裁判字號：臺中高等行政法院100年訴字第318號判決
裁判日期：民國100年11月23日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決
100年度訴字第318號100年11月16日辯論終結原告生原家電股份有限公司代表人 劉景文 訴訟代理人 曾祥嚞 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義 和訴訟代理人 黃聰能 上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年7月29日台財訴字第10000260710號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係各種電扇及其他家用電器用具製造加工廠商，經檢舉人於民國98年6月22日向被告檢舉原告涉嫌逃漏稅，被告函請各金融機構提供相關資金往來明細資料，查獲原告95年1月至12月銷售金額計新台幣（下同）156,339,732元，惟當年度營利事業所得稅結算申報時僅申報營業收入及非營業收入淨額合計87,593,262元，其餘68,746,470元，未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，致逃漏營業稅額3,437,324元，被告乃通報被告所屬豐原分局補徵營業稅額3,437,324元，並經被告按所漏稅額3,437,324元處1倍罰鍰3,437,324元。原告不服，申經復查決定追減罰鍰1,718,662元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：復查決定不利原告部分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠補徵營業稅部分：
按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」為最高行政法院61年判字第70號判例所明釋。本件被告核定原告95年度涉有漏報銷售額，因而補徵營業稅及裁處罰鍰，係依據原告公司及代表人當年度銀行帳戶全部存入金額，扣除已申報之營業收入、非營業收入及訴外人 劉怡欣 與 劉貞宜 存入款後，以其餘額全部推定為漏報銷貨額予以補稅及罰鍰。惟被告於查核原告系爭95年度銷售額（下稱系爭銷售額）時，雖有抽查當年度95年1至3月原告各銀行帳戶存入款項總額達50萬元之帳號，計有原告於臺灣銀行豐原分行000000000000、000000000000帳號及第一銀行豐原分行00000000000帳號，另有原告之代表人於第一銀行豐原分行00000000000帳號等共有4個帳戶（嗣排除原告於臺灣銀行豐原分行上揭兩個帳號之存入款為銷貨收入），並以存入部分之代收票據及約談開立支票人，以查核支票金額為支付貨款，然上揭抽查及約談僅為95年度1至3月營業收入之一部分，更為全年度銷貨之一小部分，亦未見被告針對已抽查及約談部分，說明其發函約談哪些人？多少人受訪？多少人經發函而未受訪？多少人答詢支票係支付貨款？其比例究係多少？更未做出何筆銷貨為漏開發票之核定，逕以小部分之抽核且未逐筆核定漏開發票之結果，推定原告存入帳戶之金額全為營業收入，而為補稅之處分，顯違上揭最高行政法院判例之意旨，應予撤銷。
㈡罰鍰部分：
按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」為最高行政法院39年判字第2號判例所明釋。次按「認定犯罪事實所憑之證據，固不以直接證據為限，．．．若憑空之推想，並非直接證據。」為最高法院32年上字第76號判例所明釋。如前所述，被告核定原告漏報系爭銷售額，係按原告及代表人該年度銀行總存入額臆測全為銷售額來計算，惟銀行帳戶存入僅係經濟活動，非全為營業收入，且被告並未逐筆查核，逕以上揭猜測推定而予原告補稅及裁處罰鍰，顯已違反上揭最高行政法院39年判字第2號判例及最高法院32年上字第76號判例意旨。更有甚者，本件為檢舉案件，檢舉內容為原告94、95年度漏開發票，則依據財政部99年12月20日台財稅字第09904120490號函意旨：「依稅捐稽徵法第44條規定論處之違章案件，應就查獲當次查明認定之總額，就營利事業未依法規定給與憑證、取得憑證或保存憑證金額分別計算百分之五罰鍰後，分別適用同條第2項關於處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元之規定。」是各年度之漏開發票為同次查獲案件，應合併計算處罰鍰金額，亦即依新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，則原告94、95年度漏稅額應合併計算處0.5倍罰鍰，依被告核定兩年度漏稅額共4,419,660元，其應處罰鍰應為2,209,830元。然被告為方便計算，將同次查獲案件按年分段計算，致核定94年度補徵營業稅及處罰鍰各為982,336元，95年度經復查決定後則為補徵營業稅3,437,324元及處罰鍰1,718,662元，兩年度罰鍰共計2,700,998元，多裁處罰鍰491,168元，顯與財政部上揭函釋意旨不符，應予撤銷。
四、被告答辯略以：㈠補徵營業稅部分：
1.按司法院釋字第537號解釋意旨，納稅義務人負有申報協力義務，俾使稅捐稽徵機關對其有利不利情事加以審酌，就本件95年度銷售貨物或勞務收入而言，倘原告對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關依查得事證，斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，認該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，符合稅法所規範之課稅要件，依法定其所應歸屬之法律效果，並無不當，合先敘明。
2.營業人銷售貨物或勞務，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項前段，應開立統一發票交付買受人，並按期向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，如查有短漏報或漏開統一發票情事，稅捐稽徵機關應依法追繳稅額。本件原處分係抽查原告95年度各銀行帳戶存入款項總額達50萬元之帳號，計有原告於臺灣銀行豐原分行000000000000、000000000000帳號及第一銀行豐原分行00000000000帳號，另有原告代表人劉景文於第一銀行豐原分行00000000000帳號，合計有4個帳戶，查核後已排除原告於臺灣銀行豐原分行000000000000及000000000000帳號二個帳戶之存款為銷貨收入；被告雖僅就原告第一銀行豐原分行00000000000帳號及原告之代表人於第一銀行豐原分行00000000000帳號（下稱原告及代表人於第一銀行豐原分行系爭帳戶）95年1月至3月存入之代收票據，並逐一約談開立支票者， 惟渠 等開立支票者均證實與原告有生意往來，並以支票為付款方式，支票金額均為支付貨款。惟因存入筆數繁多，且私人間之交易事實，當事人知之最詳，為釐清真相，被告乃函請原告代表人劉景文至被告協助調查，經劉景文委託原告之會計 張文香 於99年11月12日到被告說明，證實原告及代表人於第一銀行豐原分行系爭帳戶95年度之存入款，除訴外人劉怡欣及劉貞宜存入合計5,000,000元外，其餘均為原告之銷貨收入；且原告亦於99年11月10日出具承諾書坦承漏未依法開立統一發票68,746,470元，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，致逃漏營業稅額3,437,324元屬實，則原處分核定原告漏未依法開立統一發票68,746,470元，並非僅憑該二帳戶之存款來推定其漏報之銷售額，況被告於復查時亦於100年3月21日以中區國稅法字第1000001206號函請原告提示其主張之相關證明文件供核，惟原告亦無法提供。綜上，被告就查得具體事證，認定事實，依法論處，已善盡職權調查之能事，並無違誤，原告既認為原處分影響其權益甚鉅，惟迄未能就被告機關所核認之違章事實，提出有利反證並合理說明，顯難認為已善盡協力義務，且未就所主張內容負舉證責任，自難認有理由。
㈡罰鍰部分：
按財政部99年12月20日台財稅字第09904120490號函，係就稅捐稽徵法第44條第2項規定處罰金額上限適用疑義所為之解釋，即針對納稅義務人觸犯稅捐稽徵法第44條之未依規定取得進項憑證或給與他人銷項憑證所為之行為罰；惟本件係依營業稅法第51條第1項第3款規定處漏稅罰，兩者並不相同，自不能援引適用。又本件雖屬檢舉案件，惟被告受理檢舉人檢舉後，尚須就相關事證逐一查核檢舉人所指摘事項是否屬實，倘證據確鑿，方可謂依法查獲，若僅憑檢舉人指摘事項遂開單核課，非能讓納稅義務人甘服。再者，本件被告所為復查決定，以原告於95年間銷售貨物，未依法開立統一發票及未依限申報當期銷售額，致短漏報銷售額計68,746,470元，逃漏營業稅3,437,324元之違章行為，依行政罰法第7條第1條規定，即應論罰，乃依稅捐稽徵法第48條之3規定，以原處分所據以裁罰之營業稅法第51條：「．．．按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰」規定，業經修正為「．．．按所漏稅額處5倍以下罰鍰。」並參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條部分：「三、短報或漏報銷售額者。．．．銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰。．．．」，審酌本件係1年內第1次查獲，原告已於裁罰處分核定前補繳稅款等情，變更按所漏稅額3,437,324元處以0.5倍之罰鍰計1,718,662元。是被告就查得具體事證，認定事實，依法論處，且已考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當。
五、本件兩造之爭點為：被告依原告及代表人於第一銀行豐原分行系爭帳戶95年度相關資金往來明細資料，認定原告當年度營利事業所得稅結算申報時有銷貨收入68,746,470元，未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入，並據以核定補徵原告營業稅及裁處0.5倍罰鍰，有無違法？
六、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款及第51條第1項第3款所明定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。末按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理．．．（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函所明釋。
七、經查，本件被告抽查原告95年度各銀行帳戶存入款項總額達50萬元之帳號，計有原告於臺灣銀行豐原分行000000000000、000000000000帳號及第一銀行豐原分行00000000000帳號，另有原告代表人劉景文於第一銀行豐原分行00000000000帳號，合計有4個帳戶，查核後排除原告於臺灣銀行豐原分行000000000000及000000000000帳號二個帳戶之存款為銷貨收入(原處分卷18-19頁)，以其中原告第一銀行豐原分行00000000000帳號及原告之代表人於第一銀行豐原分行00000000000帳號即系爭帳戶，於95年1月至3月期間存入之代收票據，被告並稱經其逐一約談開立支票者，彼等所開立支票者均證實與原告有生意往來，並以支票為付款方式，支票金額均為支付貨款。另經被告函請原告代表人劉景文至被告協助調查，劉景文委託原告之會計張文香於99年11月12日到被告處說明，其稱原告之代表人於第一銀行豐原分行00000000000帳號於95年間存入之金額，係原告之該年度銷貨收入，並對於被告承辦人員所問系爭帳戶於95年間存入金額減除非銷貨收入部分，屬於銷貨收入金額共164,156,719元，與原告公司申報95年度營業收入淨額85,734,670元及非營業收入1,858,592元，相差68,746,470元等情，並不爭執，並稱願意出具承諾書補稅處罰等語(同卷63-64頁談話記錄)，原告並書有承諾書，承諾願依法規定接受處罰並繳清罰款(同卷2頁），是被告以原告未依法開立統一發票68,746,470元，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，致逃漏營業稅額3,437,324元屬實，予以補徵營業稅額3,437,324元，自屬有據。
八、原告雖訴稱被告僅抽查及約談系爭帳戶95年度1至3月間之營業收入，此為該年度銷貨小部分，被告逕以小部分之抽核且未逐筆核定漏開發票之結果，推定原告存入帳戶之金額全為營業收入，而為補稅之處分，顯違最高行政法院61年判字第70號判例之意旨等云。然按稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之構成要件負證明責任。惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任；當事人如予否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人，及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具有其特殊性，課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（參見稅捐稽徵法第30條規定）。而私人間財產之移轉本屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。依上開所述，被告已查得系爭帳戶95年間轉入之款項，扣除原告當年度申報之銷貨收入，所餘68,746,470元，經原告委託會計張文香於被告之談話記錄坦承該款項係原告95年間之銷貨收入，客觀上已足證明系爭款項係原告之銷貨收入，原告如主張有相反之事實，此為其所掌控之經濟活動領域，對此自應負舉證責任，以實其說，且本件原告申請復查中，被告於100年3月21日以中區國稅法字第1000001206號函請原告提示其所主張之相關證明文件供核(同卷71頁)，惟原告亦無法提供，於本院審理中，原告亦稱帳載資料無保存，要查有困難，目前無資料可查等語(本院卷54頁言詞辯論筆錄)，即其無法提出事證，以資證明被告所認定系爭帳戶之銷貨收入款項，並非原告營業行為所產生，是本件被告所查證之事實，客觀上甚為明確，並符合經驗及論理法則，原告上開主張，並無可採。
九、再按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為人之故意或過失為其責任條件，依司法院釋字第275、521號解釋意旨及行政罰法第7條第1項之規定甚明，本件原告為營業人，其於95年間銷售貨物，未依法開立統一發票及未依限申報當期銷售額，致短漏報銷售額計68,746,470元，逃漏營業稅3,437,324元，而違背上開稅法規定應盡之義務，其縱非故意，亦難謂無過失責任。本件被告復查決定，依稅捐稽徵法第48條之3規定，以原處分所據以裁罰之營業稅法第51條：「．．．按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰」規定，業經修正為「．．．按所漏稅額處5倍以下罰鍰。」此對於原告有利，因罰鍰處分尚未確定，並參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條部分：「三、短報或漏報銷售額者。．．．銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1年內經第1次查獲者，處
0.5倍之罰鍰。．．．」且因本件係原告1年內第1次查獲，原告已於裁罰處分核定前補繳稅款等情，變更按所漏稅額3,437,324元處以0.5倍之罰鍰計1,718,662元，亦屬正當。另原告所稱被告應對原告94及95年兩年度所處之罰鍰，均應以按所漏稅額以0.5倍計算乙節，按本件罰鍰係95年度，與94年度之罰鍰處分無涉，原告如對被告之94年度罰鍰不服，應另行提起行政救濟，尚不得為上開主張，併予敘明。
十、綜上所陳，原告所訴各節，均非足採，本件被告復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷復查決定不利原告之部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。另本件事證已明，兩造其餘之陳述及舉證，均不影響本判決之判斷，爰不一一論列，併此論敘。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年11月23日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官沈應南
法官王德麟法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國100年11月23日
書記官許騰云