裁判字號：高雄高等行政法院98年訴字第290號判決
裁判日期：民國99年03月11日
裁判案由：遺產稅
高雄高等行政法院判決
98年度訴字第00290號民國99年2月25日辯論終結原告甲○○訴訟代理人 李玲玲 律師被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月16日台財訴字第09800064030號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之父 楊添 奉於民國95年4月19日死亡，原告及其他繼承人等於96年1月15日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新台幣（下同）247,666,286元、扣除額148,485,431元。被告初查以所列報之被繼承人 楊添奉 94年7月26日以5,633,837元（含土地價款5,559,800元及稅捐規費74,037元）購買雲林縣○○鎮○街段○○○○○○○號、嘉義縣○○鄉○○段○○○號、台東縣台東市○○段○○○號、台北市○○區○○段○○段776地號、同小段885地號、華江段一小段829-1地號、台北市○○區○○段○○段404地號等7筆公共設施保留地（下稱系爭土地），依楊添奉於丙0000000000000000000（以下簡稱高雄醫學院）之就醫記錄，當時已處於無法自理事務之狀態，原告及其餘繼承人依系爭土地之公告現值申報遺產32,049,290元，並同額列報公共設施保留地扣除額，係規避稅負安排為由，乃以被繼承人原有財產型態按實際支付價款（用以購買系爭公共設施保留地）5,559,800元計入遺產總額併課遺產稅，並否准認列系爭土地之扣除額，核定遺產總額為217,752,399元，扣除額105,436,166元，應納稅額36,725,055元。原告對核課遺產總額項下其他現金5,559,800元及否准認列系爭土地扣除額部分不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與時之時價為準．．．。第1項所稱時價，土地以公告現值或評定標準價格為準．．．。」「公共設施保留地．．．因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」分別為遺產及贈與稅法第10條及第1項、第3項及都市計畫法第50條之1所明定。又「私法自治」「契約自由」原則，向為法律的重要原則，自應受尊重。本件被繼承人楊添奉於94年7月26日簽約購進系爭7筆公共設施保留地，並於94年8月19日完成過戶，故於95年4月19日死亡時，系爭土地自為其遺產，依遺產及贈與法第10條第3項規定，應以系爭土地之公告現值為計算遺產價額之標準。惟原核定卻以楊添奉訂約購地時已無意識能力為由，否定該購地之效力，而以該購地之價格5,559,800元核定為現金遺產，乃否認既存之事實，而以已不存在之現金核認為遺產。惟原告於復查階段，已提出詳細證據，舉證楊添奉於購地時並非無意識能力，未料復查決定仍維持原核定，訴願決定更以實質課稅原則認為原核定並無違誤，明顯違背租稅法律主義及依法行政原則。謹就本件有濫用實質課稅原則，違反租稅法律主義以及草率認定事實，未依證據認定事實之違法，分述如下：
（二）濫用實質課稅原則，違反租稅法律主義部分：
（１）查私有土地劃為公共設施保留地後，地主依都市計畫法第49條規定，原得獲取以土地公告現值為計價基準的徵收補償費，然因計畫執行的效率及財政短缺等問題，使原地主無法獲得補償。又依都市計畫法第51條規定，無法就土地為有效利用，其市價自然滑落，加以徵收補償遙遙無期，地主與其苦等政府價購，不如低價求售變現，納稅義務人基於租稅規劃，亦會欣然購買。此交易行為不僅使地主能夠解脫，納稅義務人獲節稅利益，政府亦不必另闢徵收財源而續行公共建設，可謂徵、納雙方及地主三贏，此為現制下極為自然的交易型態，沒有虛假、變造或任何不當的法律內涵。
（２）依都市計畫法第50條之1規定，公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅。又遺產及贈與稅法施行細則第44條規定，納稅義務人得以公共設施保留地抵繳遺產稅款。納稅義務人依現行法令規定選擇合於稅法規範之租稅規劃途徑，毋寧是理性而合法之抉擇，此等節稅規劃使需用土地之機關免去徵收土地之財源負擔及繁複的土地協議價購或徵收程序，納稅義務人所獲得的節稅利益則係原地主願意以低於公告現值之價格出售土地的結果，地主所以願意低價求售又是公共設施保留地限制使用及徵收遙不可期的結果。易言之，納稅義務人取得節稅利益係原地主代納稅義務人負擔了部分的稅款。公共設施保留地的節稅規劃必須在此脈絡下思考，方能得其肯絮。
（３）訴願決定援引實質課稅原則，認為原告為規避租稅，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅。惟訴願決定上述觀點有濫用實質課稅原則之嫌。查稅捐法律關係上，納稅義務人有權為租稅規劃，減少租稅負擔，獲取租稅利益，惟須有一定之法律界限，亦即人民藉私法自治變動財產法律關係，若為常規交易，則為常規之稅法評價，若以非常規交易之安排，規避稅法，在稅法評價上，則應以「等於未規避時之稅法評價」，此即實質課稅原則之運用，乃維護租稅公平之正當手段，原告至表贊同。然本件納稅義務人主觀上雖具有減輕稅負動機，惟此乃現制下極為自然的選擇，係合於私法自治及稅法規範下之租稅規劃，乃極正常之公平市場交易。在過程中未選用不相當之法律內涵，自非私法契約自由的濫用，豈可以實質課稅原則強加套用，無視交易安全，破壞交易秩序，損及法律之安全性，嚴重違反租稅主義及依法行政原則。本件被繼承人於95年4月19日死亡，94年8月19日已完成公共設施保留地的購買與過戶登記，整個購買的流程從簽約、付款至過戶均有完整的紀錄。依遺產及贈與稅法第1條開宗明義規定，遺產稅的課徵以經常居住中華民國境內之中華民國國民「死亡時」遺留的財產為課徵標的。另依土地法第43條及民法第758條規定，土地登記有絕對的效力。因此本件被繼承人「死亡時」所遺留已完成登記之系爭土地，本無可置疑，現被告卻輕率否定已完成登記土地之效力，而改以現金5,559,800元核課，不僅與事實相背，更屬違法。
（４）由於公共設施保留地的特性及相關的法令規定，使購買公共設施保留地成為租稅規劃的途徑。因此納稅義務人與稽徵機關常有歧見，為解決此一問題，財政部特於94年10月14日發布台財稅字第09404560750號函指出：「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，其遺產價值及抵繳價值之計算，應依遺產及贈與稅法第10條第3項及同法施行細則第46條第4項規定辦理。」於96年9月10日台財稅字第09600316590號函復重申：「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，其遺產價值及抵繳價值之計算，請依本部94年10月14日台財稅字第09404560750號函辦理。」即特別強調遺產價值之計算，土地以公告現值為準，此不惟稅法所明定，亦為實務沿用已久之見解，惟被告及訴願機關仍執意以實質課稅原則來否定法律之明文規定，於法未合。
（三）認定事實未依證據部分：
（１）被告以被繼承人楊添奉訂約購地時（94年7月26日）已無意識能力為由，否定該購地之效力，而以該購地之價格5,559,800元核定為現金遺產，否認既存之事實，而以已不存在之現金核認為遺產，顯為違法之認定。蓋其僅係概括依楊添奉之高雄醫學院病歷作斷章取義之粗糙推斷，未依病患病情之時間順序作周詳嚴謹之審視，致認定結果嚴重歪曲事實，造成違法課徵。
（２）依高雄醫學院腦神經內科自93年9月24日起至94年10月4日止之病歷可資證明，被繼承人楊添奉在94年9月29日前，其精神狀態尚屬正常，並無失智，且有意識能力，茲敘明病患歷次門診紀錄情形如下：
1.依93年9月24日該院腦神經內科病歷紀錄記載「CDR：零分」，而所謂「CDR」乃指臨床失智評估量表，零分表示正常，並無失智情形。因此，該次門診乃預約下次門診時間為93年10月15日。
2.依93年10月15日該院腦神經內科病歷紀錄記載「Stationary」，表示病情呈穩定狀態，乃開立28天慢性病處方藥，繼續觀察控制，並預訂下次門診時間為93年11月12日。
3.依93年11月12日該院腦神經內科病歷紀錄記載「Stationary」，表示病情續呈穩定狀態，且經醫師觀察控制之結果，似有較「穩定」之趨勢，因此醫師乃開立56天慢性病連續處方藥，並延長1倍之下次門診時間，預訂下次門診時間為94年1月7日。
4.依94年1月7日該院腦神經內科病歷紀錄記載「Badtemper
onlevodopa」，表示病患脾氣壞，惟此乃 帕金森 氏症所引起之藥物反應，亦無大礙，仍在有效之控制中，因此醫師乃開立56天慢性病連續處方藥，並訂下次門診時間為94年3月4日。
5.依94年3月4日該院腦神經內科病歷紀錄記載「stable」，表示病患穩定，代診醫師 魏榮洲 仍再開立56天慢性病連續處方藥，並訂下次門診時間為94年5月6日。
6.依94年5月6日該院腦神經內科病歷紀錄記載「老樣子」，表示病患情況仍屬穩定控制中，醫師仍開立56天慢性病連續處方藥，並訂下次門診時間為94年7月4日。
7.依94年7月4日該院腦神經內科病歷紀錄記載「病患並無其他異樣」，代診醫師 趙雅琴 仍再開立56天慢性病連續處方藥，並訂下次門診時間為94年8月29日。
8.本次門診時間雖訂為94年8月29日，惟因先前94年3月4日及94年7月4日兩次門診，並非由主治醫師 施邦英 診治，而是由該院魏榮洲及趙雅琴醫師代診，且開立之處方藥皆同前，雖預定下次門診之時間為相隔56天之94年8月29日，家屬為慎重起見，遂決定提早在94年8月4日，由該院主治醫師施邦英診治，而94年8月4日該院腦神經內科病歷紀錄記載「Stationary」，主治醫師認為病情仍呈「穩定」狀態，再開立56天相同之慢性病連續處方藥，並預定下次門診時間為94年9月29日（註：本件購地簽約時間為94年7月26日，並於94年8月19日完成過戶登記）。
9.依94年9月29日該院腦神經內科病歷固然仍紀錄記載「Stationary」，但卻加註「dullinexam」，表示病患當時呈現呆鈍之徵兆，惟未紀錄病患失智或意識不清。醫師乃決定再開立56天慢性病連續處方藥，然處方藥則略有變動，即將原處方中之「plavix」75mg，改為「Bokey」100mg，並預定下次門診時間為94年11月24日。
10.嗣因家屬欲申請外勞看護，隨於94年10月4日帶病患門診，並做相關之檢查，而依該院94年10月12日對病患所做之「神經心理檢查」，認定已呈失智狀態。
（３）依上所述，楊添奉94年10月12日在高雄醫學院進行「神經心理檢查」，結果雖認定已呈失智狀態，但在93年9月24日最早所做「CDR」（臨床失智評估量表），是「零」分，表示正常，並無失智情形，且依該院主治醫師歷次之門診，除在94年9月29日該次門診紀錄，記載「dullinexam」表示病患有呆笨遲鈍之徵兆，並決定變更原處方藥外，其餘94年9月29日前之歷次門診，主治醫師或代診醫師，均給予病患呈「穩定」狀態之評價，且均維持原開立之處方藥，表示病患之病情屬穩定控制中，更無紀錄「失智」情形，已甚明確。但在9月29日該次之門診，既經診斷有呈呆笨遲鈍之徵兆，並促使主治醫師決定變更原已使用1年之處方藥，顯見病患之病情至94年9月29日門診時始有變化，並至94年10月12日進行「神經心理檢查」，結果始呈失智狀態。換言之，在94年9月29日門診前，楊添奉之精神狀況，仍屬正常，並無失智情形，服完藥後並依約定日期再回診，並由醫師診斷後才可能在病歷上記載如Stationary的紀錄。楊添奉既能回診，在門診中與醫師溝通，並由門診醫師在病歷上記載「穩定狀態」，其非失智，已不辯可明。
（４）被繼承人楊添奉係於94年7月26日簽立購買系爭公共設施保留地合約，依前開歷次門診紀錄及說明，楊添奉在簽約當時，既無精神失智，亦無耗弱情形，乃在有意思能力狀態下所簽約，並無欠缺買方「意思表示」之成立要件，被告認定楊添奉在簽約購地時，已無意識能力，顯然率斷，復查及訴願決定未就原告所提事證作任何的辯正，誠有「理由不備」之違法。
（５）復查及訴願決定書復指稱：「查94年7月26日簽訂之系爭土地買賣契約書，雖以被繼承人為名與 楊聰權 簽訂，惟經查契約書及相關匯款委託書上有關被繼承人簽名之字跡，與永豐商業銀行（原為建華銀行，以下簡稱永豐銀行）南高雄分行開立帳戶申請書上被繼承人簽名之字跡，並不相同，故契約應非屬被繼承人所為，該法律效果自不屬於被繼承人。」此一論斷，實有不當聯結之推論謬誤。蓋購買系爭土地乃原告家族之節稅措施，籌劃已久，當時洽談購地事宜時，地主楊聰權曾多次至原告住所商議，簽約時原告、被繼承人及胞兄 楊錦江 均在場（註：被繼承人與原告住一起，胞兄住在樓上），契約書之簽字雖非被繼承人親筆所為，然被繼承人當時年邁又有病在身，由子女依其意旨代為處理事務，乃事理之當然。且此簽約購地之行為，純為讓當事人獲得法律上的利益（節稅），當事人斷無否認簽約效力之問題，被告豈可越俎代庖，僅以非本人親自簽名而未考量授權代理，及有無違背當事人本意即斷然否認契約之效果。況被告曾發函予地主楊聰權，以瞭解購地簽約當時的狀況，依楊聰權的陳述，即應可知悉楊添奉的精神狀況，被告對此有利納稅義務人之資料祕而不論，實有違行政程序法第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」之規定。
（６）至於被告提出之楊添奉申請外勞資料，表示意見如下：
1.被告於本件進入行政訴訟程序後始以98年7月20日財高國稅法字第0980048741號函詢施邦英醫師，所獲函覆內容，非經法院調查證據程序，無證據能力與證明力。 況施 醫師係以紙上推論法回覆被告，並不確實，且其稱病患於92年4月慢性蜘蛛膜下出血亦與事實不符，該次並非自身疾病出血，而是跌倒意外傷害，經診療後即已回復。
2.被告提出之資料第18頁，係92年1月17日之診斷證明，其內僅記載「目前難以步行，並有『失用』現象，日常生活需家人全日照顧。」僅提及身體失用而需外勞，並無智能減弱或喪失之表示，附表第34項老人失智症，亦未勾選，顯示未有失智之狀況。
3.93年9月24日外籍看護工專用診斷證明雖記載「目前智能嚴重退化，無自理生活或行動能力，全日需他人照料」。但同樣沒有CDR之勾選，即顯示未達輕度失智程度。此佐以楊添奉93年9月24日之高雄醫學院病歷記載「CDR零分」，更加顯示楊添奉經臨床失智評估，尚有解決問題能力與判斷力。再佐以93年9月17日由施醫師所發同一用途診斷證明，其內容僅記載「目前智能退化，無法自理生活，全日需他人照料」，沒有上述93年9月24日證明書所填寫之「嚴重」退化等字樣，且關於生理肢能之巴氏量表部分，93年9月17日總分10分，93年9月24日總分改為0分，顯示93年9月24日的診斷證明書係施醫師因應家屬需要而加強肢體與智能嚴重度以達申請外勞之目的，並非完全如實。
4.94年10月12日所作心理測試係為增加申請外勞之員額而作，該測試係以問答方式，並非以機器科學測試，病患為能增加申請外勞員額可以掌控應答，故測試結果可能受病患主觀意識之影響，並不準確。
（７）關於病患於92年4月慢性蜘蛛膜下出血，並非因自身疾病，而係意外跌倒，依據高雄醫學院98年11月17日函覆顯示，倘若92年4月的腦出血是因意外引起，是有可能回復到原意外發生前之狀況，即鈞院所稱的「可逆」。至於CDR是否精準以及楊添奉的CDR分數變化情形，查病患因中風而發生肢體障礙，依據高雄醫學院98年12月21日函復鈞院之回函顯示，CDR本來是為退化性阿茲海默症而發展出來，當應用在「血管性失智」，「尤其合併有肢體障礙者」較無法正確反應其認知功能受損之狀態。蓋CDR測試法並非科學鑑測法，而是以問答方式為之，因此在遇到血管性失智或中風肢體障礙病患可能回答意願低落，且如前所述，病患可以為特定目的（如申請外勞）而控制應答，測試結果受病患主觀意識與回答意願的影響，並不精準。
（８）對於高雄醫學院98年11月17日函覆鈞院之意見如下：
1.帕金森症狀未必出現智能障礙，本件係因病歷記載病人明顯顫抖、動作遲緩、僵硬及姿勢不穩、擦地步行等症狀判斷罹患帕金森症狀。
2.94年9月29日病患病歷記載「dullinexam」只表示反應遲鈍，但反應遲鈍原因可能是表達不夠迅速完整或者不願搭理都有可能，自不能以此認定病患於購地時無意識能力。
3.至於94年10月12日所作神經心理檢查，係購買系爭土地2、3個月之後，且如上所述，該檢查係為申請外勞條件所需而作，且當時陪同楊添奉進行評估之原告配偶可以證明當時楊添奉知悉係為申請外勞所需要的條件而作，因此，應答受楊添奉的主觀意識影響。足證，被告片段擷取病患診斷證明紀錄以及病患為申請外勞所作心理測試資料，而置上述各項有利原告之紀錄於不顧，致判斷與事實不合。
（四）按民法第75條所謂之無意識乃指全然欠缺意思能力，所謂之精神錯亂，則指精神作用於行為時暫時發生異狀以及喪失正常之意思能力者而言。不具備正常意思能力倘僅屬精神耗弱，而非全然欠缺意思能力，尚不能遽論其意思表示係出於無意識所為。至於行為之動機，應非被告於處分時得任以臆測之詞遽行排除法律之適用（最高法院95年度台上字第877號判決可供參照）。本件自楊添奉之慢性病就診病歷以觀，無法認定病患在購買系爭土地時毫無意識。被告所舉楊添奉失智診斷係94年10月12日楊添奉為申請外勞所作測驗，不能用以論定楊添奉在購買系爭土地時係無意識狀態之證明。再者，楊添奉先前慢性病診斷紀錄中，縱曾在92年4月間出現痴呆診斷，但不代表病患全然欠缺意思能力。況楊添奉在93年9月24日所做CDR測試仍顯示其有解決問題的能力、社區活動的能力、家居嗜好維持的能力。足證92年4月之出院紀錄上縱有「痴呆」診斷亦不足證明楊添奉在94年間毫無意思能力。另高雄醫學院97年2月27日高醫附行字第0970000624號函表示，楊添奉於91年1月11日作過心理測試，此後僅在94年10月12日作心理測試。因此，本件購地行為前後期間並未進行心理測試，而是一如往常，定期就診、拿慢性藥，病歷並無異常之變化。至於系爭土地合約之簽名部分，由於楊添奉患有顯著 帕金森氏 症，手部抖動簽名困難，故在需要簽名時大多授權子女簽名。被告主張本件買賣契約書上的簽名字跡與永豐銀行南高雄分行之開戶申請書之字跡不符，係其片面認定，未經鑑定，缺乏實據。
（五）至被告辯稱此買賣行為縱使為真，因係脫法行為仍應以現金認列乙節，惟楊添奉雖有慢性病，但無急迫危險，94年7月間購地時焉知壽命將近？95年2月11日係因感冒休克感染住院，於同年4月19日死亡，非購地當時所可預知，焉能以時程判斷？若被告主張成立，則所有被繼承人死亡前短期間內之有效贈與都可能是脫法行為，依實質課稅原則都應直接併入遺產總額計算，何須有遺產及贈與稅法第15條「視同遺產」之相關規定？又何需有同法施行細則第44條公設保留地抵繳稅額限制之修正？被告之主張違反租稅法定主義與論理法則。
（六）本件系爭7筆土地公告現值為32,049,290元，買受價格為5,559,800元（約公告現值17.5％），與市場行情相符。楊添奉以此價格買進公共設施保留地，預備等待政府徵收，倘死前未徵收則作為死後節稅用，而買地之價格既符合市價，符合常理，顯示其非以異於常情之價格買進，是本件係合法節稅行為，與異常之脫法行為有別。楊添奉購系爭土地之理由與早先購○路○鄉○○段○○○○號公共設施保留地之理由相同，都是等候政府徵收補償或死後合法節稅。購買價格雖較低，但須忍受土地無法使用之不利益，無可預期之徵收補償機會；因此，生前購買公共設施保留地係合法節稅行為，且未對地主或政府不利，並未損害公共利益，不能認係脫法行為。何況，若購買公共設施保留地是異常脫法行為，為何被告卻承○路○鄉○○段○○○○號公共設施保留地而不予剔除？自此顯示，被告承認與否認的理由僅在於「時間」的區別，死亡前數年買進則予承認，死亡前1年買進即予剔除。此論理邏輯有誤，理由如下：
（１）被告主張公共設施保留地低密度使用且非生活所必須，故非為被繼承人而購買，而係為繼承人購買，故不生效力。若此論理成立，則所有公共設施保留地都有低密度使用的限制，都不是生活所必須，購買者都是出於脫法惡意，不論何時購買，都是脫法行為，都不應准認列遺產中，根本不須區分是在何時購買。
（２）況楊添奉生前尚有現金，並無生活困難，且有能力購買公共設施保留地，購地並非異常行為。
（３）購地時間距離死亡時間的遠近不能作為脫法行為與節稅行為的判別標準。蓋被繼承人依法所為節稅規劃係法律承認且允許，舉例而言，被繼承人年紀已大，利用生前贈與節稅，乃合法之行為，不能因為贈與時間是在死亡前不久贈與，即以被繼承人不保留現金以供生活所需有違常情、贈與顯然為繼承人利益所為而非為被繼承人利益所為處分等由，而遽以「實質課稅原則」認定係脫法無效行為。
（七）參照德國租稅通則註釋書，所謂租稅規避行為應為「藉由濫用法律形成可能性、選擇與經濟歷程不相當之法律形式，藉以達成規避納稅義務之目的。」學者 陳清秀 參考日本學者 金子宏 之見解，認為所謂租稅規避，乃是指納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻以選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常之法形式，來達成與選擇通常的法形式之情形基本上同一的經濟效果，而同時減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔。上述實質課稅原則之運用，乃在防止納稅義務人濫用私法上的法律形成自由，刻意製造與經濟事實不相當之法律形式，以規避租稅，形成租稅不公平。惟實質課稅原則雖是遏止脫法避稅，維護租稅公平之利器，但亦不能無限上綱，違反租稅法律主義，侵害人民權益。查本件購買公共設施保留地，乃因市價滑落，而此價格滑落非當事人特意操縱價格，也非以迂迴手段安排之不尋常交易。原地主願意低價求售，乃因徵收補償遙遙無期，而納稅義務人願意購買，乃有節稅利益。納稅義務人主觀上雖有減輕稅負動機，然此乃現制下極為自然的選擇，係合於私法自治及稅法規範下之合法節稅，乃極正常之公平市場交易，在過程中未選用不相當之法律內涵，自非契約自由的濫用，豈可以實質課稅原則強加套用，無視交易安全，破壞交易秩序，不惟損及法律之安定性，亦嚴重違反租稅法律主義及依法行政原則。再者，人民有依法納稅的義務，人民亦有依法節稅的權利，在遺產稅的課徵上，依遺產及贈與稅法第10條第3項規定，土地係以公告現值為計價標準。
由於土地市價與公告現值常有極大差距，因此納稅義務人將現金用以購買土地，以獲取節稅利益，從未聽說要依實質課稅原則，將土地轉成現金課徵遺產稅；農地依遺產及贈與稅法第17條第6款規定不計入遺產課稅，人民依法選擇投資農地，亦從未聽說應轉成一般土地課稅。諸如此等法律已規範的事項，人民在常態下選擇法律所允許的交易行為，不是實質課稅原則輕率運用的對象。本件被告以實質課稅原則輕率否定土地已完成登記之效力，改以現金5,559,800元核課遺產稅，不僅與事實相背，更屬嚴重違法。該筆現金已因支付土地款而不復存在，所購置的公共設施保留地亦已登記在被繼承人名下，被告輕率否定的結果，使系爭土地登記絕對效力如置於空中，另不復存在的現金又被認為是遺產，此種課稅方式，實漠視事實，過於草率、恣意。
（八）本件購買公共設施保留地節稅係依循遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項及都市計畫法第50條之1規定而來，人民在法律規範的常態下，自由選擇投資管道，自應受尊重。若認為原法律規定不妥，也應循修法程序，以保障人民之財產權與信賴利益，不應濫用實質課稅原則課稅，如此始符租稅法律主義之精神。財政部有鑑於此，近日已修改遺產及贈與稅法施行細則第44條規定，並以99年1月13日財政部台財稅字第09904502460號令發布。其修正重點為公共設施保留地得抵繳的稅額改採比率制，即按公共設施保留地的價值占遺產總額比例，作為可抵繳的限額，其公式如下：公設地可抵稅額＝依本法計算的遺產稅或贈與稅×（申請抵繳的公共設施保留地財產價值/全部遺產總額或受贈財產總額）。由上述修法的措施及內容來對照觀察，顯見修法前納稅義務人購買公共設施保留地節稅是合法的行為，即便修法後購買公共設施保留地抵繳稅款，仍為法所允許，只是對抵繳比例加以限制而已。假如實質課稅原則可以如此濫用，財政部何需修法，顯見修法前，依租稅法律主義及信賴保護原則，納稅義務人購買公共設施保留地的節稅措施是合法的租稅規劃，且該條文於修法前（98年1月22日前）既規定可全數抵繳，則本件既發生在修法前之前，即應可全數抵繳，被告主張系爭土地應全部剔除於遺產之外，不能用以抵稅，違反租稅法定原則及濫用實質課稅原則，至為灼然等情，並聲明求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）有關遺產總額增加現金5,559,800元暨雲林縣○○鎮○街段○○○○○○○號、嘉義縣○○鄉○○段○○○號、台東縣台東市○○段○○○號、台北市○○區○○段○○段776地號、台北市○○區○○段○○段885地號、台北市○○區○○段○○段829-1地號、台北市○○區○○段○○段404地號等7筆公共設施保留地否准認列為遺產總額及扣除額部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋所明揭。查租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面，依據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負稅能力，即應負擔相同之租稅，如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。是以實質課稅原則乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於量能課稅之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，此有司法院釋字第420號、第496號及第500號解釋、最高行政法院86年度判字第87號判決、台北高等行政法院96年度訴字第3014號判決及 葛克昌 教授相關著作可資參照。是納稅義務人不選擇稅法所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上之負擔者，即應認屬租稅規避，而非合法之節稅。復按「公共設施保留地之徵收，理應使其所有人得到充分之補償，如僅以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告現值補償，則由於公告現值多屬偏低而地價又不時上漲，兩者之間發生很大差距，而對土地所有人之權益損害至鉅，為補救此項缺失，故加成補償，以臻合理。」為都市計畫法第49條及第50條之1之立法理由。是都市計畫法第50條之1之立法意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保施留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。從而，都市計畫法第50條之1規定公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅之立法意旨，係在政府未取得公共設施保留地前，加強保留期間稅捐之優惠，以彌補與維護所有權人權益，惟並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅負。
（二）經查被繼承人楊添奉與訴外人楊聰權於94年7月26日訂約，購買系爭7筆土地，合約金額5,559,800元，並分別於94年7月27日、94年8月18日、94年8月29日支付1,668,000元、2,780,000元、1,185,837元，合計5,633,837元（含土地價款5,559,800元及稅捐規費74,037元），其公告現值合計為32,049,290元。次查被繼承人楊添奉購置系爭公共設施保留地，均在死亡前1年內所為，其年紀已達81歲高齡，罹患有帕金森症狀及蜘蛛膜下腦出血之重病，依被繼承人在高雄醫院75年至95年間之就醫紀錄，其於75年即因中風住院，82年10月有帕金森氏症狀，92年4月因摔倒後出現蜘蛛膜下腦出血，且出院診斷以及轉外科治療之診斷均已載有痴呆之症狀；而所購買之公共設施保留地又均為持分土地，不利於使用、收益、處分，且散處台北市、台東縣、雲林縣、嘉義縣等地，不在被繼承人住居所在範圍，顯有違社會常情，此有系爭土地買賣契約書、建華銀行委託書（代支出傳票R3）、被繼承人身分證、高雄醫院97年2月27日高醫附行字第0970000624號函等影本可稽。按其購買動機、時程、金額及健康狀況等因素綜合判斷，被繼承人 楊添奉顯 係利用私法自治契約自由原則，選擇與經濟實質顯不相當的法律形式，將應稅之財產（銀行存款）5,559,800元轉換成免稅之公共設施保留地32,049,290元，圖以規避稅法之法定效果，使其繼承人減輕原應負擔之遺產稅負，實質上因此受有經濟上利益，揆諸前揭說明，該項脫法行為規避遺產稅之強制規定甚明，核與前揭規定公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅之立法意旨不符。次查本件被繼承人於94年7月26日購買取得系爭7筆土地時，業經內政部相關主管機關核定為公共設施保留用地，迄至被繼承人死亡日止持有僅9個月，其公告現值32,049,290元約為市價5,559,800元之5.76倍，此與被繼承人於55年12月8日「原始持有」高雄市○○區○○○段○○○○○號土地，迄至被繼承人死亡日止已持有30年，且於持有後再分○○○區○○○段1122之3地號並劃設為公共設施保留地之情況自屬不同。上述兩者在稅捐核課認定之主要區別，乃在後者持有土地長達30年，其公告現值與地價差距大，符合都市計畫法第50條之1之立法意旨，經被告核定列為公共設施保留地扣除額，而前者則因公告現值32,049,290元高於市價5,559,800元，約為市價之5.76倍，並不符合都市計畫法第50條之1之立法意旨，經被告否准認列為公共設施保留地扣除額。又本件繼承人申報為遺產之系爭土地32,049,290元及同額公共設施保留地扣除額，其因將應稅之財產（銀行存款）5,559,800元，轉換成公共設施保留地32,049,290元後，產生稅差為2,279,518元（以適用遺產稅率41％估計，計算式為5,559,800元×41％）。另系爭土地因計入遺產課稅範圍，而使繼承人得以系爭土地申請抵繳遺產稅額32,049,290元，其產生之租稅利益將高達34,328,808元（稅差2,279,518元＋抵繳遺產稅額32,049,290元），此即為原告所稱家族租稅規劃之主要目的。綜上，本件系爭土地之公告現值32,049,290元高於市價（即契約價格）5,559,800元甚鉅，顯與都市計畫法第50條之1係為彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失而免徵遺產稅之立法意旨相違。被繼承人以銀行存款5,559,800元，轉換成公共設施保留地32,049,290元，雖形式上造成財產淨增加26,489,490元（32,049,290元－5,559,800元），然因財產種類變更之結果，實質上已達到減輕繳納遺產稅34,328,808元之預期效果，其規避稅負之意圖甚明。從而，被告認為本件係屬脫法的租稅規避行為，基於上述實質課稅及公平正義原則，將系爭土地還原成被繼承人原有財產形態即銀行存款5,559,800元併計遺產總額；又遺產標的既已自土地變更為銀行存款，原列報之公共設施保留地扣除額32,049,290元自失附麗，被告乃否准認列，核無違誤。
（三）又帕金森氏症之病人，係屬大腦神經細胞病變，患者的記憶、理解、語言、學習、計算等判斷能力會隨時間之經過而受影響，導致其智能異常狀態。帕金森症狀之智能狀態暨神經心理學檢查（下稱MMSE）診斷，可依下列指標：1.MMSE：29-30，退化程度：成人。2.MMSE：29，退化程度：成人。3.輕度神經認知功能障礙MMSE：25，退化程度：
年輕之成人。4.輕度失智症MMSE：20，退化程度：8歲-青少年。5.中度失智症MMSE：14，退化程度：5-7歲。6.中重度失智症MMSE：5，退化程度：5-7歲。7.重度失智症MM
SE：0，退化程度：4週-15個月等7個階段予以判斷（參照阿茲海默症智能量表，其相關疾病為帕金森氏症）。另關於MMSE分數減少狀況，依一般阿茲海默症病人約1年降低2分，但本件被繼承人係屬腦中風後合併血管性帕金森氏症狀與血管性失智之病患，在特別狀況下如發生感染、代謝異常、再度中風或如92年4月出現硬膜下出血時，均可能突然惡化降至5分，一般人在MMSE在15分以下即可視為不正常。查本件被繼承人楊添奉於75年即因中風住院，91年10月因左側大腦動脈狹窄及高血脂症致腦中風住院，出院後留有左側偏癱及血管性帕金森氏症狀，當時即懷疑有失智。92年4月因慢性蜘蛛膜下出血、帕金森氏症狀及智能惡化，住院至同年5月出院，92年8月追蹤發現腦硬膜下積水，並出現尿失禁，爾後行為逐漸衰退。高雄醫學院對楊添奉除於91年1月11日、91年10月31日、94年10月12日有MMSE報告及於92年1月17日、93年9月24日、94年10月4日有供申請外勞之診斷證明書外，由於病人行動不便往返醫院大費周章，並未再對其做其他相關之檢查。次查楊添奉於高雄醫學院歷次門診之病歷紀錄，雖記載「CDR零分」「stationary」「badtemperonlevodopa」「stable」「老樣子」「病患並無其他異樣」等字樣，惟這些記載僅為歷次門診醫師之問診紀錄，楊添奉並未接受正式之MMSE，而高雄醫學院對楊添奉之歷次MMSE報告，業經治療師、心理師及醫師等人會診，其評分各為18分、17分、5分，顯然較具公信力。況如以91年10月31日楊添奉之評分為17分，每一年降低2分，迄至楊添奉94年7月26日購買系爭土地止計有2年半，計算其MMSE之評分約為12分（17分-2分×2.5），依上述智能量表均顯示楊添奉之智能，已嚴重退化到中度失智症之程度，此亦與94年10月12日高雄醫學院對楊添奉之MMSE之評分為5分相吻合，此有高雄醫學院98年8月14日高醫附行字第0980002828號函可稽，故原告主張楊添奉於購買系爭土地時有解決問題能力與判斷力乙節，顯不足採信。至楊添奉於93年9月24日經高雄醫學院門診醫師於病歷載明臨床失智評估量表（CDR）為0分（無失智狀態），復於同日亦經高雄醫學院出具供原告申請外勞之診斷證明書載明「楊添奉智能嚴重退化」。查高雄醫學院既已於91年10月31日對楊添奉之MMSE報告顯示CDR為1.0分（輕度失智狀態），且其心智狀態又逐年退化；又高雄醫學院供原告申請外勞之診斷證明書，一律規定依客觀立場之檢查室檢查而訂定申請之符合表準與否，且於93年9月24日之診斷證明書載明「楊添奉智能嚴重退化」，顯較同日門診醫師之病歷紀錄為正確，縱然該受檢結果未找到，依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第355條「文書，依其程式及意旨得認作公文書者，推定為真正。」之規定，推定其為真正，此亦有高雄醫學院98年11月17日高醫附行字第0980004104號及98年12月21日高醫附行字第0980004583號函可稽。故原告主張被繼承人無失智狀態，而於MMSE檢測時，對問題都回答不清楚、不了解以求降低分數，達到申請外勞的目的乙節，亦無足採。
（四）再者，本件購買系爭土地契約，經查係由繼承人代為簽訂，此為原告所不爭之事實，原告雖主張係在被繼承人有意識能力狀態下授權由繼承人簽訂，惟查於訂約時，被繼承人已達81歲高齡，其因罹患帕金森氏症，退化程度為5-7歲，屬中度失智症，依財政部96年9月10日台財稅字第09600316590號函規定，其法律效果不屬於被繼承人。另繼承人為無行為能力人或無意識能力人為處分時，本應確為無行為能力人或無意識能力人之利益而處分始為正當。本件依相關MMSE報告及診斷證明以觀，被繼承人顯因精神障礙或其他心智缺陷，致不能為意思表示或受意思表示，或不能辨識其意思表示之效果，則繼承人以被繼承人之現金購置公共設施保留地，揆其購買之動機、目的及遺產狀況，依一般社會經驗，該購置行為除因土地適用之限制造成低密度使用，且造成日後出售之困難，顯非為被繼承人利益而處分，且非其生活所必需；又系爭土地於被繼承人死亡後，反而可利用約購地現金之5.7倍數額，列為遺產總額之扣除項目以減少遺產稅額，顯然係為繼承人之利益而非為被繼承人之利益而處分，是本件被繼承人購地行為應不生效力。況縱在被繼承人有意識能力狀態下，簽訂系爭購買土地契約，其私法上之效果，依契約自由原則自應予尊重，惟因系爭土地之公告現值高於市價（即契約價格）甚鉅，約為市價之5.76倍，顯與都市計畫法第50條之1之立法意旨相違及被繼承人選擇與經濟實質顯不相當之法律形式，將應稅之財產轉換成免稅之公共設施保留地，圖以規避稅法之法定效果，使其繼承人減輕原應負擔之遺產稅負，實質受有經濟上利益，被告乃依租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則據予核課，尚非無據。
（五）原告主張本件核課未依證據調查，實有草率行政，並有違平等原則及援引實質課稅原則，有違租稅法律主義及依法行政原則乙節。依據高雄醫學院函復之資料顯示，被繼承人在簽約購地時，已有痴呆現象，被告尊重該醫院專業之判斷，乃認被繼承人顯已無意識能力，無法處理相關簽約購地事宜，並非無據。又查94年7月26日簽訂之買賣契約書及相關匯款委託書與永豐銀行（原為建華銀行）開立帳戶申請書，有關被繼承人簽名之字跡，並不相同，故該契約應非屬被繼承人所為，其法律效果自不屬於被繼承人，被告已善盡依法調查之責任。縱如原告所述，系爭土地之買賣契約，乃被繼承人家族之節稅措施，契約書之簽字並非被繼承人親筆所為，而為其授意代簽，然該選擇與經濟實質顯不相當的法律形式，已將應稅之財產（銀行存款）轉換成免稅之公共設施保留地，造成規避稅法之法定效果，而使其繼承人減輕原應負擔之遺產稅負，實質受有經濟上利益。被告援引實質課稅原則核課遺產稅，俾能落實租稅公平正義及量能平等負擔課稅。至原告主張若本件可依實質課稅原則核課，則何須有遺產及贈與稅法第15條規定及同法施行細則第44條修正？查本件系爭事項，並非被繼承人之生前贈與行為，並無遺產及贈與稅法第15條及第16條之適用；至於遺產及贈與稅法施行細則第44條公共設施保留地抵繳稅額限制之修正，係鑑於現行公共設施保留地之抵繳價值係按公告現值計算，而該等土地之市價與公告土地現值差距甚大，為杜有心人士藉買進此類土地抵繳稅款之投機現象，並避免侵蝕稅收，同時兼顧已取得公共設施保留地者之權益等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有遺產稅申報書（本院卷第170頁）、被告遺產稅核定通知書（原處分卷第66頁）可稽，洵堪認定。本件兩造所爭執者厥為：被告認定楊添奉生前於94年7月26日購買系爭7筆公共設施保留地，係在規避遺產稅，故否准認列系爭土地扣除額，改以購地前被繼承人原有之財產型態按實際支付價款（用以購買系爭公共設施保留地）5,559,800元，併計遺產總額，於法是否有據？簡言之，本件究屬合法節稅抑或稅捐規避？經查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：．．．九、超過4千萬元至1億元者，就其超過額課徵百分之41。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第13條第9款所明定。又「依本法徵收或區段徵收之公共設施保留地，其地價補償以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值為準，必要時得加成補償之。」「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計畫法第49條第1項前段、第50條之1亦有明文。復按「公共設施保留地之徵收，理應使其所有人得到充分之補償，如僅以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告現值補償，則由於公告現值多屬偏低而地價又不時上漲，兩者之間發生很大差距，而對土地所有人之權益損害至鉅，為補救此項缺失，故加成補償，以臻合理。」為都市計畫法第49條之立法理由。因此，都市計畫法第50條之1之立法意旨，要係鑑於土地如被指定為公共設施保施留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。從而，都市計畫法第50條之1規定公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅之立法意旨，應在政府未取得公共設施保留地前，加強保留期間稅捐之優惠，以彌補與維護所有權人權益；然立法者立法時應非在鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之稅捐義務。
（二）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420號解釋所明揭。查租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅，如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。是以「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，上開司法院釋字第420號解釋，即係此一原則之援引。是納稅義務人不選擇稅法所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上之負擔者，即應認屬租稅規避，而非合法之節稅。為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，在租稅法（不限稅目）之解釋及課稅構成要件之認定上，容採不拘法律形式上表面存在之事實，而對事實存在之實質加以課稅原則。
（三）經查，被繼承人楊添奉生前於94年7月26日，與訴外人楊聰權訂約，購買系爭7筆公共設施保留地，合約金額5,559,800元，於94年7月27日、94年8月18日、94年8月29日各支付楊聰權1,668,000元、2,780,000元、1,185,837元，合計5,633,837元（含土地價款5,559,800元及稅捐規費74,037元），該7筆土地公告現值合計為32,049,290元之事實，固有土地買賣契約書、楊聰權請款單、楊添奉付款存摺、交易傳票等影本附原處分卷可稽。然查，被繼承人楊添奉係00年0月0日生（見原處分卷第49頁身分證影本），於95年4月19日死亡，距離購地時僅約9個月，當時已81歲高齡，且依被告向楊添奉生前主要就醫之高雄醫學院查證其健康狀況，經高雄醫學院分別以原處分卷附之⑴96年2月1日高醫附行字第0960000311號函（第55頁）⑵96年7月12日高醫附行字第0960002029號函（第56頁）⑶97年2月27日高醫附行字第0970000624號函（第57頁）及本院卷附之⑷98年8月14日高醫附行字第0980002828號號函（第120頁）所示，楊添奉於75年因中風在高雄醫學院住院，82年10月開始即有帕金森氏症狀，91年1月11日進行第1次神經心理測試MMSE為18分（控制應為24分），同年10月28日至10月31日因腦中風住院，10月31日進行第2次神經心理測驗結果MMSE降為17分，CDR為1分，屬輕度失智；92年4月29日摔倒出現蜘蛛膜下腦出血，帕金森氏症狀及智能惡化於神經內科及神經外科住院接受治療，同年5月16日出院後再繼續於該醫院門診接受治療，出院診斷以及轉外科治療之診斷均已附上痴呆之診斷；至94年10月，因申請外勞再接受神經心理測試，MMSE已降為5分，接受測試時，病人雖覺醒，但認知功能有多方缺陷；一般人MMSE在15分以下即可視為不正常等情，有高雄醫學院上開函文足參；則以楊添奉之上開病史顯示其小中風有持續進行現象，加上其91年進行第1次神經心理測試，MMSE為18分，同年10月31日為17分，迄94年10月僅5分（正常為15分以上）以觀，其智能係逐漸退化，且由最後1次（94年10月）神經心理測試結果，反推3個月前即其購入系爭公共設施保留地當時（94年7月26日），楊添奉智能應已達非正常程度，是否尚有能力自行處理購地事宜，顯有可疑；此由原告自承購地契約，係由繼承人代為簽訂，亦可為證。再觀楊添奉所購買之系爭7筆公共設施保留地，僅其中2筆權利範圍為全部，其餘5筆為持分土地，不利於使用、收益、處分，散處台北市、台東縣、雲林縣、嘉義縣等地，不在被繼承人住居所在範圍，亦與交易常情有違。再，系爭土地因計入遺產課稅範圍，而使繼承人得以系爭土地申請抵繳遺產稅額32,049,290元，其產生之租稅利益將高達34,328,808元（稅差2,279,518元＋抵繳遺產稅額32,049,290元）。
是楊添奉以銀行存款5,559,800元，轉換成公共設施保留地32,049,290元，雖形式上造成財產淨增加26,489,490元（32,049,290元－5,559,800元），然因財產種類變更之結果，減少遺產稅之利益達34,328,808元甚明。申言之，本件楊添奉藉由與訴外人楊聰權間成立一買賣系爭公共設施保留地契約之法律形式，意圖使其銀行存款流出，而不致被計入遺產總額，復因公設地免徵遺產稅，且可抵繳遺產稅額，被繼承人之遺產淨額亦不致因土地之增加而相對增多，環環相扣結果，使其繼承人減少遺產稅之利益達34,328,808元。是楊添奉所為實乃透過原告及其他繼承人之刻意安排，基於減輕租稅負擔，選擇脫離常規之法律安排，以規避遺產稅為主要目的之租稅規避行為，洵堪認定。故而被告依實質課稅原則，將系爭土地還原成被繼承人原有財產形態即銀行存款5,559,800元併計遺產總額核課遺產稅，並否准認列系爭7筆公共設施保留地之扣除額，核無不合。
（四）原告雖主張被繼承人94年9月29日前之精神狀態正常，並無失智，且有意識能力購地，被告就病歷斷章取義，嚴重歪曲事實，造成違法課徵云云。則查高雄醫學院上開⑷98年8月14日高醫附行字第0980002828號函，雖係被告於本件審理中，自行向該醫院函詢後供為證據，惟經提示予原告後，原告對該證據形式上之真正已表不爭執（見本院卷第192-193頁，準備程序筆錄），進而就其實質內容與對造進行辯論，該項證據自得採認。該函文表示「楊添奉92年出院診斷及轉外科治療之狀況乃可符合痴呆之診斷，在硬膜出血治療後，雖可能獲得進步，然依其血管危險因素判斷，雖使用抗血小板凝集藥物預防中風，仍不能免於小中風持續進行，累積使智能再度折損，由其後就診的家屬所述出現穢語辱罵照顧者，或突然之蠻力試圖踢人等諸行為顯見智能仍持續惡化中」。亦即，依楊添奉歷年之治療情形，其智能從92年開始退化，迄94年7月26日購地時，乃持續惡化並無大幅改善。至於91年10月第2次實施神經心理測試後，直到94年10月為申請外勞始再作測試，乃因病人病情不允許或行動不便，往返醫院有其困難及醫院僅就須申請健保給付用藥之阿滋海默症病人定期監測，對其他病患礙於人力不足等因素，並不作例行性追蹤檢查；又期間就醫病歷所載「stationary」「老樣子」用詞，乃病人行動不便或病況穩定，由家屬代為取藥，而家屬未有任何疑問或對目前治療無意見時，醫師欲依之前處方再度開藥之用語；但依病人之病情，即有可能持續惡化；而94年10月楊添奉因申請外勞所作神經心理評估，該院係依客觀立場之檢察室檢查而為等情，亦有高雄醫學院98年11月17日高醫附行字第0980004104號復本院函文附卷（第209頁）可佐。再，被告雖曾就購地經過，以問卷方式向出賣人楊聰權調查，此項證據被告未予採信後，雖未將之附於原處分卷向本院提出，而由原告提示影本供參，程序有瑕，然該問卷調查表（本院卷第119頁）僅能證明簽約時，被繼承人與原告等家人均在場，至被繼承人當時之意識能力如何，仍無從證明，是被告未提出該項證據之瑕疵，尚不影響原處分之適法。是原告主張依被繼承人之病歷顯示，其購地當時智能正常，有處理該項事務能力，尚無可採。
（五）次查本件被繼承人於94年7月26日購買取得系爭7筆土地時，業經內政部相關主管機關核定為公共設施保留用地，迄至被繼承人死亡日止持有僅9個月，其公告現值32,049,290元約為市價5,559,800元之5.76倍，此與被繼承人於55年12月8日「原始持有」高雄市○○區○○○段○○○○○號土地，迄至被繼承人死亡日止已持有30年，且於持有後再分○○○區○○○段1122之3地號並劃設為公共設施保留地之情況自屬不同。亦即，被繼承人持有高雄市○○區○○○段○○○○○號土地長達30年，其公告現值與地價差距大，符合都市計畫法第50條之1之立法意旨，被告核定列為公共設施保留地扣除額，而系爭7筆土地並不符合都市計畫法第50條之1之立法意旨，業如上述，被告否准認列為公共設施保留地扣除額，自無不合。又原告訴狀所載被繼承人所有高雄縣路○鄉○○段○○○○號土地係屬農業用地，並非公共設施保留地，此自原處分卷附之核定通知書（第66頁）可明，顯係原告誤載。是原告主張被繼承人所遺同為公共設施保留地之土地，被告作不同核定，並不適法云云，亦非可取。
（六）原告雖又稱楊添奉上開購地行為乃在其自由意思下所為，縱依法定計算結果產生節稅利益，乃屬法律制度賦予之合法利益，被告不依楊添奉死亡時所遺財產依法計算本件遺產稅，卻逕以實質課稅原則將楊添奉之遺產作如上之擴張解釋，違反法律保留與租稅法定原則云云。惟按量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依經濟事實衡量，而定其適當之納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅（司法院釋字第565號解釋理由書參照）。
稅法本身為強行法即有不容規避性，如利用非常規之法律安排，以脫法避稅取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則固予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。又立法者對常見之租稅規避現象，雖予以類型化而作防杜式之零星規定，例如遺產及贈與稅法第5條、遺產及贈與稅法施行細則第13條等，但此皆為例示規定而非列舉規定，不表示非在個別防杜規定之避稅行為即為合法節稅行為。查，楊添奉纏病多年，然其於死亡前1年向銀行貸款，陸續以現金贈與其配偶及原告；又於重病期間向訴外人楊聰權購買系爭公共設施保留地，該買賣移轉之法律形成，毫無經濟上之意義，其以非正常經濟活動，將財產種類變更，以達規避減納遺產稅之目的，意圖至明。況原告亦自稱楊添奉之購地行為係為預備等待政府徵收，倘死前未徵收則作為死後節稅用，則楊添奉於重病期間急於變更財產種類之目的無他，意在透過上開非常規交易，於其亡故時達到隱藏其遺產價值，規避遺產稅甚明。從而被告依遺產及贈與稅法立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，以楊添奉如未作上開非常規交易應有之遺產狀態，予以回歸調整核定遺產稅，並無不合。原告上開所訴，並無可採。至原告所提遺產及贈與稅法施行細則第44條已於99年1月13日修正發布，公共設施保留地得抵繳的稅額改採比率制，按公共設施保留地的價值占遺產總額比例，作為可抵繳的限額乙節。惟按關於稅務之撤銷訴訟，由於稅捐係根據課稅處分發布前已經終結且已實現之事實關係而發生，故其判決基準時點，以課稅事實發生時之法律或事實狀態為判斷該課稅處分合法性之基準。因此在訴願或行政訴訟中其狀態變更，即不必予以斟酌，是原告執上開遺產及贈與稅法施行細則第44條之修正主張本件為合法之節稅行為，無脫法規避稅捐云云，仍難為其有利之認定。
五、綜上所述，原告之主張，並不可採。原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年3月11日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官江幸垠
法官簡慧娟法官吳永宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年3月11日
書記官黃玉幸