裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第559號判決
裁判日期：民國95年11月15日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00559號原告健見成工程股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 劉祥墩 律師複代理人 朱家蓉 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 (局長)訴訟代理人戊○○
丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月14日台財訴字第09400553640號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於90年間進貨，金額計新臺幣(下同)13,294,532元(不含稅)，未依法取得憑證，卻以涉嫌虛設行號之同宏旺工程有限公司（下稱同宏旺公司）開立之統一發票14紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌虛報進項稅額664,727元，經被告查獲並審理違章成立，核定補徵原告營業稅額664,727元，並按其所漏稅額處以5倍之罰鍰計3,323,600元(計至百元止)。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：同宏旺公司是否係原告之實際交易對象？及本
件有無財政部95年函釋之適用？㈠原告主張之理由：
⒈按刑事起訴書、移送書本身即為待證事實，並無證據能
力，行政機關自不得僅依該等資料，即認定有虛設行號（參照鈞院90年訴字第369號判決、財政部92年財訴字第0910073128號訴願決定）。被告在無其他證據及未經詳細調查下，僅以同宏旺公司負責人乙○○係涉嫌 呂仲謙 虛設行號集團，有法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）之刑事案件移送書理由為憑，即認該公司為虛設行號，顯屬不當。且呂仲謙經提起公訴後，依台南地院93年重訴字第14號刑事判決認定之23家虛設行號者，同宏旺公司並不在其中，足認該公司並非虛設行號；再者，縱認該公司係虛設行號，然依前開刑事移送書所載，呂仲謙等人之犯罪時間為90年11月至91年12月間，而原告與同宏旺公司交易之時間集中於為88年及89年間，且該公司於81年即已設立，於90年12月方有異動，如其確涉嫌虛設行號，其時點至少應在90年底之後，原告與同宏旺公司交易之時，該公司確係一正常營運之公司，此有雙方合約及載有同宏旺公司抬頭之支票可證。至該公司是否因經營不善而被呂仲謙集團所收購，核與原告無關。被告逕以該公司有前開涉嫌虛設行號，即認定原告虛報進項稅額，顯屬不合理。
⒉次查，丙○○於締約之初，即以同宏旺公司聯絡人之身
份與原告接洽，並出示該公司及負責人之印章，其行為已充分表彰其係代表同宏旺公司之事實，依一般商業交易習慣，原告認丙○○確有代表同宏旺公司之權利，由其代表洽談簽約及代為受領一部分原告簽發與同宏旺公司之支票，並無不妥；況原告確係與同宏旺公司簽訂承攬契約，並非與丙○○為交易，且不論承攬契約或是原告支付之支票，皆係以同宏旺公司為對像，並無丙○○參與其內。被告僅以丙○○係代表同宏旺公司與原告接洽，即驟然認定丙○○方為原告之實際交易人，不僅有違商場上之交易習慣，亦缺乏有力之佐證。
⒊再依舉證責任分配規則，負擔處分之要件事實，應由行
政機關負舉證責任，而課稅處分及科處罰鍰處分均屬之。是被告就原告「有無支付進項稅額予實際銷貨之營業人」之事實，自應負舉證責任。查丙○○代為領取原告支付同宏旺公司之支票之後，其支票流向為何，本非原告所能置喙，亦與原告無關，況支票本屬高度流通證券，同宏旺公司收受支票後，本可再讓與或交由他人領取，此為支票流通常態，被告卻以支票並非全部由同宏旺公司兌現，認定原告與該公司無實際交易關係，且於無其他佐證下，純以原告支付款簽收簿係由丙○○簽收，即臆測推定原告未有支付進項稅與實際銷貨之營業人，而命補稅及課處罰鍰，缺乏正當性及證據根據，原處分顯屬不當，應予撤銷。
⒋復按，財政部95年台財稅字第09504535500號函謂：「
稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83.7.9台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」予補稅處罰。」被告並未就原告有無向同宏旺公司進貨之事實加以查明，逕以無法核任原告確有支付進項稅額予實際銷貨營業人為由，逕課予罰鍰，而並未就原告之交易、銷貨情況覈實查核，顯已違反前揭函釋意旨，自應予撤銷。⒌復查，本件依證人丙○○到庭陳述之證言可知，丙○○
係基於朋友情誼而幫忙處理同宏旺公司與原告間工程之相關事宜，其雖非同宏旺之員工，然已有該公司負責人之授權及指示，自係代表同宏旺公司，足證同宏旺公司確係實際與原告交易之人，而本件工程事實上確有施作完成，並經被告肯認確有進貨之事實；而原告既有以支票按期支付相關款項，且經同宏旺公司之代表丙○○所領取，並經丙○○於上開準備程序中，詳細交代該等支票之流向，足證原告確有支付同宏旺公司貨款而取得交易憑證，原告以該等憑證申報抵扣銷項稅額，自屬合法。被告僅以丙○○非同宏旺公司受僱員工，且支票未由同宏旺公司兌現為由，即認原告與同宏旺公司無實際交易，且未支付進項稅額予實際銷貨人，實嫌速斷。
㈡被告主張之理由：
⒈卷查，原告於90年間進貨，金額計13,294,532元（不含
稅），未依法取得憑證，卻取得涉嫌虛設行號同宏旺公司所開立之統一發票14紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額664,727元之事實，有專案申請調檔統一發票查核清單明細表、案關發票14紙、南機組之刑事案件移送書、被告92年9月26日財北國稅審三字第0920234634號調查函、原告委託 張元玲 93年3月3日於被告審查三科之談話紀錄等影本附卷可稽，違章事證明確，原處分核定補徵原告營業稅額664,727元，並按其所漏稅額處以5倍之罰鍰計3,323,600元，徵諸營業稅法第15條、第19條第1項、第51條第5款及財政部83.7.
9台財稅第000000000號函規定，並無不合。⒉次查，同宏旺公司負責人乙○○係呂仲謙涉嫌虛設行號
集團涉嫌違反稅捐稽徵法幫助他人逃漏稅，業經南機組以前項移送書移送台南地檢署偵辦在案，且依同宏旺公司90年度取得異常進項金額佔其總進項來源比例為100%。足認同宏旺公司無實際上交易或買賣行為，而以開立統一發票幫助他人逃漏稅捐為業之虛設行號，自無與原告有交易之事實。又原告主張取得案關發票係因承包「淡水海景新建工程」及「武陵天下新建工程」後轉包泥作工程部分予同宏旺公司承攬，經被告核對原告與太平洋建設公司簽訂之相關合約，案關工程確為原告承攬前開工程所需，核認本件有進貨事實。至原告主張僅以未經司法機關公開審理之書面內容，即據以認定同宏旺公司係一虛設行號乙節，依最高行政法院75年判字第309號判例：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，」本件涉嫌虛設行號同宏旺公司雖尚未經法院判決，惟依前開事證，被告所為處分並無違誤，原告之主張不足採憑。
⒊再查，本件案關貨款係以支票支付，支票金額計4,504,
567元，係由 黃如玉 、 林寶琇 、 李純興 、 劉桂香 等人兌領，其說明係因丙○○之要求，以現金支應羅而取得案關支票；另支票金額616萬元持有人為太平洋建設公司，係原告與同宏旺公司簽訂「太平洋麗緻花園」工程合約時，特別約定同宏旺公司同意購買原告承攬太平洋建設公司之「太平洋麗緻花園」之房屋，該屋之買受人為 羅昭進 (丙○○之弟弟)，合約聯絡人為丙○○；支票金額103萬元兌領人為原告，係原告將其持有之統一健康世界鄉村俱樂部會員卡轉售予同宏旺公司；支票金額合計1,076,250元迄未兌現，且原告之付款簽收簿係由丙○○簽名，然依90年度同宏旺公司綜合所得稅給付清單並無申報羅之薪資扣繳憑單，丙○○亦非同宏旺公司之股東，實難認原告原告確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人。
⒋又證人丙○○在鈞院作證陳稱：⑴其係代表同宏旺公司
與原告簽約，並負責該工地現場監工，其領取之工程款支票均交給同宏旺公司云云，然無法提示具體事證證明貨款已轉交同宏旺公司，且丙○○未領薪資，僅每個月領些零用錢，亦違反常理。⑵案關黃如玉等4人兌領之貨款支票金額計4,504,567元，丙○○表示係代同宏旺公司負責人乙○○調現，惟如何將調現後之現金轉交給同宏旺公司因時間久遠已不記得，且亦無法提示相關事證以為證明。⑶案關貨款支票金額616萬元持有人為太平洋建設公司，係原告與同宏旺公司簽訂「太平洋麗緻花園」工程合約時，特別約定同宏旺公司購買原告承攬太平洋建設公司之「太平洋麗緻花園」之房屋，該屋之買受人為羅昭進(丙○○之弟弟)，合約聯絡人為丙○○，丙○○表示房屋現已賣掉，賣得款項是否有轉付同宏旺公司亦無法提出事證。綜上，丙○○之說辭均無法提示具體事證以實其說，又原告付款與同宏旺公司之工程款支票皆由 羅君 簽收領取，丙○○顯為此案之實際交易人，且羅君非同宏旺公司員工或股東，原告自無可能與同宏旺公司有交易之事實。
⒌本件有無財政部前揭95年5月23日函釋適用乙節，經查
核結果，同宏旺公司非原告實際交易之公司，是該令釋與本件案情各異，亦難據以執為有利於原告之認定；另查同宏旺公司90年度異常進項比例達100%，其營業稅雖已依規定按期申報進、銷項資料，惟僅三期繳納稅款，其餘部分皆申報留抵稅額，虛設行號本質上即有「互開發票、以虛抵虛」之特質，即使在違章期間有繳納稅款，都是在「以虛抵虛」操作後、為避免稅捐稽徵機關發覺而特別安排繳納者，也不能與特定他人進項稅額進行一對一之聯結。因此除非能明確之事證能一對一之進銷項關係建立起來，根本無法謂「虛設行號有依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納」之事實存在。是本件核定原告取得不實進項憑證扣抵銷項稅額，據以補徵營業稅及處罰鍰並無違誤。
理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為 張盛和 ，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅後之餘額，為當期應納稅額或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：虛報進項稅額者。」行為時營業稅法第15條、第19條第1項第1款及第51條第5款分別定有明文。
三、本件被告以原告於90年間進貨，金額計13,294,532元（不含稅），未依法取得憑證，卻以涉嫌虛設行號之同宏旺公司開立之統一發票14紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而虛報進項稅額664,727元，經審理違章成立，除核定補徵原告營業稅額664,727元，並按所漏稅額處以5倍之罰鍰計3,323,600元（計至百元止）之事實，有專案申請調檔統一發票查核清單、被告核定稅額繳款書、罰鍰處分書及罰鍰繳款書附原處分卷可稽，堪信為真實。
四、原告起訴主張：其與同宏旺公司確有交易之事實，並由丙○○代表該公司與原告訂約，斯時，同宏旺公司為正當經營之公司，被告並未合法舉證證明同宏旺公司為虛設行號，僅以該公司因涉嫌虛設行號經南機組移送偵查之刑事移送書及丙○○有代收受部分公司支票，即臆測原告之實際交易對象為丙○○，而命原告補稅及課處罰鍰，顯屬違法；再者，縱認同宏旺確係涉嫌行號，然被告既肯認原告確有進貨之事實，在未查明原告確無虛報進項稅額前，被告逕予補稅及處罰鍰，已違反財政部95.5.23台財稅字第09504535500號函釋意旨，亦應予撤銷等語。故本件之爭執，在於同宏旺公司是否係原告之實際交易對象？及本件有無財政部95年函釋之適用？
五、經查：㈠按營業人每期應繳納營業稅之計算，依前揭行為時營業稅
法第15條第1項規定，係以銷項稅額扣減進項稅額後之餘額繳納當期營業稅，而營業人購進貨物未依規定取得憑證者，該憑證上載之進項稅額不得扣抵銷項稅額，同法第19條第1項第1款亦規定亦明，是營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非實際交易對象開立之進項憑證，即不得以該進項憑證之進項稅額，申報扣抵銷項稅額，若竟申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款，業經改制前行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議議決在案，合先敘明。
㈡次按，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之
責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又關於銷售額計算基礎之銷項收入，屬於營業稅債權發生之要件事實，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬言之，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。準此，原告主張因發包工程予同宏旺公司施作並依約付款，而取得該公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，除應證明其確有發包工程之事實外，仍須證明其交易對象確為同宏旺公司，及其確實已交付營業稅款予同宏旺公司，始足當之。原告主張應由被告就其「有無支付進項稅額予實際銷貨之營業人」之事實，負舉證責任云云，尚非有據。
㈢查依被告調取同宏旺公司90年度「營業人進銷項交易對象
彙加明細表所載，同宏旺公司之主要進項來源有久太興工程企業有限公司、聖之商有限公司、王龍企業有限公司、葫益企業有限公司、偉名工程行、臺灣匯輝企業有限公司、北帝營造股份有限公司及弘瑞營造工程有限公司等8家公司商號，經核渠等公司商號營業狀況為虛設行號或擅自歇業他遷不明或尚有違欠暫緩註銷，異常進項比例達100%（見本院卷第115、116頁），則同宏旺公司之上游公司若為虛設行號，該公司進貨之真實性，實有疑義；再者，同宏旺公因涉嫌無實際交易，販售該公司之統一發票予訴外人呂仲謙操控之虛設行號集團作為進項憑證，使該等虛設行號擁有更多之金額，可開立無實際交易事實統一發票販售予有實際營業之公司，以從中牟利，業經調查局南機組查獲，並將該公司負責人乙○○移送台南地檢署偵查中，亦有調查局南機組92年4月17日調南機防字第09276204
051號刑事案件移送書可參（原處分卷附件9）；而訴外人呂仲謙因上開虛設行號販賣幫助他人逃漏稅捐犯行，亦經台南地院93年度重訴字第14號判決判處有期徒刑二年在案（見本院卷第70頁至第71頁），故依上開證據，同宏旺公司涉有虛進虛銷而無實際營業之事實，應堪認定。又台南地院前開刑事判決係對訴外人呂仲謙設立或操控直諒股份有限公司等23家虛設行號，而販售發票予他人牟利之犯罪事實所為之判決，自與同宏旺公司涉嫌無實際交易卻販售發票予呂仲謙所虛設之公司行號無關，上開判決亦未認定同宏旺公司並非虛設行號，原告執此主張同宏旺公司並非虛設行號云云，亦無足取。
㈣原告主張本件係由丙○○代表同宏旺與原告訂約及領取工
程款支票，惟依同宏旺公司90年度綜合所得稅給付清單所載，並無申報羅照薪資扣繳憑單，且丙○○亦非同宏旺公司之股東(見原處分卷附件48)。又經被告查得本件工程款支票之流向，其中支票金額計4,504,567元，分別由訴外人黃如玉、林寶琇、李純興、劉桂香等人兌領， 依渠 等說明均係因丙○○之要求，以現金支應丙○○而取得前開支票；另支票金額616萬元持有人為太平洋建設公司，係原告與同宏旺公司簽訂「太平洋麗緻花園」工程合約時，特別約定同宏旺公司同意購買原告承攬太平洋建設公司之「太平洋麗緻花園」之房屋，然該房屋之買受人為羅昭進（丙○○之弟弟），合約聯絡人為丙○○；支票金額103萬元兌領人為原告，係原告將其持有之統一健康世界鄉村俱樂部會員卡轉售予同宏旺公司；支票金額計1,076,250元迄未兌現(見原處分卷附件28至44)，依前開支票之資金流向，原告之實際付款對象是否為同宏旺公司，顯有疑義？㈤又本院傳訊證人丙○○到庭雖具結證稱：其確有代表同宏
旺公司與原告簽約，並負責該工地之現場監工及領取工程款支票，並交給同宏旺公司；而黃如玉、林寶琇、李純興、劉桂香等4人兌領之支票，係其應同宏旺公司負責人乙○○要求以支票調現等語（見本院卷第99頁至第100頁），惟無法提出具體證據證明已將支票或調現之現金交付或匯付予同宏旺公司或乙○○；另證人丙○○結證稱：因太平洋建設公司要求包商乙○○要買房子，乙○○因有債務怕被查封，乃借用其弟羅昭進名義，後來該房子已賠錢賣掉，款項已由其弟以現金或開支票還給乙○○等情(見同上本院卷)，亦未提出轉付款項之資金流程或其他具體證據以為證明；復參諸證人丙○○自承：其並未受僱同宏旺公司而領取薪資，只有乙○○每個月會給一些零用錢，但乙○○有說如工程有賺錢要分給他，但公司後來倒了，其亦未分到錢等情，則證人丙○○既非同宏旺公司之股東或受僱人，且未支領報酬或分得任何利潤，而全程參與本件工程，自訂約、監工、領款及工程款之調現，均由丙○○統籌處理，原告簽發由丙○○代同宏旺領取之付款支票，均未於票面載明「禁止背書轉讓」以為保障，甚而太平洋建設公司要求包商須買一戶房屋，亦以其弟羅昭進之名義買受，顯違反一般經驗法則及交易常情，衡情實難採信，故依前開事證，被告主張本件工程之實際承攬人為丙○○，應非子虛，堪足採信。
㈥末查，財政部95.5.23台財稅字第09504535500號函規定：
「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83.7.9台財稅第000000
000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」係核釋營業人進貨來源之交易對象雖有涉嫌虛設行號情事，稽徵機關仍應覈實查核雙方有無實際交易，及該涉嫌虛設行號有無按期申報進、銷項資料並繳納應繳稅額，尚不得僅因原告取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，即認渠等無交易事實而予補稅處罰，核與本案依查得前開事證，已足認原告與同宏旺公司並無實際交易之情形不同，原告執其確有進貨事實，僅係取得非實際交易對象之發票，主張依財政部前揭函釋規定，應免予補稅處罰云云，顯有誤解，亦不足採。
六、綜上所述，原告之主張，均無可採，被告所為補稅及罰鍰處分，於法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年11月15日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官陳金圍法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年11月15日
書記官李淑貞