分，原處分違背其構成要件效力：
(1)依行為時促產條例第4條規定，該法之主管機關在中央為工業局，依系爭20增-21增適用之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」（下稱「重科標準」）第4條及第6條規定；及22增適用之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」（下稱「新興重要策略性產業獎勵辦法」）第6條及第8條規定：申請適用重要投資事業、重要科技事業或新興重要策略性產業之獎勵者，應向工業局（或其下級單位）申請核發核准函，並應於核定之完成期限內完成投資計畫，並向工業局（或其下級單位）申請核發完成證明。原告就各次增資案已提出工業局審查原告之投資計畫書後認為符合免稅法令規定，而核發之重要科技事業、新興重要策略性產業核准函，及經濟部加工出口區（下稱加工出口區）查驗原告依投資計畫而設置之機器、設備及工廠配置後，所核發之完成證明，以證實原告經工業局認定符合5年免徵營利事業所得稅免稅之項目及範圍。
(2)關於本件爭議，工業局已基於目的事業主管機關之立場，於95年4月28日以經授工字第09520406000號函確定本件原告受免稅獎勵之項目範圍，並確認原告申報免稅所得額之方式並無違誤。原告歷年度營利事業所得稅免稅所得額均獲被告同意以原告申報之方式核定在案，然被告於94年查稅時遽然主張原告之免稅計算公式有誤。為此，經濟部、工業局、加工出口區管理處及財政部等相關單位乃就本案免稅範圍進行討論，其會議結論並作成經濟部95年4月28日經授工字第09520406000號函釋，內容說明：「就飛利浦案而言，該公司全年所得既已扣除前端產業製程之相關利潤，且已將購入之晶圓成本扣除，則其將從事封裝測試之積體電路收入作為計算免稅所得公式中之『免稅產品收入』自無不當。」「本案促進產業升級條例所列免稅標的類目為符合封裝測試獎勵規格之『半導體裝置』，故不論採『進料加工』以積體電路產品為收入項目之模式，或採『來料加工』以積體電路封測為收入項目之模式，因其交付客戶之產品型態均為『半導體裝置』，均可符合『半導體封裝測試業』獎勵項目之規定。爰本案經核准封裝及測試之免稅範圍，應包括購入晶圓進行封裝測試及銷售依其經核准投資計畫完成所產製之半導體裝置產品所得。」該函示更明白指出：「目前稅捐單位在認定本案之免稅產品銷貨收入時，係以投資計畫新增之積體電路銷售收入乘以（不含晶圓之成本／含晶圓之積體電路成本）比率計算，
顯不合理且有失公平。」是依前開函示之內容，主管機關工業局已表示不同意被告補徵原告前5年營利事業所得稅及其新核定之免稅所得額計算方式之立場。依行政處分構成要件效力，工業局前開函釋就免稅範圍及免稅額計算方式所為之解釋，對被告、財政部及原告皆屬發生效力之行政處分，被告及財政部應受其拘束而無權審查其決定。
３、原告歷次增資案受免稅獎勵之項目係「經封裝測試之積體電路產品」，其免稅所得額應依銷售免稅產品之銷貨收入計算。被告主張受獎勵之項目為封裝、測試之「產值」，不及於該「產品」之銷貨收入，顯曲解法令及晶圓製程：
(1)依原告系爭增資案適用之免稅法令規定，原告受免稅獎勵之標的顯然為依投資計畫生產之「產品」（經封裝測試之積體電路），而非「勞務」，或法令所無且定義不明之被告用語「產值」。原告18增（非本案爭議範圍）之完成證明註明該次增資計畫生產之產品為「各項積體電路產品（多晶片模組封裝積體電路等4項）」，屬於「重要投資事業屬於製造業製造行銷中心事業及發電業部分適用範圍標準」（下稱重投標準）第2條範圍，受獎勵之項目自為「產品」並非「勞務」；原告19-22增（19增非本案爭議項目）之完成證明註明受獎勵之項目為「（先進）積體電路之封裝」及「（高階）積體電路之測試」，屬於重科標準及新興重要策略性產業獎勵辦法所列舉之半導體工業項下之半導裝置「產品」之一種，其受獎勵之項目係經封裝、測試之積體電路「產品」本身，並非封裝、測試等「勞務」或「產值」。
(2)被告明知「產值」為法律所無之名詞，為自圓其說，乃引用促產條例8條之1免稅公式註二之㈠之規定，聲稱本件原告係「利用投資計畫之產品（封裝測試）製造出非投資計畫之最終產品（積體電路），自當按投資計畫之產品銷售收入以投資計畫之產品耗用成本佔製成品成本比率計算新增符合投資計畫之產品銷貨收入淨額」云云，然前開條文完全不適用於本案之情形。原告購入（已圖案化之）晶圓係作為其後段封裝、測試製程之「原料」，而製成最終產品（即「經封裝測試之積體電路」），該最終產品即為受免稅獎勵之投資計畫之產品，本件顯無「以投資計畫之產品製造非投資計畫之最終產品」之情形。再者，前開免稅公式註二之㈠之規定僅適用於有兩種產品之情形，然本件投資計畫之產品只有一種，即是「經封裝測試之積體電路」。被告主張投資計畫產品為「封裝測試」，製造出非投資計畫之最終產品係「積體電路」；然而封裝測試顯然不是產品，積體電路是投資計畫之產品，本件並無「兩種產品」之情形，完全與免稅公式註二之規定無涉，被告任意比附援引，張冠李戴，顯不足採。
(3)被告自承封裝測試屬於製造業範圍，本件原告所製造並受免稅獎勵之免稅產品為「完成封裝、測試之積體電路」，原告係銷售該項產品以獲取利潤。依據促產條例8條之1免稅公式壹、二、㈡、3之規定（重要投資事業增資擴展之情形）或貳、二、（重要科技事業屬製造業者）之規定，「免稅所得額」應依下列公式計算：自製產品免稅所得額＝【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）】×新增符合投資計畫之產品收入淨額／全部產品收入淨額×機器設備比率×（1－委外加工比率）。依據前揭公式，「符合投資計畫產品」即符合封裝測試獎勵規格之「積體電路產品」，故原告計算免稅所得額時應依據最終銷售之受獎勵產品「積體電路」之銷貨收入計算，以符合前開公式。因原告為製造業，其「全年所得額」依據所得稅法第24條規定，應以該年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後純益額，原告之全年所得來源為其產品之「銷售收入」，故原告以「經封裝測試之積體電路產品」之「銷售收入」列為免稅投資計畫產品之銷貨收入，才能在彼此一致之基礎上計算免稅所得額，並符合前開所得稅法及相關免稅公式之規定。
(4)本件原告係採「進料加工」方式，購入（已圖案化之）晶圓作為原料，從事積體電路之封裝測試，並出售該等經封裝、測試之積體電路，然所謂「封裝、測試」至少含蓋晶測、銲晶、銲線、注膠、蓋印、植球、沖切分割、測試等8項作業程序，至完全改變晶圓之性質成為1個全新之產品（即積體電路）。所謂封裝測試製造作業實係以高科技設備投入大量原料、專業人力及專利技術以生產最終產品（積體電路），晶圓為原告製造過程中所購入之原料之一，依上開免稅公式，其中之「全年所得額」中業已扣除購入晶圓之成本，此點被告並無爭議，復經濟部95年4月28日經授工字第09520406000號函釋亦確認原告免稅所得之計算方式並無不當。況依會計原理及商業習慣，企業經營之所得，皆係以收入減除相關購入成本與費用，不論來料加工或進料加工，其「全年所得」計算裡皆已扣除前端產業流程之利潤。是原告銷售之產品為積體電路，購入之晶圓係原料而非產品，被告不應再虛構不存在之「銷售晶圓之利潤」。則被告要求在「符合投資計畫之產品銷貨收入」再扣除銷售原料（晶圓）之利潤，非但為公式所無，且與會計原理及產業慣例不符。
(5)又積體電路之各階段製造鏈略為：1.矽晶圓材料供應商（如中德、台灣小松）自二氧化矽中萃取純化之「多晶矽（polycrystallinesilicon）」製成「矽晶圓材料（未圖案化之晶圓）」產品；2.晶圓廠（如台積電、聯電）採購「矽晶圓材料（未圖案化之晶圓）」為主要原料，製成「已圖案化之晶圓（Wafer）」產品；3.半導體封測廠商（如原告）購入「已圖案化之晶圓」為主要原料，作成最終產品「積體電路（integratedcircuit,即「IC」）」。
各階段製程之廠商均以銷售其產品以獲取利潤，銷售產品之所得依相關法令分別得受免稅優惠。各階段製程之廠商均不可能購置前端製程設備，自須向前端材料供應商購買材料，並於扣除購入材料之成本後之所得，得享有免稅獎勵。茲舉一般晶圓廠為例，其接受客戶下單而製造晶圓，以微影、蝕刻、沈積等程序將電路及各項電子元件（電晶體、電容體、邏輯閘等）製作在矽晶圓材料（未圖案化之晶圓）上成為晶圓成品（已圖案化之晶圓），其將晶圓成品出售於下單之廠商以取得銷貨收入，於減除各項成本費用、損失後之純益額即為其所得，而該所得即受到免稅優惠。其取得矽晶圓材料（未圖案化之晶圓）之成本亦係於計算全年所得時即行減除，晶圓廠其既不銷售矽晶圓材料，在計算免稅所得額時，其中符合投資計畫產品之銷貨收入自無再次減除所謂銷售「矽晶圓材料」之利潤可言。且實務上未見稅務機關對於晶圓廠生產晶圓產品，主張分割出其原料「矽晶圓材料」及「晶圓」之「產值」後，再計算「晶圓產值」之免稅所得額，足見被告主張分割「封裝測試之產值（收入）」之謬誤。
４、原告歷年呈送政府機關之投資計畫中均已揭露上開進料加工之營業模式，並均以最終產品「積體電路」之銷貨收入計算申報其免稅所得額，亦獲被告同意以原告申報方式核定（並未拆算「晶圓利潤」），被告歷年核定原告之免稅所得額之行政處分，已對原告發生效力，被告亦依其核定繳稅完畢，使原告產生合理之信賴，因此原告歷年應皆得採同一方式計算及申報其免稅所得額。然被告竟在無法令依據下，改變原來方式，致原告之稅賦負擔大幅增加，其增加上開免稅公式所無之限制，並無任何法令基礎或正當理由，且原告亦無行政程序法第119條信賴不值得保護之情形，被告之行為已嚴重損害原告之權益，顯然違反信賴保護原則，洵非適法等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：
（一）我國現行積體電路產業IC製程之概況，可參照半導體製造技術之IC製造概述及旺宏電子股份有限公司IC製程，大約分為（原始）晶圓（片）製造、電路設計、光罩製作、積體電路（晶圓）製造與封裝測試等項；又參照我國半導體產業分析與台灣經濟研究院產經資料庫之IC產業關聯圖、本產業產品製造程序之流程圖及國內IC設計業之細項分類及其關聯產業的主要廠商一覽表。可知有關IC之封裝、測試，目前產業界之經營型態，包括來料(晶圓)加工：其收入為單純的封裝、測試收入；另一方式為購進晶圓，進行封裝測試製造成積體電路後出售，其收入為積體電路銷貨收入，其進行之封裝、測試的產值(收入)，則含於銷售之積體電路收入中。前者如日月光、福雷電等公司，而原告之經營型態則屬後者。而積體電路（IC）產業製程：IC前段作業係將半導體材料中之晶圓廠所做好之晶圓，再由積體電路製造廠以光罩印上電路設計的基本圖樣，再以氧化、擴散、CVD、蝕刻、離子植入．．．等方法，將電路及電路上的元件，在晶圓上嵌入，再將IC製造廠製作之晶圓交由專業IC封裝、測試廠進行封裝、測試後成為積體電路
（IC）製成品，將積體電路製成品銷售給客戶，其關聯產業如下：（1）晶圓廠製造材料－晶圓。（2）積體電路（IC）設計：提供積體電路之結構及功能的設計。（3）積體電路（IC）製造：拿到IC設計業者的產品設計後，透過光罩製作公司轉製在數層光罩上，再經過積體電路晶圓的製造流程後，以晶圓廠製造材料－晶圓為基材，將光罩上的設計轉置於晶圓上。（4）積體電路（IC）測試封裝：
IC製造完成後即進入後段封裝、測試製程。（5）積體電路製成品銷售：經上述製程，製造成積體電路製成品銷售。
（二）原告係屬全球積體電路製造廠商－荷蘭商飛利浦集團在台投資之子公司，該集團含括積體電路（IC）的所有製程－研發設計、晶圓製造、封裝、測試。而原告在該集團係擔任積體電路（IC）製造之最後製程－封裝、測試及銷售積體電路製成品。原告在台營業活動為自國外聯屬公司購入經積體電路（IC）製造廠製造後之晶圓，經由原告從事封裝、測試後將積體電路製成品銷售給客戶，故主要營業收入為出售積體電路（IC）製成品之銷售額。
（三）被告查核原告免稅所得之投資計畫產品時，發現原告89年度申報18-21增、90年度申報18-22增、91年度申報19-22增、92年度申報20-22增，其完成證明書內之投資計畫產品為「積體電路之封裝、積體電路之測試」，依原告所檢附各增資案「投資計畫書」之內容及主管機關工業局核發之完成證明書中之投資計畫產品或提供之服務，原告受獎勵範圍皆只限積體電路之封裝及測試，故其適用5年免稅所得之計算，應僅限於封裝及測試所產生之收入，然原告以公司成品名稱「積體電路」之銷售收入列為免稅投資計畫產品之收入，會計師依此計算5年免稅所得之簽證報告，核與完成證明書所載之投資計畫產品不相符。被告乃依促產條例第8條之1及其適用範圍分別為：85年1月31日重投標準第2條（18增，非本案爭議範圍）、86年5月21日修正重科標準第2條及第3條第3款第2目第20小目及第4款第2目第1小目（19增及20增，19增非本案爭議範圍）、88年5月5日重科標準第2條及第3條第4款第2目第1小目及第8條（21增）；又依促產條例第9條及其適用範圍：90年2月20日新興重要策略性產業獎勵辦法第2條及第5條第1項第25目之3、4.（22增）等核准法令及免稅公式認列免稅所得。
（四）依促進產業相關獎勵辦法及免稅計算要點規定，免稅所得之獎勵係指於「免稅期間」公司「自行」以「免稅設備」生產「免稅產品」並將其出售，所產生之所得。因此，免稅要件含括4種：「投資計畫產品（免稅產品）」「免稅設備」「自行製造」「免稅期間」；又「各次增資擴展計畫進口自用機器設備明細表」係原告用以向主管機關申請適用重投標準、重科標準及獎勵辦法之免稅機器，窺其機器設備明細表內容均屬封裝測試技術所需之機器設備，尚無屬積體電路前端製程（晶片製造、電路設計、光罩及積體電路製造）所需之受獎勵機器設備，因此縱使投資計畫項目已取得完成證明，然投資計畫項目申請免稅所得獎勵時，未能同時含括上述免稅獎勵4種要件，仍非屬免稅獎勵範疇。故原告於申請系爭各年度增資案免稅獎勵機器設備清單中，尚無積體電路前端製程設備，其所申請擴充現有產品－積體電路之獎勵項目，其免稅所得獎勵範圍當為有免稅機器設備之封裝測試部分。另各獎勵標準均依據促產條例第8條第3項規定所訂定，而各項獎勵標準之免稅所得計算分別適用依促產條例第8條之1及第9條（後變更為第9條之2）訂定之免稅公式及計算要點，因此各增次免稅所得計算自得受其獎勵標準之適用計算公式所規範。
（五）按「註二：投資計畫之產品銷貨收入有關規定⑴利用投資計畫之產品製造非投資計畫之最終產品，其投資計畫之產品銷售收入以投資計畫之產品耗用成本佔製成品成本比率計算。」為行為時促產條例8條之1免稅公式註二⑴所規定。兩造系爭主因為封裝測試部分免稅公式之適用內容，依上揭規定利用投資計畫之產品（封裝測試）製造出非投資計畫之最終產品（積體電路），自當按投資計畫之產品銷售收入以投資計畫之產品耗用成本佔製成品成本比率計算新增符合投資計畫之產品銷貨收入淨額。
（六）原告依據經濟部95年4月28日經授工字第09520406000號函對本件之意見，訴稱其投資計畫之最終產品既為經封裝、測試之積體電路，以銷售該等產品之銷售之收入，作為「新增符合投資計畫之產品銷售收入」，完全符合免稅公式乙節，查依修正前促產條例第8條之1及修正後促產條例第9條第2項規定「屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。．．．。」其中所謂「免稅所得」乃生產事業於免稅期間以免稅設備自行生產並銷售，所產生之所得，即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及相關非營業損益後，所產生之所得，惟對不能獨立計算免稅所得者，則須自「全年所得」中區分免稅所得與應稅所得。是免稅公式係以「全年所得」乘「收入比」乘「設備比」乘「自製比」。是經濟部95年4月28日經授工字第09520406000號函所載意見：「．．．爰本案經核准封裝及測試之免稅範圍，應包括購入晶圓進行封裝測試及銷售依其經核准投資計畫完成所產製之半導體裝置產品所得。」顯非合宜，此因原告之晶圓係「購入」而非「自製」，與行為時適用獎勵辦法所規範之獎勵範圍「積體電路之封裝」「積體電路之測試」不符，自應按其屬自製之製程－封裝、測試之製造成本佔積體電路之製造成本比計算免稅收入，才屬適法；況探究行政處分意旨，自無捨行政處分明文內容而就作成行政處分機關或其上級主管機關事後補充見解之理。故經濟部96年1月22日經工字第09602621490號函所敘有關加工出口區管理處核發原告完工證明函，其項目名稱雖為封裝測試，惟免稅範圍應及於產品本身乙節，自不宜參採。
（七）原告另稱其全年所得已將前端製程（購入晶圓）之成本扣除，在計算免稅所得公式之適用上，並無不當等語，惟原告雖已扣除其購入晶圓成本及前端製程之利潤，但尚未扣除該購入晶圓產品經封裝測試後製成最終產品－積體電路銷售時其中所含銷售晶圓之利潤，又免稅公式依全年收入，以「基準年度收入」「機器比」「自製比」等區分免稅及應稅收入，再予以核算免稅所得，自始即與成本扣除無涉。
（八）經濟部95年4月28日經授工字第09520406000號函文說明四所述免稅範圍，依90年12月27日修正新興重要策略性產業獎勵辦法所訂之範圍，應只限於適用該辦法第5條第1項第8款屬「技術服務業」之第3目「高階積體電路設計」及第6目「產品工程服務」兩項，其免稅範圍與其他獎勵項目不同，另特別規定於該條第3項為「第1項第8款第3目，選擇適用5年免稅者，其免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得，第1項第8款第6目屬本辦法產品之研發、設計服務業務者亦同」，其第5條第3項之立法意旨為「鑑於第1項第8款第3目高階積體電路設計業，除從事設計及研發工作外，多數業者亦將所設計之成品委外製造，產製屬自有品牌或自行設計之產品，惟財政部計算該等業者之5年免稅，未將上述產製之產品部分亦予納入，滋生相當之爭議。第1項第8款第6目產品工程服務，亦有上述情形，考量該等業者如委外製造其原經核定屬本辦法產品之研發、設計，其產製之產品亦應予納入免稅，爰增訂第3項，以符合業者之需求。」因法有明定故列於「技術服務業」之「高階積體電路設計」及「產品工程服務」兩項，其獎勵範圍及於自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品。另行為時獎勵辦法對積體電路製程之租稅獎勵，依該產品垂直分工之型態分4項獎勵，分別列於技術服務業之「高階積體電路設計」，列於「製造業」之「半導體裝置」項下之「積體電路製造」「積體電路封裝」「積體電路測試」。「高階積體電路設計」之免稅範圍係包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品，其餘屬製造業之3項，其免稅範圍僅限於經經濟部核准之項目所自行產製之銷售收入。另依促進產業相關獎勵辦法及免稅計算要點規定，免稅所得之獎勵係指於「免稅期間」公司「自行」以「免稅設備」生產「免稅產品」並將其出售，所產生之所得。本件原告受核准之獎勵項目，係為積體電路封裝、積體電路測試兩項，是其免稅範圍僅為自製之「積體電路封裝、積體電路測試」收入，而非擴及上述關於「高階積體電路設計」，法所特別規定及至最終產品免稅範圍。至前端積體電路設計及製造之製程，原告無該等機器設備亦非自行製造，與前開免稅要件不符，其免稅範圍自不含前端非自製之晶圓，是上該經濟部函之意見：「應包括購入晶圓進行封裝測試及銷售依其經核准投資計畫完成所產製之半導體裝置產品所得」－即半導體銷售所產生之所得，該「意見」除無法令依據外且已擴充解釋獎勵辦法所規定之獎勵範圍，衡無可採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告92年度營利事業所得稅結算申報書、被告之核定通知書、核定稅額繳款書等影本附於原處分卷可稽，洵堪認定。經查：
（一）兩造不爭原告係屬全球積體電路製造廠商－荷蘭商飛利浦集團在台投資之子公司，該集團含括積體電路（IC）的所有製程－研發設計、晶圓製造、封裝、測試。而原告在該集團係擔任積體電路（IC）製造之最後製程－封裝、測試及銷售積體電路製成品。原告在台營業活動為自國外聯屬公司購入經積體電路（IC）製造廠製造後之晶圓（即進料加工），經由原告從事封裝、測試後將積體電路製成品銷售給客戶，故主要營業收入為出售積體電路（IC）製成品之銷售額。又原告進料加工模式，有別於由委託廠商向晶圓製造廠購買晶圓提供予封測廠作晶圓之封裝測試，之後將積體電路最終產品返還於委託廠商之來料加工模式，此種來料加工之銷貨收入即為封裝測試加工製造過程中所產生之對價。茲兩造所爭執者為原告20增-22增免稅所得如何計算？此涉及原告受獎勵之免稅產品究為原告所主張之「經封裝測試之積體電路」（即經原告封裝測試完成所銷售之最終產品）？或僅為被告所認定之「積體電路之封裝及測試」？
（二）查半導體產業之範圍包括積體電路（IntergratedCircuit，IC）、分離式元件（包括電晶體、二極體等）及光電元件（包括液晶顯示器、發光二極體等）。而從積體電路（即IC）的製造流程來看，晶圓周邊產業包括⑴IC設計：
依產品功能的定義，由晶圓廠的設計IC部門或IC設計公司，完成IC功能的設計，如威盛、聯發科、矽統等公司。⑵IC光罩：完成IC設計後，再按照預定的晶片製造程序，將IC的電路圖佈局圖轉製於平坦的玻璃表面上，如台灣光罩公司。⑶IC製造：當IC光罩完成後，運用微影成像技術，以光阻劑為材料，將光罩上的線路圖複製在矽晶圓上，再運用硝酸等化學品清洗蝕刻，完成晶圓製造（即本案所稱已圖案化晶圓），如台積電、聯電、茂矽、茂德、旺宏等公司⑷封裝測試：將前段製程加工完成之晶圓經切割、測試合乎良率的晶片，以金線連接它和導架上的線路後，再以絕緣體的塑膠或陶瓷封裝外圍，將晶粒封包在其中，以達到保護晶粒及作為晶粒系統間訊號傳遞的介面，再經最終測試，即為IC（積體電路）成品。又IC封裝型態依外觀分類，可分類為腳插入及表面黏著2大類，封裝技術並隨資訊電子產品日新月異；另IC測試程序上又分為封裝前測試及封裝後測試，封裝前測試是針對晶片作測試，將有瑕疵的晶粒挑出，以降低不必要的封裝成本，IC良品封裝後，即作最終功能測試，國內如日月光、矽品等公司即為從事IC封裝、測試之公司（參閱 王明郎 著，認識台灣半導體產業，載於台灣綜合展望）。故生產積體電路之最終成品，乃歷經IC設計、光罩、製造、封裝及測試等製程所產生。台灣半導體工業，在政府有計畫的輔導、推動以及業界多年的經營，從上游晶圓材料到IC設計業、製造業、封裝業、測試業等，產業可謂相當完整，呈現上下游專業分工之型態，各自職司之IC製程亦屬有別。兩造不爭原告所從事之封裝測試製程包括：晶測（即前端測試）、銲晶、銲線、封膠、電鍍、沖切及成品測試等，此並有原告提出之晶圓及積體電路製造流程、被告提出之半導體製造技術等資料附本院卷可參。由於原告為自國外聯屬公司購入所設計研發之已圖案化晶圓，由其進行積體電路（IC）之最終階段之封裝測試製程，或由原告購入經部分封裝測試製程之晶圓（即半成品）由原告完成最後階段之封裝測試，再由原告將上開經完成封裝測試之最終產品積體電路（IC）予以出售，有原告各次增資擴展計畫申請書附本院卷及原告之直接材料耗用明細表附原處分卷可參，則原告主張經其封裝測試後之產品即為積體電路（IC）之最終產品乙節，其主要營業收入即為出售該積體電路最終產品之銷售額，固堪認定。
（三）按「為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票．．．，得．．．，抵減當年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額；．．．。」「第1項重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之適用範圍，由行政院定之，．．．。」「（第1項）合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。（第2項）前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：．．．．二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。（第3項）第2項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過4年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」為行為時（即84年1月27日修正公布）促產條例第8條第1項、第3項及第8條之1所規定。又「（第1項）為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，．．．，得依下列規定抵減其當年度應納之營利事業所得稅額或綜合所得稅額．．．。（第3項）第1項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，．．．。」「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。．．．二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。．．．。」則為88年12月31日修正促產條例第8條及第9條所規定。次按「經依前條規定擇定適用免徵營利事業所得稅之重要科技事業或重要投資事業，應檢具下列文件向財政部申請5年免徵營利事業所得稅：．．．二、屬增資擴展之事業，應於其新增設備開始作業或開始提供勞務之次日起1年內，檢齊下列文件申請：㈠增資前後公司執照影本。㈡增資前後營利事業登記證影本。㈢工廠登記證影本。但非製造業者免附。㈣符合重要科技事業或重要投資事業完成證明及全新設備清單影本。㈤中央目的事業主管機關就選擇適用免徵營利事業所得稅備查函影本。」「經依前條規定擇定適用免徵營利事業所得稅之公司，應檢具下列文件，向財政部申請5年免徵營利事業所得稅：．．．二、屬增資擴展之公司，應於其投資計畫完成之次日起1年內，檢齊下列文件申請：．．．符合新興重要策略性產業投資計畫之完成證明及全新設備清單影本。．．．。」則為84年11月15日及89年12月29日修正發布促產條例施行細則第21條第2款及第19條第2款所規定。及「生產事業因適用免稅計算公式不當或計算錯誤而短繳營利事業所得稅自繳稅款，或經稽徵機關更正核定應補繳稅款者，可適用所得稅法第100條之2規定加計利息一併徵收，免按同法第112條規定加徵滯納金。」則經財政部74年12月23日台財稅第26629號函釋在案。
（四）又關於本件20增-22增適用之免稅所得計算相關規定：
Ａ、按「壹、重要投資事業5年免稅所得之計算：一、獨立計算：．．．．二、不能獨立計算：㈠新投資創立：．．．．㈡增資擴展：．．．．．3、符合經核准並完成之投資計畫之產品(勞務)部分委託加工，機器、設備、廠房及工程等(註三)非全部屬經核准並完成投資計畫之全新設備清單所載者：(1)投資計畫完成之日起投資計畫之產品(勞務)銷貨量(註八)－向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫之產品(勞務)銷貨量（註九）＝符合投資計畫之產品(勞務)銷貨量。(2)符合投資計畫之產品(勞務)銷貨量×〔經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額÷【經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度起取得機器、設備、廠房及工程(註三、十)等（土地除外）總金額＋租(借)機器、設備、廠房及工程（註三）等(土地除外)出租(借)人之取得成本】〕（註四）×〔１－（投資計畫之產品(勞務)委託加工成本÷投資計畫之產品(勞務)總製造成本）〕（註五）＝新增符合投資計畫之產品(勞務)銷貨量（註七）。(3)新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量×〔投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額（註二）÷投資計畫之產品（勞務）銷貨量〕＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額（註七）。
(4)【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）（註一之一）】×〔新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額〕＝新增免稅所得額。」「貳、重要科技事業屬製造業者5年免稅所得之計算：．．．二、不能獨立計算：屬新投資創立或增資擴展之重要科技事業經核准免徵營利事業所得稅者，得就前揭重要投資事業之公式（增加銷貨量觀念）或下列公式（全部機器設備比觀念）擇一計算其免稅所得（註十一）。．．．。」「註二：投資計畫之產品銷貨收入有關規定：㈠利用投資計畫之產品製造非投資計畫之最終產品，其投資計畫之產品銷售收入以投資計畫之產品耗用成本佔製成品成本比率計算。㈡投資計畫之產品及非投資計畫之產品併裝出售，投資計畫之產品銷貨收入應以投資計畫之產品製造成本占投資計畫之產品及非投資計畫之產品併裝製造成本比率計算。」為財政部91年5月20日修正發布促產條例8條之1免稅公式第壹、二、㈡、3及第貳、二及其註二所規定。又「修正『88年12月31日修正前促產條例第8條之1免徵營利事業所得稅之計算公式』及『原獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅計算公式』。本令發布日前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更。」「修正『88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1免徵營利事業所得稅之計算公式』註1之1（2）及『原獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅計算公式』註1（3）部分。」復分別經財政部91年5月20日台財稅第0000000000號令發布、92年6月6日台財稅第0000000000號函釋在案。
Ｂ、「公司以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築(物)方式適用新興重要策略性產業者，得就下列公式，擇一計算免稅所得額，一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更；．．．。㈠採全部機器設備比方式計算：免稅所得額＝【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品(勞務)無關之非營業收益或(損失)】×｛投資計畫之產品(勞務)收入淨額÷全部產品（勞務）收入淨額｝×機器設備比率×〔1－委外加工比率〕．．．。」「技術服務業以外之其他產業以投資計畫之產品製造非投資計畫之最終產品，其投資計畫之產品收入以投資計畫之產品耗用成本占製成品成本比率計算。投資計畫之產品及非投資計畫之產品併裝出售，投資計畫之產品收入應以投資計畫之產品製造成本占投資計畫之產品及非投資計畫之產品併裝製造成本比率計算。」則為「新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」（下稱新興重要策略性產業免稅要點）第7點第1項第1款及第11點所規定。
（五）本件⑴原告為積體電路封裝測試製造業者。原告因增資擴展需要，分別依促產條例第8條之1規定申請增資擴展供生產投資計畫獲准，並申請連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。⑵各增之免稅期間：①20增：87年12月1日至92年11月30日。②21增：89年12月1日至94年11月30日。③22增：90年11月1日至95年10月31日。關於92年度營利事業所得稅免稅所得爭議範圍為上述20增-22增，為兩造所確認。⑶20增-21增原告係選擇適用增加銷貨量觀念，22增係採全部機器設備比觀念。⑷兩造對系爭免稅所得應如何計算之爭執涉及原告各次增資擴展受獎勵免稅產品之認定，進而影響上開免稅公式中有關「投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額」如何認定之問題，亦即應以原告進料加工（封裝測試）後所銷售之最終產品收入淨額為準？或者應以被告按該免稅公式註二及新興重要策略性產業免稅要點第11點規定意旨，以原告封裝測試之製造成本佔積體電路之製造成本比計算？
（六）按重要科技事業、重要投資事業、新興重要策略性產業之增資擴展，應自新增生產設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，分別為各次增資案所適用之促產條例第8條之1及第9條所明定；又依【20增-21增】適用之重科標準第7條，以及【22增】適用之新興重要策略性產業獎勵辦法第10條均規定向所轄主管機關申請核發投資計畫完成證明時應檢附機器設備清單及配置圖等，準此，重要投資事業、重要科技事業及新興重要策略性產業享受5年免稅之所得，應以重要投資事業及重要科技事業依據規定向主管機關申請核准之設備計畫內所購置之新增生產設備，所新增之所得方屬免稅之範圍。查原告20增-22增增資擴展計畫核准之生產設備中除被動元件設備以外，其餘應均屬積體電路封裝測試之生產設備，且並無積體電路封裝測試製程前有關晶圓製造之生產設備等情，此有各該次增資擴展投資計畫申請書內附機器設備明細表附本院卷（第172頁至237頁）可稽，復經證人即工業局電子資訊組技正 楊志清 於本院審理時證述甚詳。是關於積體電路部分原告得依各增適用之促產條例第8條之1及第9條規定受獎勵之免稅所得，自應以原告以該新增封裝測試機器設備從事積體電路封裝測試新增之所得，方屬免稅所得。
（七）原告雖稱，促產條例8條之1免稅公式註二及新興重要策略性產業免稅要點第11點有關利用投資計畫產品製造非投資計畫產品，或者投資計畫產品及非投資計畫產品併裝出售時，如何計算投資計畫產品銷貨收入之規定。原告雖係購進已圖案化之晶圓而以各次增資案新增之機器設備從事封裝測試，惟經其封裝測試後之產品即為最終之積體電路，並無另一產品，故其新增免稅所得為銷售該積體電路之所得，並無上開規定之適用。又目的事業主管機關經濟部業以95年4月28日經授工字第09520406000號函表示：「說明．．．二、就飛利浦案而言，該公司全年所得既已扣除前端產業製程之相關利潤，且已將購入之晶圓成本扣除，則其將從事封裝測試之積體電路收入作為計算免稅所得公式中之『免稅產品收入』自無不當。．．．四、本案促進產業升級條例所列免稅標的類目為符合封裝測試獎勵規格之『半導體裝置』，故不論採『進料加工』以積體電路產品為收入項目之模式，或採『來料加工』以積體電路封測為收入項目之模式，因其交付客戶之產品型態均為『半導體裝置』，均可符合『半導體封裝測試業』獎勵項目之規定。爰本案經核准封裝及測試之免稅範圍，應包括購入晶圓進行封裝測試及銷售依其經核准投資計畫完成所產製之半導體裝置產品所得。」之意旨，被告自應受目的事業主管機關就本件免稅產品認定之拘束云云。惟查：
A、原告20增-22增乃分別依下列規定核准增資擴展：即【20增】適用之86年5月21日修正發布之重科標準第2條：「（第1項）重要科技事業之適用範圍，其屬製造業者，應符合下列各要件：一、投資計畫生產之產品屬通訊工業、資訊工業、消費性電子工業、半導體工業、．．．。二、投資計畫之實收資本額或增加實收資本額新臺幣2億元以上。三、投資計畫之全新機器設備購置金額新臺幣1億元以上。四、投資計畫核准後3年內完成。．．．。（第2項）重要科技事業之適用範圍，其屬技術服務業者，應符合下列各要件：一、投資計畫提供之技術服務屬前項第1款工業所需。二、投資計畫之實收資本額或增加實收資本額新臺幣5千萬元以上。三、投資計畫之全新機器設備購置金額如下：㈠積體電路測試業．．．為新臺幣1千5百萬元以上。．．．。」第3條第4款第2目第1小目：「前條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如下：．．．四、半導體工業：．．．㈡半導體裝置：1.積體電路製造或封裝。．．．。」及同標準第3條第11款第2目（非本次投資計畫核准記載之條文）則規定：「．．．十一、技術服務業：．．．㈡積體電路設計、測試。」暨【21增】適用之88年5月5日重科標準第3條第4款第2目第1小目：「前條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如下：．．．四、半導體工業：．．．㈡半導體裝置：1.積體電路製造或封裝（含覆晶）或測試。」以及【22增】適用之90年2月20日新興重要策略性產業獎勵辦法第5條第1項第2款第25目第3、4小目：「第2條及第3條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如下：．．．二、精密電子元件工業：．．．半導體裝置：1積體電路製造．．．。2、積體電路凸塊製造。3、先進積體電路封裝：FlipChip,MCMCSP,WaferlevelPack-age,3DPackageTCP/COF,BGA,PGA或凸塊封裝。4、高階積體電路測試：晶圓級測試或高階測試．．．。」等規定。可見上開標準亦係依投資計畫之機器設備界定其獎勵範圍，尤其重科標準更明確以積體電路專業分工之導向為獎勵對象。再者，原告各次增資投資計畫核准情形：⑴【20增】部分：「擴充現有產品之生產--各類積體電路及被動元件產品：1.積體電路之封裝及測試。2.表面黏著用之微粒電阻器（屬被動元件產品，非本案爭點）．．．。」⑵【21增】部分：「擴充現有產品之生產--積體電路之封裝及測試。」⑶【22增】部分：「先進積體電路封裝、高階積體電路測試。」有加工出口區管理處核發88年9月15日經加處（88）資三字第010111號、90年9月18日經加三資字第09700710466號及91年5月13日經加三資字第09100036400號等完成證明，及各該次增資擴展申請書附本院卷（第453頁、456頁、457頁、460頁、第467頁、第172頁-237頁）可稽。加以原告上開各次增資擴展計畫核准之生產設備中除被動元件設備（非本案爭點項目）以外，其餘應均屬積體電路封裝測試之生產設備，並無積體電路封裝測試製程前有關晶圓製造之生產設備，已如前述，足見原告各次增資擴展經目的事業主管機關核准關於積體電路部分之獎勵項目僅為其以新增之封裝測試設備從事封裝測試製程產生之所得為限，至前端晶圓製造之製程，原告無該等機器設備亦非自行製造，其受獎勵標的自不含前端非自製晶圓產生之所得甚明。再者，半導體之產業範圍甚大，其中關於積體電路又因專業分工而有上下游產業之分，故業者受獎勵之產品應按其依法令規定受核准之投資計畫內容認定，殊無捨棄原經核准之投資計畫內容，而謂其產銷之產品祇要在「半導體裝置」或「積體電路」範圍內，即可不用分析其經核准之受獎勵項目，逕認其受獎勵產品可及於整個「半導體裝置」或「積體電路」製成品，進而謂其銷售「半導體裝置」或「積體電路」之所得均為免稅所得。此觀重科標準在半導體工業項下，包含半導體裝置，而半導體裝置項下又細分為積體電路製造或封裝或測試等；另新興重要策略性產業獎勵辦法在精密電子元件工業項下，半導體裝置為其中1項，至半導裝置項下又將積體電路製造及封裝測試分為不同獎勵項目，可見在半導體裝置或積體電路項下，尚區分晶圓製造或封裝測試而屬不同獎勵標的，益徵明瞭。原告20增-22增增資擴展投資計畫經核准之生產設備既僅為封裝測試設備而無晶圓製造設備，足見其受獎勵之所得應以新增封裝測試設備產生之新增所得為限。原告主張其受獎勵之免稅所得當及於封裝測試後之積體電路最終產品之全部銷售所得云云，尚難憑採。
B、又「稅捐法定原則」、「量能課稅原則」及「稽徵經濟原則」為稅捐法制三大基本原則。依據量能課稅原則，有所得即應依法納稅；所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，係採概括規定，凡營利事業之營業收益及其他收益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅，俾實現租稅公平負擔原則。惟國家往往為達到例如經濟發展之目的，例外給予人民租稅優惠。促產條例之訂定，即係以稅捐減免之獎勵方法，以達成促進產業升級，健全經濟發展之目的。該條例沿續獎勵投資條例之精神，陸續對重要科技事業、重要投資事業、創業投資事業、新興重要策略性產業、製造業及相關技術服務業等給予稅捐優惠。其雖授權行政院訂定產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，並因而使諸多生產事業可進入受獎勵範圍，享有雙重之免稅優惠，不但其購買機器設備之成本支出一定比例之金額可享有抵減應納稅額之優惠，且使用此等機器設備所產生之「所得」，又可享有免稅優惠（免稅所得金額即本案爭點所在），並可讓業者視其營收狀況選擇遲延適用免稅期間。然而，行政院及目的事業主管機關所重者為要將哪些產業納入獎勵範圍，故其訂定相關之適用範圍標準，均著重於經濟發展層面之策略布局，而非免稅所得之計算方式。至於得依行政院訂定之適用範圍標準進入受獎勵範圍之產業，應如何自其所得中區分出符合獎勵之免稅所得給予免稅優惠，則屬有關促產條例稅捐優惠法制之具體化，應屬稅捐主管機關財政部之職權。財政部為執行促產條例第8條之1及第9條，乃本其規範意旨，訂定「促產條例8條之1免稅公式」及「新興重要策略性產業免稅要點」，供徵納雙方適用。為避免同一生產事業內免稅所得侵蝕應稅所得，形成不公，依前引促產條例第8條之1及第9條均規定增資擴展之事業，係以新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅之文義，本來免稅所得之計算須業者能獨立計算為原則，惟實務上，生產事業往往無法符合促產條例8條之1免稅公式有關獨立計算即「投資計畫完成後投資計畫之產品(勞務)如其帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益者，其新投資創立或增資擴展新增之免稅所得可依其記載情形核實認定。」之規定，如免稅所得不能獨立計算時，應如何計算始符合獎勵目的及租稅公平，財政部除頒布多則解釋，並於促產條例8條之1免稅公式及新興重要策略性產業免稅要點訂定不能獨立計算公式，採行分攤方式計算免稅所得，使業者亦得有條件享受免稅所得，兼顧「稽徵經濟」及「量能課稅」原則。而各增適用之促產條例第8條之1第2項第2款及第9條第1項第2款既規定增資擴展之事業，自「新增設備」開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其「新增所得」，免徵營利事業所得稅，足見其免稅之對象為「所得」；而給予免稅之優惠基礎乃在於使用「免稅設備」，是應以透過使用該經核准之免稅設備所產生之產品，並將該等產品出售後所獲之所得，始符獎勵免稅之規定。換言之，免稅要件包含：「免稅期間」、「自行製造」、「免稅設備」、「免稅產品」4項，舉凡有一要件不符，均需將不符部分按一定合理公式比例分攤，始符合規定。故生產事業於「免稅期間」，以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」，所產生之所得（即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本、費用及相關非營業損益後，所產生之所得）方為免稅所得；原告既屬無法獨立計算免稅所得之情形，即需自「全年所得」中區分「免稅」所得與「應稅」所得兩部分，亦即以「全年所得」（此「全年所得」乃係由免稅產品及應稅產品所共同產生）乘「收入比」乘「設備比」乘「自製比」，以免因無法獨立計算逕將免稅所得以「零」計算有過苛之嫌，亦免納稅義務人任意將其所得全歸入免稅所得，違反促產條例係獎勵其以新投資創立或增資擴展所募集之資金用以購置全新機器設備，且以該設備自行生產免稅產品，藉以健全資本結構，並達擴大生產規模之政策目的，而違反租稅公平原則。促產條例8條之1免稅公式及新興重要策略性產業免稅要點本於上開意旨訂定，其中促產條例8條之1免稅公式中彙整財政部歷來之函釋以「註」方式指引業者遵循。而促產條例8條之1免稅公式註二及新興重要策略性產業免稅要點第11點關於投資計畫產品銷貨（勞務）收入淨額之規定：「投資計畫之產品銷貨收入有關規定：㈠利用投資計畫之產品製造非投資計畫之最終產品，其投資計畫之產品銷售收入以投資計畫之產品耗用成本佔製成品成本比率計算。㈡投資計畫之產品及非投資計畫之產品併裝出售，投資計畫之產品銷貨收入應以投資計畫之產品製造成本占投資計畫之產品及非投資計畫之產品併裝製造成本比率計算。」乃因得依促產條例獎勵之免稅所得必須係透過使用經核准之免稅設備所產生之「所得」為限，並基於收入源自成本耗用，二者乃相互配合之觀點，乃就與受獎勵項目及設備無直接攸關所產生之所得，以成本比拆算全年非由免稅設備產生之銷貨收入及由免稅設備產生之收入，以實質反映全年所得中屬免稅設備產生之免稅所得，避免應稅所得遭不當計入免稅所得，符合各增適用之促產條例第8條之1及第9條之規範意旨，自得適用。上開規定乃沿續財政部91年5月20日發布「彙總整理後獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅計算公式」註二㈠及㈡之規定而來，至於該註二㈢關於財政部69年10月29日台財稅第38976號函：「染整業享受免稅待遇之染整加工收入同時有來料又自料，其自料加工與來料加工同性質產品得以來料染整加工收入全年平均單價乘以自料染整加工銷貨量為自料染整加工收入，其自料加工性質不同於來料加工部分，得以自料染整布銷貨收入×〔自料染整加工成本÷(胚布成本＋自料染整加工成本)〕＝自料染整加工收入。」亦同本斯旨而定，祇因染整業並非促產條例獎勵之事業，故未再予收錄而已。本件經原告封裝測試後之積體電路產品雖即為最終之產品，易言之，其產品製造結構雖與促產條例8條之1免稅公式註二及新興重要策略性產業免稅要點所稱「利用投資計畫之產品製造非投資計畫之最終產品」「投資計畫之產品及非投資計畫之產品併裝出售」之形式有所不同，然其就使用受獎勵之設備新增所得部分方受免稅獎勵之實質，則無二致。上開規定之意旨，既為財政部基於稅捐主管機關之職權，本於各增適用之促產條例第8條之1及第9條之規範意旨，對受獎勵事業計算符合獎勵規定之免稅所得所作之解釋，並非另於法令規定外，另行創設新的權利、義務，亦非除了該解釋所舉產製情形外，即不得依業者實際產銷情形按促產條例之規範意旨，就業者經核准之獎勵範圍，計算其受獎勵之免稅所得及不符獎勵範圍之應稅所得。本件原告受獎勵範圍既僅為以其經核准新增之封裝測試設備從事封裝測試製程產生之所得為限，並不包括前段之已圖案化晶圓產品，故被告就原告銷售最終積體電路成品之銷貨收入淨額，依促產條例8條之1免稅公式註二及新興重要策略性產業免稅要點之相同意旨，按屬原告自製之製程--封裝、測試之製造成本佔積體電路之製造成本比（即《製造成本－晶體成本－半成品成本》÷製造成本）計算本件符合獎勵之投資計畫產品銷貨收入，據以計算免稅收入，與上述促產條例第8條之1及第9條之規定無違，洵屬適法，並無違反租稅法律原則。又原告受獎勵之標的，係以當初其經目的事業主管機關核准者為準，方有拘束力；經濟部96年1月22日經工字第09602621490號函並非原告各次增資擴展之完成證明，並無拘束被告之效力，故該函所述：「．．．本案促進產業升級條例所列免稅標的類目為符合封裝測試獎勵規格之『半導體裝置』，故不論採『進料加工』以積體電路產品為收入項目之模式，或採『來料加工』以積體電路封測為收入項目之模式，因其交付客戶之產品型態均為『半導體裝置』，均可符合『半導體封裝測試業』獎勵項目之規定。爰本案經核准封裝及測試之免稅範圍，應包括購入晶圓進行封裝測試及銷售依其經核准投資計畫完成所產製之半導體裝置產品所得。」等詞，暨證人即工業局電子資訊組技正楊志清於本院審理時證述原告受獎勵標的應為半導體裝置等語，核與原告系爭各次增資擴展經核准之獎勵標的不符，亦與原處分卷附經濟部於95年2月20日就本案召開之協調會中認定原告經核准之獎勵項目為「積體電路之封裝、測試」之結論有異，此復有財政部賦稅署95年1月3日就立法委員 黃昭順 召開協調會後所作之會議結論報告附原處分卷可稽，自難採據，當無拘束被告之效力。原告訴稱被告違反經濟部上開函釋之構成要件效力云云，殊非可取。至於90年12月27日修正新興重要策略性產業獎勵辦法第5條第1項第8款屬「技術服務業」之第3目「高階積體電路設計」及第6目「產品工程服務」兩項，其免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得，乃同辦法第5條第3項明文規定之結果，亦難比附援引。
（八）原告雖又謂原告全年所得既已扣除前端產業製程之相關利潤，且已將購入之晶圓成本扣除，其所得額與來料加工者無異，則其以最終產品積體電路收入淨額作為計算免稅所得公式中之免稅產品收入淨額自無不當云云。惟按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，所得稅法第24條第1項定有明文。而促產條例所稱免徵營利事業所得稅者，係指在計算課稅所得時，應將該項所得自全年所得額中減除。是原告本年度收入雖已減除晶圓成品及經封裝測試晶圓半成品之成本（各該成本詳如原處分卷附直接材料耗用明細表，原告92年直接材料耗用金額32,187,320,350元，其中晶圓（即晶體）占19,800,652,477元，半成品占10,115,049,555元），然原告本年度減除所得稅法第24條第1項成本費用等項目後之所得額，仍係由晶圓、半成品及原告封裝測試所共同產生，難謂該所得額僅為原告從事封裝測試之加工收入所產生。而稅捐優惠則係就已成立之稅捐債務例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之消滅事由，應由主張免稅之納稅義務人（即原告）負客觀舉證責任，原告僅以其假設之例主張其全年營業收入已扣除晶圓成本，故其全年所得額已無有關晶圓及半成品之貢獻云云，惟其舉例既屬假設，即與事實有異，尚難因為原告本年度收入已減除晶圓及半成品之成本，即否定本年度所得額係由前述應稅所得額及免稅所得額共同組成之事實，是被告依前述規定計算原告合於獎勵規定之免稅所得，並無違誤，原告上開主張，亦無可採。又信賴保護須以人民有信賴之基礎，以及是否有信賴之表現，並檢討是否有信賴不值得保護之情事。本件係被告就本年度之營利事業所得稅，本於職權調查結果，作成核定處分，與被告往年如何核定原告之營利事業所得稅，係屬二事，無原告所指違反信賴保護原則可言。原告訴稱被告以前未曾以成本比拆算原告投資計畫產品收入淨額，卻於本年度改變核定方式，違反信賴保護原則云云，亦無可取。
五、綜上所述，原告之主張並非可取。從而，被告按製造成本比拆算屬封裝及測試之收入，作為計算符合投資計畫產品之免稅銷貨收入之依據，從而核定本年度合於獎勵規定之免稅所得為79,489,139元，應補稅額110,559,533元，並加計利息563,058元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年4月30日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官江幸垠
法官戴見草法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年4月30日
書記官涂瓔純