裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第2766號判決
裁判日期：民國97年04月02日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02766號原告宇珩企業股份有限公司代表人甲○○董事長）住被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年6月4日台財訴字第09600206630號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：本件原告辦理民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失新臺幣（下同）1,095,504元，被告初查以其中1,065,500元係將已達耐用年限之資產列為報廢損失，惟未能提示相關憑證供核，乃予剔除，核定本期其他損失為30,004元。原告不服，申請復查，經被告以96年3月26日北區國稅法一字第0960005339號復查決定書（下稱原處分）駁回，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、固定資產於使用期滿折舊足額後，毀滅或廢棄時，其廢料售價收入不足預留之殘價者，不足之額得列為當年度之損失，其超過預留之殘價者，超過之額應列為當年度之收益，所得稅法第57條訂立明確。原告合於上開規定之固定資產於93年度報廢時，因無人承購而出售，故未發生損益情形，乃將殘價轉列當期損失，與上開所得稅法第57條之規定並無違誤。而原告報廢資產均無財政部68年4月26日台財稅字第32670號函及69年12月18日台財稅字第40295號函所指「未達使用年數」及「折舊累計尚未足額」情形，自不生須依上開函釋補具證明文據之情事。
２、有關被告質疑資產報廢清運合約書及廢品應可出售部分：本件於初查時即提送清運合約書，復查及訴願時再多提送一次，該2次提送內容一致並非兩種版本。稅務機關依所得稅法83條第2項前段規定進行調查時，納稅義務人如未提示文據或提示不全時，稽徵機關應命其補正，最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）56年判字第235號著有判例，司法訴訟亦有補正之程序，是上項合約補蓋印章並無不合。廢機具固可以廢鐵出售，但因三芝廠房被拍賣，時間急迫無法售出，只好廢棄，又因公司本身工作人員業務外派無法自理（人員在臺北市環保局指定之場地南港山豬窟工作），乃委由 王世勇 處理，事屬常情，被告對有利及不利於納稅人事項未同時衡酌，顯欠公允。而原告就此已一再說明，被告仍舊持疑，自應依調查程序向關係人查證。所謂「顯屬」、「應該」均為推論之詞，自與認定事實須依證據之原則不符，依最高行政法院61年判字第70號及62年判字第402號判例，其答辯之理由自不足採。
３、被告於97年3月7日以北區國稅法一字第0970005369號函通知查帳，但本件係行政救濟案件，查帳程序早於復查前即已結束，被告於行政程序中，再行查帳取據，自與訴願法第81條第1項後段「於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分」之規定有違。又機具報廢係公司內部會計作業，並無外來或對外之憑證，被告對所謂「其他憑證」迄今仍未明確告知，被告對其主張之事項既不能舉證，則原告之費用列之，應符合規定。
（二）被告主張之理由：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「固定資產於使用期滿折舊足額後，毀滅或廢棄時，其廢料售價收入不足預留之殘價者，不足之額得列為當年度之損失。其超過預留之殘價者，超過之額應列為當年度之收益。」為行為時所得稅法第24條第1項及第57條第1項所明定。
次按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」為加值型及非加值型營業稅法第3條第1項及同法施行細則第18條所規定。再按「凡商業之資產、負債或業主權益發生增減變化之事項，稱為會計事項。」、「會計事項之發生，均應取得或給與足以證明之會計憑證。」「商業會計憑證分左列二類：一、原始憑證：證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。二、記帳憑證：證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。」為行為時商業會計法第11條第1項、第14條及第15條所規定。又「（一）固定資產於使用期滿折舊足額後，如該項資產已不存在，僅剩殘值者，如欲報廢，無須向稽徵機關辦理報備手續。…（二）上項固定資產如未達毀滅或廢棄之程度，予以出售時，其售價超過預留之殘值部分，應列為當年度收益。」為財政部69年12月18日台財稅字第4029
5號函所明釋。末按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。
２、會計功能之一為記錄企業行為，資產報廢損失認列之前提為當年度須有報廢之事實，有最高行政法院84年度判字第2549號及臺中高等行政法院92年度訴字第368號判決可資參照，又商業之資產、負債或業主權益發生增減變化之事項，為會計事項，而會計事項發生均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證，行為時商業會計法第11條第1項及第14條定有明文，本件原告主張系爭資產於93年度報廢，應有證明該會計事項經過之原始憑證及記帳所根據之記帳憑證。
３、所得稅法第57條適用之前提須當年度固定資產有毀滅或廢棄事實，依實際報廢之日期與數量認列損失，查核時為瞭解系爭事實，自得要求原告提供相關證明文件供核，惟原告僅由會計師提出補充說明，並未提示相關資產報廢之文件及憑證，原告於96年1月16日申請復查，未依稅捐稽徵法第35條第1項規定備妥證明文件，故被告於96年1月22日通知原告於文到7日內補具確實證明文件供核，原告僅以復查補充說明書回復，並未補具相關證明資料。
４、依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，基於調查納稅義務人之所得計算時，關於營利事業成本費用之舉證，其事實經過之證明文件及記帳憑證係由納稅義務人掌握，參照司法院釋字第537號解釋納稅義務人對於課稅要件事實之成就應盡協力義務之提供。本件爭點係在原告是否有報廢之事實及其正確報廢年度，自應由原告對於報廢系爭資產具體處理之事實負舉證責任。原告於80至84年間購置之真空壓縮機、真空成型機、發泡機、鍋爐、蒸汽烘乾機等機器設備及光陽機車、中華自小貨車之運輸設備，雖已達稅法上之耐用年數，惟系爭機器設備及車輛，縱無二手貨市場，仍有多數物品及車輛可以廢鐵處理方式予以變價。按系爭資產何時出售、何時報廢、處分時是否已達毀滅或廢棄之程度等課稅要件事實，發生於原告支配範圍，其自應負舉證責任，對於課稅要件事實之成就，自應盡協力義務之提供。原告96年2月1日復查補充說明書自承，系爭資產請人無償拆除清運，將拆除之廢鐵當作拆除人員之報酬等情事，則依加值型及非加值型營業稅法第3條第1項及同法施行細則第18條規定，應按時價開立統一發票，報繳營業稅；惟原告於原查、復查及訴願階段皆未提示因資產所有權變更而開立之統一發票、原始憑證、記帳憑證等確實證明文件供核，原告訴稱無財政部68年4月26日台財稅字第32670號及69年12月18日台財稅字第40295號函釋之適用，係屬誤解。
５、又固定資產是否有預留殘價、報廢時廢料是否出售、其售價究高於預留殘價或低於預留殘價及將固定資產於何時報廢，將收益及損失歸課何一課稅年度等，稅捐稽徵機關自有審酌之必要；系爭資產之使用已逾耐用年數不堪使用予以廢棄時，雖無須事前向稽徵機關報備，惟於查核時為瞭解前揭事實，自得要求原告提供相關證明文件，本件原告雖主張系爭資產之使用已逾耐用年數不堪使用於93年度予以廢棄，惟迄未能提供相關證明文件資為佐證，被告依首揭規定，否准認列系爭損失1,065,500元並無不合。
６、有關原告行政訴訟起訴狀、96年4月24日向財政部及被告提起之訴願書，所附之老舊機器報廢拆除清運合約書影本，並無立約人雙方之簽名或蓋章，惟原告經由被告所屬淡水稽徵所提起之96年4月22日訴願申請書及相關證明文件，所附之合約書影本則有加蓋原告印章及乙方王世勇之簽名，該4份合約書影本計有2種版本乙節：
（1）拆除清運合約雖為不要式行為，並不以書面為必要，惟交易雙方基於明確規範彼此之權利義務，避免日後責任歸屬之不明確及事後舉證之困難，常以書面方式為之。
合約以書面為之者，交易雙方在合約書上簽名或蓋章，為我國商業之慣例，而原告主張其老舊機器報廢拆除清運合約，並非重要契約，故當時並無加蓋原告印章及王世勇簽名，實難認其主張為真實。
（2）另原告主張提行政救濟時為求慎重，故請王世勇於合約書上補簽名，並加蓋原告印章乙節，按2種版本之合約書，除有無立合約書人簽名及蓋章不同外，乙方立合約書人身分證字號及聯絡地址之手寫處，筆跡並不相同，亦有可議之處。
（3）依原告財產目錄明細表所示，系爭報廢資產為真空壓縮機、真空成型機、發泡機、鍋爐、蒸汽烘乾機等機器設備及光陽機車、中華自小貨車之運輸設備，雖已達稅法上之耐用年數，惟系爭機器設備及車輛，縱無二手貨市場，仍有多數物品及車輛可以廢鐵處理方式予以變價，此乃一般常情及事理，況依經濟部公司登記資料、會計師補充說明、原告所提之復查補充說明書及訴願申請書所載，原告係經營廢棄物處理業，其銷售對象之主要行業別多為其他回收物料批發、資源回收物清除、廢五金批發等，足資證明原告有將系爭資產拆除、清運及變價之能力，且基於營利事業以營利為目的之常理，應無須委由他人代為拆除及清運，並將有價物品交由王世勇全權處理，作為拆除清運費用（詳老舊機器報廢拆除清運合約第5點付款方式）之必要。
（4）原告所提王世勇所簽之老舊機器報廢拆除清運合約，4份合約書影本計有2種版本，既非同一，原告不無臨訟補證之嫌，又無其他具體有利佐證資料，要難謂為93年度確有報廢之事實。
理由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由 凌忠嫄 變更為陳文宗，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告於93年度報廢系爭資產時，因無人承購未發生損益情形，乃將全部殘價轉列當期損失，與所得稅法第57條規定並無不合。次按原告報廢資產並無未達使用年限及折舊累計尚未足額情形，自無須依財政部68年4月26日台財稅字第32670號函及69年12月18日台財稅字第40295號函補具證明文據。又廢機具固可以廢鐵出售，但因三芝廠房被拍賣，時間急迫無法售出，只好廢棄，又因公司本身工作人員業務外派無法自理，故委由王世勇處理，事屬常情，而原告於初查時即提送清運合約書，係行政救濟時為求慎重，故請王世勇於合約書上補簽名，並加蓋原告印章，並非臨訟補證，被告對其主張之事項既不能舉證，則原告之費用列之應符合規定，為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：按所得稅法第57條適用之前提須當年度固定資產有毀滅或廢棄事實，依實際報廢之日期與數量認列損失，而被告於查核時為瞭解系爭事實，自得要求原告提供相關證明文件供核，惟原告僅由會計師提出補充說明，於原查、復查及訴願階段皆未提示因資產所有權變更而開立之統一發票、原始憑證、記帳憑證等確實證明文件供核，原告訴稱無財政部68年4月26日台財稅字第32670號及69年12月18日台財稅字第40295號函釋之適用，係屬誤解。另原告所提王世勇所簽之老舊機器報廢拆除清運合約，4份合約書影本計有2種版本，既非同一，原告不無臨訟補證之嫌，此外，原告又無其他具體有利佐證資料，要難謂為93年度確有報廢之事實等語，資為抗辯。
四、經查，本件如事實概要欄所之事實，為兩造所不爭執，且有原告93年度營利事業所得稅結算/92年度未分配盈餘申報書、會計師查核簽證報告書、被告重點查核報告書、審查報告書等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執原處分否准原告將已達耐用年限之資產列報報廢損失是否適法等項，本院判斷如下：
（一）按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」、「固定資產於使用期滿折舊足額後，毀滅或廢棄時，其廢料售價收入不足預留之殘價者，不足之額得列為當年度之損失。其超過預留之殘價者，超過之額應列為當年度之收益。」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第38條、第57條第1項及第83條第1項所明定。
（二）本件原告就系爭已達耐用年限之資產列報報廢損失，固主張系爭資產位於台北縣三芝鄉之廠房，該廠於93年間遭法院強制執行拍賣，期間曾欲出售系爭資產但無人應買，迫於廠房拍賣期限，乃委託王世勇負責拆除清運，系爭資產屬於廢棄，故無售價損益，僅需將殘值金額列為當期損失云云，惟查：
１、記錄企業行為乃會計功能之一，商業之資產、負債或業主權益發生增減變化之事項，為會計事項，會計事項發生均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證（行為時商業會計法第11條第1項及第14條規定參照），而報廢損失認列之前提為當年度須有報廢及廢料售價收入不足預留殘價之事實（所得稅法第57條第1項規定參照），從而，本件原告主張系爭資產於93年度報廢，依法應有紀錄該會計事項經過之原始憑證及記帳所根據之記帳憑證，自不待言。
２、次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第83條第1項、同法施行細則第13條第2項所明定，是原告於原核定處分作成行依據上開規定，自有提出證據資料之義務。又稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被告之舉證證明程度（司法院釋字第218號、第356號解釋、最高行政法院91年度判字第1867號意旨參照）。又就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營利事業所得稅有關所得部分，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟報廢損失則因在計算營業人實際應納稅額時列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關報廢損失存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣減之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告於系爭年度有關報廢及因此生有損失等事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。
３、經查，本件原告主張系爭資產共計1,065,500元，足見原告就系爭資產前已估定該資產使用年限屆滿處分該等資產可得之淨收入金額（即殘值）為1,065,500元，是系爭資產於耐用年限屆滿且提列足額折舊，仍屬有價資產甚明。是該等資產於有毀滅或廢棄情事時，如欲依行為時所得稅法第57條第1項規定轉列損失，依法應該項資產之廢料售價收入不足前所預留之殘價始得為之亦明。反之，營業人如於資產使用年限屆滿後，未經變價程序結算損益，任意無償處分系爭資產（如贈與），不得依前揭規定認列損失，自不待言。
４、又系爭資產之使用已逾耐用年數不堪使用予以廢棄時，雖無須事前向稽徵機關報備，惟系爭資產取得時點為何，是否確已達規定耐用年限、何時報廢、何時出售、其廢料售價收入是否已不足預留之殘價等事實，均發生於原告支配範圍，且涉及系爭資產得否報廢、當年度有無報廢事實、是否生有損失之認定，原告依法本應盡協力義務，提供相關資料及帳簿憑證以供被告查核。惟原告就此，除由會計師提出財產目錄明細表、總分類帳補充說明（附原處分卷第181頁、第146頁至第158頁參照）外，截至原處分作成時止，並未提示相關資產取得、報廢之文件及憑證，申請復查時復未依稅捐稽徵法第35條第1項規定備妥證明文件（復查申請書、復查補充說明書附原處分卷第208頁至第210頁、第218頁、第219頁參照），是被告於通知原告補具相關資料未果後，依首揭規定依查得之資料核定原告當年度其他損失數額，於法即無不合。
５、至於原告於另稱伊於93年度報廢系爭資產時，因三芝廠房被拍賣，時間急迫無法售出只好廢棄，並委由王世勇處理，並以廢鐵作為拆除人員之報酬云云，並另行提出老舊機器報廢拆除清運合約書、轉帳傳票為憑，惟原告以具有殘值之系爭資產抵償訴外人王世勇之拆除清運之工資及運費，既為原告所自承（復查補充說明書附原處分卷第218頁、第219頁），另參諸老舊機器報廢拆除清運合約書第5條「甲方（即原告）同意…將有價的物品交由乙方全權處理，作為乙方拆除清運費用…」等語，是原告以前揭拆除清運之工資及運費為其處分（轉讓）系爭資產所有權予訴外人王世勇之對價甚明，原告所提轉帳傳票記載以系爭資產殘值全數列為（報廢）其他損失，顯與事實不符，不足採信，原告主張系爭資產因無人應買報廢，其殘值即為報廢損失云云，洵無可採。此外原告就系爭資產是否確已使用期滿、於當年度報廢，且其廢料售價收入不足預留之殘價等有利於己之事實，未能另行舉證以實其說，是被告依查得之資料否准原告以系爭資產殘值1,065,500元逕行列其他（報廢）損失1,065,500元，核定本期其他損失為30,004元，於法並無不合。又本件原處分係維持被告原核定（卷附第30頁之原處分參照），並無另為更不利益之變更或處分，從而原告稱原處分有違訴願法第81條第1項後段不利益之變更禁止原則云云，應屬誤會。
五、綜上所述，原處分認事用法，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項，判決如主文。
中華民國97年4月2日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官林惠瑜法官周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年4月2日
書記官何閣梅