裁判字號：最高行政法院100年判字第749號判決
裁判日期：民國100年05月19日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第749號上訴人金餘國訴訟代理人 卓隆燁 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年6月3日臺北高等行政法院98年度訴字第2660號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人93及95年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被上訴人查獲93年度漏報其配偶 羅雅桂 取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）3,399,996元、95年度漏報本人及其配偶取自該公司薪資所得1,602,000元、680,900元，合計2,282,900元，被上訴人乃併同查得上訴人93年度、95年度分別漏報本人、配偶、扶養親屬之營利及利息所得，歸戶核定93及95年度綜合所得總額為11,309,709元、12,438,953元，補徵應納稅額956,806元、684,870元，並按93及95年度所漏稅額1,322,384元、913,780元，依有無依規定開立之扣繳憑單分別處以0.2及0.5倍之罰鍰計93年度633,336元、95年度456,704元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」，上訴人續就本稅部分提起行政訴訟，經原判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）依本院32年判字第18號判例，被上訴人應以臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官96年度偵字第2347號偵查之不起訴處分認定事實，且依本院89年度判字第699號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。（二）有關核定短報薪資所得部分：系爭公務車乃上訴人及其配偶任職公司為協助業務員執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁「業務發（拓）展費之使用對象相同」得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬上訴人及其配偶招攬保險業務之必要工具，參酌財政部民國79年7月4日台財稅第000000000號函釋規定意旨，營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用，依財政部95年6月28日台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部95年函釋），該支出係屬上訴人及其配偶任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為上訴人及其配偶之薪資所得。有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式，依車輛租賃契約第3條保證金之約定，上訴人及其配偶任職公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。被上訴人將系爭屬招攬保險業務之成本認定為上訴人及其配偶之薪資所得，核定上訴人短報薪資所得，於法不合等情，求為判決訴願決定不利上訴人部分及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4款及第5款規定，可見永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。次依永達公司「公務車輛使用辦法」第7條，可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異。前開車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，系爭租賃合約承租人之違約風險已完全由上訴人及其配偶負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，系爭車輛租金係上訴人及其配偶以其薪資支付，並非永達公司之租金支出，依實質課稅原則，歸課核定上訴人之配偶93年度取自永達公司薪資所得為3,399,996元、上訴人及其配偶95年度薪資所得1,602,000元、680,900元，核無不合。被上訴人以系爭車輛雖係以永達公司名義承租，惟車輛租金卻由公司自上訴人薪資中扣取給付，本件實際係上訴人及其配偶租賃車輛，故核定上訴人93及95年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶取自永達公司薪資所得3,399,996元、95年度漏報本人及其配偶取自該公司薪資所得1,602,000元、680,900元，合計2,282,900元，歸戶核定上訴人93及95年度綜合所得總額分別為11,309,709元、12,438,953元，補徵應納稅額956,806元、684,870元並無違誤等情，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款規定可知，前開車輛保證金實質上係由上訴人及其配偶出資而非永達公司負擔；又依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4款及第5款規定及永達公司「公務車輛使用辦法」第7條規定可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。次查系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項，匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付。且永達公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用-租金支出」科目項下。系爭車輛係由上訴人及其配偶自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由上訴人及其配偶、出租車輛公司及永達公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由上訴人及其配偶支付，上訴人及其配偶在完成扣薪同意書後，永達公司按月從上訴人及其配偶薪資中扣取租金，並由上訴人及其配偶實際使用及保管系爭車輛。系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由上訴人及其配偶所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；且系爭車輛實際係由上訴人及其配偶支付租金，由上訴人及其配偶使用收益，自租賃之效力觀察出租人及上訴人及其配偶之權利義務內容，上訴人及其配偶負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，上訴人及其配偶雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛。被上訴人認定系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅原則，核認本件永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取上訴人及其配偶之薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係上訴人及其配偶之薪資所得，核無不合。永達公司負責人 吳文永 涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款等規定乙案，雖經臺北地檢署檢察官不起訴處分，惟吳文永之行為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之。又上訴人並非前開不起訴處分書之被告，上訴人是否有違章漏稅事實，被上訴人自得依職權調查認定，不受不起訴處分書之拘束。財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用。系爭車輛租金支出不是永達公司之營業費用，自無財政部95年函釋之適用。財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由上訴人及其配偶租賃及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人使用，而係上訴人私人支出供私人使用，尚難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，自無上開函釋適用之餘地。至於，永達公司如何經營及計算績效的問題，不影響於所得稅法與查核準則對營業費用之認列，須以營利事業為經營本業，及以附屬業務有關之費用或損失為前提等，上訴人所稱利潤中心之採行與否，自與本件爭點無涉而無足採。
五、上訴意旨略以：（一）稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消減要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。原判決任意調整舉證責任，顯然有適用法規不當之違背法令。（二）基於行政權與司法權分立之國家一般通例，永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人逃漏綜合所得稅，業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，徵諸本院32年判字第18號判例，被上訴人應以臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號偵查之不起訴處分已定事實為既判事項，原判決未依該判例撤銷原處分，自屬違背法令。（三）系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵機關認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與本院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸，亦屬違背法令。（四）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。上訴人及其配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬上訴人之薪資所得，被上訴人等稽徵機關對此相同事件卻見解有異，顯違反行政程序法平等原則，原判決適用法令顯有違誤。（五）綜合所得稅原則上係採現金收付制，綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，上訴人及其配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自上訴人及其配偶業務發展費用中扣除，上訴人及其配偶並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬上訴人及其配偶之薪資所得，此亦經臺北地檢署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令。（六）憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對上訴人及其配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故上訴人及其配偶薪資所得為㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃上訴人及其配偶實際取自任職公司之薪資所得，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅中立原則。（七）稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃上訴人及其配偶任職公司為協助業務員執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁[業務發(拓)展費之使用對象相同]得申請使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬上訴人及其配偶之薪資所得等語。
六、本院查：（一）按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例可循。經查：（1）原審依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而認系爭車輛實際上係由上訴人及其配偶租賃，進而認定系爭租車費用實質上應屬上訴人及其配偶取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違。又本院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」旨在闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束。上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。（2）再原判決認系爭所得實質上應屬上訴人及其配偶自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人及其配偶之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人及其配偶方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人及其配偶之薪資所得，核定上訴人及其配偶有系爭所得，自無違反收付實現原則、實質課稅原則及平等原則。（二）又按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人及其配偶之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用，故本件事實核與財政部95年函釋有別。至被上訴人雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復臺北地檢署略謂：「…四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛…則其分期給付車商之價金，…該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依營利事業所得稅查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，…至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」係分別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所生之停車費或回數票為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，與系爭所得是否為薪資所得之認定無影響。上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。另上訴人主張援引之本院93年度判字第966號、97年度判字第34號判決，案情與本件不同，本件無援引適用餘地，附此敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年5月19日
最高行政法院第一庭
審判長法官鍾耀光
法官黃淑玲法官鄭小康法官林樹埔法官陳秀媖以上正本證明與原本無異中華民國100年5月19日
書記官王史民