裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第1669號判決
裁判日期：民國90年06月21日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第一六六九號
原告瑞安大藥廠股份有限公司代表人甲○○總經理訴訟代理人 章修璇 律師
陳鈺全 律師被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○（局長）訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月十五日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十六年度營利事業所得稅結算申報研究發展支出新台幣（下同）一六、○六
四、六九五元，抵減稅額二、七九九、一八五元，被告初查以其中委託明生生物產業股份有限公司（下稱明生公司）試驗分析費用四、一三六、○○○元，與「公司研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」（下稱投資抵減辦法）不符，乃否准該試驗分析費用之抵減稅額。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
２、確認原告於八十六年度研究發展支出得抵減之稅額為二、六三○、六八二元。
３、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、所謂「生體可用率」係指藥品有效成分由製劑中吸收進入全身血液循環或作用部位之量與速率之指標。「生體相等性」則係指二個具有化學相等性之同劑型藥品，當以相同條件投與同一組人體時，其藥理效應或有效成分吸收進入全身血液循環或作用部位之量與速率，無統計學上顯著之差異。因我國製藥業限於財力資源，研發新藥之情形較少，較多從事「學名藥品」之研究與開發。所謂「學名藥品」，乃指某一藥品分子式之專利權期限已屆滿，任何人均得以不同方法，生產相同分子式之藥品，例如阿斯匹靈。然而不同廠牌之同一種藥品（分子式相同），卻會因各廠所使用之原料性質、配方或製程之不同，而在人體上產生不同之藥品動力學作用，亦即藥物在人體內進入全身血液循環或作用部位之量與速率，將各有不同，甚至發生有藥效與無藥效之全有全無現象（此即為不同廠牌之同種藥品之「生體可用率」不同，故彼此不具「生體相等性」）。因此各藥廠所生產之同一種學名藥品，不但藥效彼此不同，亦往往與原開發藥廠（大多為外國藥廠）製造者有所差異。而為明瞭各藥廠間所生產之同種藥品，其藥效是否相同，可透過生體可用率及生體相等性試驗加以確認。如各藥廠所生產之同種藥品，具有生體相等性，則國人即可安心使用藥品，而毋庸顧慮所服藥品是否無效或不知藥效特強而服用過量，以致發生身體傷害；醫生開處方時，亦可避免因不諳各廠牌藥品之藥效，而發生處方錯誤之情形。因此製藥業者從事藥品生體可用率及生體相等性試驗，乃是改進我國製藥工業生產技術、提高藥品品質、保護國民健康之良方。
２、行政院衛生署為使國產藥品之藥效達到與原開發藥廠一致，早於民國（下同）七十六年十一月二十七日即以衛署藥字第七○○九一七號公告「藥品生體可用率及生體相等性試驗基準」，規定多種藥品須做此項試驗，通過此項試驗之藥品，即可保證其藥效與原開發藥廠所產製者相同。截至八十九年十月一日止，國內總計共有五二五件藥品之生體可用率及生體相等性試驗通過衛生署審核。原告委任明生公司試驗之六種藥品，亦通過衛生署審核而予備查。且中央健康保險局為鼓勵國內藥廠提昇生產技術、改善製程，亦於八十五年十月四日以健保醫字第八五○二二○八六號函公布「全民健康保險藥品核價原則」，給予通過此項檢驗之學名藥品核價之優惠。詳言之，依上開核價原則，「已通過BA/BE學名藥品」（BA為Bioavailability生體可用率之簡稱，BE為Bioequivalence生體相等性之簡稱）：「（１）新申請通過BA/BE藥品以已實施BA/BE之同成分、規格、劑型、劑量之最低價核給；（２）學名藥品如實施BE後，可重新申請核價；（３）BA/BE以不超過同成分原開發廠藥品為原則」。舉例而言，原告所生產之Ibuprofen，健保局核予原開發廠之單價為四元，原告未經BA/BE試驗時，僅核價三元四毛八分，而經BA/BE試驗後，則亦核價四元，由此可見國家鼓勵國內製藥廠提昇生產技術與改善製程之用心與決心。
３、衛生署「藥品生體可用率及生體相等性試驗基準」之公告對於本試驗之執行單位、人員資格均有所規定，且規定藥商或執行試驗之主持人應向該署提出試驗計畫書，此可參該試驗基準第六條、第七條規定，可見凡此項試驗獲得衛生署備查者，其從事檢驗之執行單位、人員等，亦已經衛生署認可。易言之，原告所委任之明生公司及人員，其資格業經衛生署肯認。目前國內民間從事此項試驗之業者計有明生公司、佳生科技顧問股份有限公司及華友科技顧問有限公司等三家營利事業，另有部分大學藥學系教授亦接受製藥界委任執行此項試驗。至於財團法人機構如財團法人製藥工業技術發展中心與財團法人生物技術發展中心，則尚無此項業務。原告於粗略訪談同業後估計，目前營利事業執行此項試驗業務之市場占有率高達百分之八十以上，甚至可達百分之九十，考其原因，在於營利事業專業能力較優、人力較充分及設備較新穎所致。
４、就產業經營發展及政府政策立場而言，原告從事相關藥品生體可用率及生體相等性試驗等研發工作，係經濟部工業局、衛生署等主管機關認可鼓勵研究發展之項目，且該項生體可用率（ＢＡ）及生體相等性（ＢＥ）試驗，目的係為提昇藥品品質，由原告致力研發之過程與心血，也確實達到提昇藥品品質之功效，為整體國家政策所支持鼓勵，被告站在國家賦稅立場，以原告援引錯誤之法律條文逕予剔除，似有忽略原告為提昇藥品品質所作努力之嫌，且漠視國家鼓勵國內製藥廠提昇生產技術與改善製程之用心與決心。原告所從事之ＢＡ╱ＢＥ等試驗，其所要求之藥品品質較一般判斷藥品是否合格之標準更高，且一般藥品均僅就藥品之含量是否符合規範標準，並無從事生體實驗，原告所從事之生體可用率及生體相等性試驗，所要求的藥品品質標準更高，係以人體作為實驗之對象，經過抽血試驗，並以試驗之結果作成曲線圖，藉以比對判斷該項藥品在血液中濃度及人體吸收、代謝之速率，作為改善藥品品質之依據，可使相同藥品達到相同品質，甚至媲美國際對藥品品質之要求標準。原告從事該項藥品品質、製程提昇之研發工作，所支出之成本逐年迭有增加，被告拒不核認抵減稅額，與國家政策顯有矛盾，令原告等相關從事該項試驗之製藥廠商無所適從，備感挫折。
５、就原告製造藥品與衛生署核發藥品許可證之程序及系爭生體可用率及生體相等性試驗與藥品許可證核發之關聯性而言，藥品之製造、販賣須經主管機關即行政院衛生署核發藥品許可證始得為之，一般藥品只需符合中華藥典規範之體外試驗，以儀器分析其含量符合安全標準，即可取得衛生署核發藥品許可證。有關系爭生體可用率及生體相等性之試驗，係近幾年經衛生署公告依據藥品生體可用率及生體相等性試驗基準，許可之試驗項目，惟查該公告指定進行試驗之藥品品項亦僅有十幾種（多為心血管疾病相關藥品），其餘藥品並無強制要求製藥廠商必須從事該項試驗始得取得藥品許可證。原告為提昇本身製造之藥品品質及達到國際標準化之水準，雖系爭八十六年度原告從事之六項藥品試驗，均非衛生署公告指定試驗之藥品品項，惟仍致力從事研發試驗工作，其支出當然應予認列抵減。而進行生體可用率及生體相等性試驗之藥品均係已取得藥品許可證之藥品，經該項生體可用率及生體相等性之試驗完成後，雖藥品處方之內容有所變動，惟因藥品處方之主要成份不會變更，僅部分之賦型劑（添加物）會作適量之增、減調整，以求更符合人體使用標準及達到特定效能，惟調整後之處方內容並不需再向衛生署重新申請取得藥品許可證，仍係以前申請獲發之藥品許可證即可進行藥品之製造、販賣，製藥廠商僅須將試驗之成果函報衛生署准予備查，即可以經生體可用率及生體相等性試驗後之處方進行藥品之製造販賣，且完成系爭生體可用率及生體相等性試驗之藥品，在全民健康保險藥品核價原則中，亦給予通過此項試驗之藥品核價優惠，顯見國家政策確有鼓勵廠商從事該項研發工作之事實，原告既有研發之實，給予抵減稅額之鼓勵，並無不合，被告昧於事實，原處分遽予論斷剔除該項支出，均有未洽。亦即，只要取得許可證之藥廠均可製造販賣相同之藥品，惟不同製藥廠之相同藥品，其藥效即有不同，系爭生體可用率及生體相等性試驗之目的，即為達到藥品品質一致性之標準，確有提昇製藥生產品質及製程改善之作用，原告所支出之研發經費，理應核予抵減稅額。
６、由上述說明可知，衛生署與健保局督促並鼓勵我國製藥業執行藥品生體可用率及生體相等性試驗，不但可促進製藥業研究新產品、改進生產技術及改善製程，並可保障國民用藥有效、安全，乃一福國利民之政策，政府各機關實應加以配合促成。就被告而言，配合之方法即為減輕製藥業者之稅負。此所以行為時之促進產業升級條例第六條第一項第三款及投資抵減辦法第二條，已明定產業界多項費用得抵減稅額。因此為有效達成上述政策，應擴大投資抵減辦法第二條各款所列舉項目之適用範圍，方屬正辦。
７、製藥業者委任營利事業執行試驗之費用，應得抵減稅額，財政部七十五年八月十六日台財稅第0000000號函釋，應不予適用，原處分（含復查決定）及訴願決定應予撤銷：
（一）於目前國內之財團法人並無接受製藥界委任而執行生體可用率及生體相等性試驗之情形下，製藥業者委任經衛生署認可、具有多項優點之營利事業執行此項試驗，係屬正常、合理之選擇，因此所支出之費用，當屬行為時投資抵減辦法第二條七款之「委託研究機構研究之費用」，得抵減稅額。詎料，被告竟爰引財政部七十五年八月十六日台財稅第0000000號函釋，主張前開所謂之「研究機構」係指「經政府核准登記有案之財團法人所屬之研究機構」，排除營利事業適用該條款。
（二）原告八十六年度委託明生公司所作試驗分析之產品有「Cephradine,Clindamycin,Cephapirin,Ibuprofen,Cefazolin,Ceftriaxone」等六項產品，皆係依據國內GMP藥廠對藥品所實施生體可用率及生體相等性試驗之試驗分析。因藥物必須經過相當嚴格之改進技術，況該試驗分析之設備購置及專業人員培訓皆是可觀之投資，基於術業有專攻及成本考量之故，將試驗分析部分轉由明生公司負責，並依促進產業升級條例第六條第一項第三款及投資抵減辦法第二條第二款規定之「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」列報為研究發展費用。然被告及訴願機關，均將原告該筆支出歸屬於投資抵減辦法第二條第七款之規定，影響原告權益。
（三）按「法官依據法律獨立審判，憲法第八十條載有明文。各機關依其執掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束」、「法官於審判時，應就具體案情，依獨立確信之判斷，認定事實，適用法律，不受行政機關函釋之拘束，乃屬當然」，司法院釋字第二一六號、第四○七號解釋可資參照。惟投資抵減辦法並未將「研究機構」限縮於財團法人所屬者，財政部何以獨鍾財團法人，而作此函釋？其將營利事業排除在外，將迫使製藥業者轉而委任大專院校及財團法人所屬研究機構執行試驗，變相保障大專院校及財團法人之利益，造成與營利事業之不公平競爭。尤其營利事業之資格業經衛生署認可，何以其不得被認定為所謂之「研究機構」？再者，目前國內之財團法人並無接受委任執行試驗之業務，則規定「委託政府核准登記有案之財團法人所屬研究機構之費用得抵減稅額」，豈非具文？更何況，由營利事業執行試驗，乃國際潮流，營利事業有同業競爭壓力，將致力於技術及設備之提昇，以確保試驗結果更為精密、正確。
反觀國內，既保護大專院校以及財團法人，則競爭減少，可預期技術及設備之提昇將較為緩慢，如此豈是國人之福？財政部八十九年五月十五日台財稅第0000000000號函之規定，對藥廠委託學研或財團法人專業機構執行臨床試驗、生體可用率＼生體相等性試驗或溶離率試驗之費用准予適用投資抵減辦法有關研究與發展之投資抵減租稅獎勵。基於稅捐稽徵法第一條之一但書規定，故原告委託明生公司對上述六項產品所作之試驗分析，應屬研究發展支出。上該函釋已肯認藥品生體可用率與生體相等性試驗之費用，得申請投資抵減，顯示財政部亦積極配合上述國家政策之推行，既然試驗費用得抵減稅額，又何須再細分試驗單位屬財團法人所有或營利事業而有准駁之不同？如此分類，顯涉差別待遇而違反平等原則。
（四）就國家稅收而言，自七十六年衛生署公告「藥品生體可用率及生體相等性試驗基準」起，國內陸續有零星之試驗，而自八十三年實施全民健康保險後，試驗之件數開始增加，近五、六年間，國內約有五○○件藥品通過試驗並經衛生署審核備查，倘將試驗費用以每件一百萬元、其中百分之二十得抵減稅額計算，總共得抵減之稅額約僅一億元，此一億元之稅額在五、六年間攤提，每年稅額頂多僅約二千萬元而已，占國家總體稅收之百分比微不足道。因此縱不適用財政部七十五年八月十六日台財稅第0000000號函釋，而認定委任營利事業執行試驗之費用亦得抵減稅額，對於國家總體稅收影響極為輕微。
（五）司法院釋字第四四一號解釋僅宣告財政部七十五年八月十六日台財稅字第七五四九四六四號函釋不違憲而已，但仍認為該函釋並不周延，而謂「生產事業委託研究之選擇自由因而受限及不在抵減範圍之研究機構可能遭受不利影響，仍應隨時檢討改進」。尤其，司法院釋字第四四一號解釋作成於八十六年十一月二十八日，事隔多年，財政部仍未遵照該解釋改進，更可見其不當之處。
（六）財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函檢發之投資抵減辦法審查要點，因該函係八十九年作成，本件則為八十六年的稅額爭議，應不適用該審查要點。又八十九年的投資抵減辦法已作修正，與八十六年適用之投資抵減辦法有異，故審查要點應也有所變動。況依稅捐稽徵法第一條之一但書規定，有利於當事人未確定的案件也有其適用，依反面解釋，如果不利當事人則並不溯既往，財政部的函釋曾引用投資抵減辦法第二條第八款，惟本件於八十六年時並無此規定。
８、衛生署八十五年四月十七日衛署藥字第八五○一八七三七號函已認定「國內GMP藥廠對藥品所實施之生體可用率及生體相等性試驗，．．經查該試驗費用，係為研究新產品，改進生產技術及改善製程所支出之費用，應屬研究與發展之支出」。因此原告於復查及訴願階段，一再主張委任明生公司執行試驗之費用，屬投資抵減辦法第二條第二款「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」項目，得予抵減，當屬正確。惟復查及訴願決定未附理由，僅以「委託明生公司試驗分析費用，非屬生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」，率爾駁回原告此項主張，實不合法。原告主張本件若無投資抵減辦法第二條第七款之適用，亦應有同辦法第二條第二款之適用。
（一）詳言之，製藥工廠所生產之藥品，只要符合中華藥典之規範，即可獲得衛生署之許可證而加以販賣。惟中華藥典僅對藥品主成分之性狀、純度及重量等有所規範，對於藥品之賦型劑（即藥品之添加物，例如澱粉、乳糖．．．）、生產過程（例如烘乾方式、打錠方式或是以有機溶媒造粒．．．）、藥品形狀及大小等均未規範，故各藥廠間所生產之同一種藥品，除主成分之性狀、純度及重量相同外，其餘部分則互不相同。惟此種差異，將造成各藥廠所生產之同一種藥品，在人體內被吸收之量及速率各不相同，例如，甲藥廠之藥，可能半小時即達血中有效濃度，而乙藥廠之藥，則可能需二小時方達，如此對於病患極不便利。再者，國內各藥廠間所出產之同一種藥品，非但彼此藥效不一致，亦與其他國家所生產之同種藥品不一致，如此對於藥品之出口，將造成障礙。然而，一旦藥品之「生體可用率及生體相等性」試驗，經衛生署審核後同意備查，即表示該藥品與原開發藥廠之藥品，具有極為相近之藥效。倘國內各藥廠藥品之「生體可用率及生體相等性」試驗均獲衛生署同意備查，則除各藥廠藥品之藥效，將趨近於一致，而使病患獲得較多之保障外，亦可與國際接軌，使我國製藥業得以進軍國際市場。
（二）是以，符合中華藥典之規範，乃是製藥業最基本之生產技術，但若欲進一步使藥品之藥效趨近於原開發藥廠，則需投注大量經費就已取得許可證之藥品，再加研究，而後尚需再支出費用，就此研究成果施以「生體可用率及生體相等性」試驗，以確定該藥品之藥效近似於原開發藥廠者。可見此項試驗乃是生產單位改進生產技術之行為，該費用則為「生產單位改進生產技術之費用」，當可適用行為時投資抵減辦法第二條第二款規定。尤其，原告所委任明生公司試驗之六種藥品，均非衛生署規定必須從事「生體可用率及生體相等性」試驗者，原告縱使不作該項試驗，亦可銷售。惟原告為求以高品質服務國人，自願投注鉅資改進生產技術，被告就此實應給予鼓勵，而非不准扣抵稅額。
（三）投資抵減辦法制定之目的，係為促進我國產業之升級，為達成此目標，實應擴大投資抵減辦法之適用，而非限制。畢竟產業升級，往往需額外投注大筆資金，企業倘無法順利獲得租稅優惠，在欠缺誘因之下，升級意願不高，乃可預期，則制定促進產業升級條例及投資抵減辦法，將屬徒勞。職是，投資抵減辦法第二條第二款所稱之「生產單位」應不僅限於原告本身之生產單位而已，也未見任何函釋就此加以限縮，任何使原告得以「改進生產技術」之單位，均應係「生產單位」。退步言之，縱使明生公司係被告所謂之「委外單位」，原告之生產單位為求改進生產技術而委外要求協助，此筆委外之費用，既係因原告之生產單位而發生，當然應屬原告之生產單位「改進生產技術之費用」無疑，應得適用投資抵減辦法第二條第二款規定而抵減稅額。進而，在民間產業委託研究之對象，不論是國內還是國外，並不限於大專院校或研究機構，而我國法規卻對民間產業委託研究對象加以嚴格限制，對國內產業發展很不利，被告是財稅機關，對藥學專業領域並不熟悉，而衛生署已認定本件確有研究改進之事實，被告卻以行政釋示之規定否准原告抵減稅額之申請，此對國內產業發展與政府政策推行背道而馳。
９、依憲法第七條所揭示之平等原則可知，相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，故除有合理正當之理由外，不得為差別待遇，行政程序法第六條亦定有明文。則財政部中區國稅局於台灣省中區國稅法字第八六○○二六七八五號復查決定書針對委託明生公司所為之試驗分析費用，認定符合投資抵減之規定：「．．．惟本案經行政院再訴願決定以研發部門若干設備究否為研究發展所必需及委託明生公司所為之試驗分析相關費用可否認係研究發展支出，均待審究，而將原處分撤銷由本局究明另為適法處分，茲經本局重核結果，研究與發展支出、設備部分准予增列二二二、六二九元，試驗費准予增列五一一、○○○元．．．」，可見財政部中區國稅局認定製藥業者委任明生公司執行試驗之費用，得列入研究發展支出，而享抵減稅額。對於與該案件相同之本案，自應比照辦理，被告竟為差別待遇，明顯違反平等原則。基於租稅公平原則，同性質試驗分析委託同單位之試驗應有一致之裁量標準，而非因審查單位不同而異，若是如此又如何能令納稅義務人信服。
、依照信賴保護原則，就藥品之生體可用率及生體相等性試驗，原告早於八十四年起，即開始委任明生公司進行。於八十四年，原告委任明生公司試驗Ibuprofen400mgTab以及Captopril25mgTab二種藥品，費用共計九九七、五○○元；於八十五年原告又就Captrol25mgTab、Cephradine500mgCap以及Minocycline100mgCap委任明生公司試驗，費用共計一、○三一、一○○元。原告於八十四年及八十五年報稅時，均將上開費用依投資抵減辦法第二條第七款申報抵減稅額，被告均未否准。原告因此當然相信委任明生公司試驗之費用，得以抵減稅額。故於八十六年，原告繼續委任明生公司檢驗更多項藥品，支出之費用高達四、一
三六、○○○元，詎被告竟一改前例，不准將此筆費用抵減稅額。應說明者，原告於八十四年委任明生公司試驗Ibuprofen400mgTab，發生當年度費用，而後因故停止試驗，至八十六年方繼續完成試驗，因此八十六年度亦有此項藥品之試驗費用。另，Cephradine500mgCap則是自八十五年開始試驗，跨年度至八十六年方才試驗完畢，故八十五年及八十六年均有試驗費用發生。至原告委任明生公司從事生體可用率及生體相等性試驗之藥品，均非衛生署指定必須經過試驗之藥品，原告之所以願意花費鉅資進行試驗，除係受衛生署、健保局之鼓勵以及對品質之自我要求外，試驗費用得抵減稅額，亦是一重要因素。原告信賴被告對於八十四年、八十五年報稅之處分，而此處分又非因原告（一）以詐欺、脅迫或賄賂方法使被告機關作成；（二）對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，使被告機關依該資料或陳述而作成行政處分；（三）明知被告機關之處分違法或因重大過失而不知（參訴願法第八十條及行政程序法第一百十九條規定），故原告之信賴應受保護。被告既然准將八十四年、八十五年度委任明生公司之費用抵減稅額，則原告基於此信賴而支出之八十六年度費用，亦應准許抵減稅額。另被告雖辯稱本件無信賴保護情事，惟查被告是否進行逐年逐案審查，並不為人民所熟知，人民看到的是結果，既然之前的年度都准予認列，系爭年度原告即可主張信賴利益之保護。
、原告於八十六年度營利事業所得稅結算申報書第十六頁應填寫於「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」欄位，因疏失誤填至「委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用」欄位內，應僅歸屬填寫欄位錯誤而已，並不影響原告「研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出」得享有投資抵減之事實，故原告主張准予將欄位書寫錯誤部分更正。
、投資抵減辦法第二條第八款係規定，當有同條第一至第七款以外之情形時，得經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出後，抵減稅額。本件之情形，既然可適用同條第二款及第七款規定，因此並非第八款所規範之對象。再者，依據本款申請抵減之費用，倘係逾費用發生年度始提出申請，經核准後，僅得自申請之年度起適用。原告未曾就委任明生公司之費用向財政部申請專案認定，故縱使事後財政部核准，八十六年度之費用仍不得認列抵減，如此對於原告極為不公。因為原告之所以未曾向財政部申請專案認定，係因信賴被告八十四、八十五年度之課稅處分所致，亦即，原告相信系爭試驗費用，得依同條第七款規定抵減。因此本件不適用同條第八款之規定，其理甚明。
、綜上所述，原課稅處分核定原告八十六年度研究與發展支出僅為一一、○八六、一八一元，實應增加原告委任明生公司試驗之費用四、一三六、○○○元，而為
一五、二二二、一八一元，故原核定之可減稅額一、八○三、四八一元，應更正為二、六三○、六八二元（計算公式如下：營業收入淨額×3%×15%+[研究與發展支出-(營業收入淨額×3%)]×20%=可抵減稅額，原核定可抵減稅額為：275,836,327×3%×15%+[11,086,181-(275,836,327×3%)]×20%=1,803,481（元），正確之可抵減稅額為：275,836,327×3%×15%+[15,222,181-(275,836,327×3%)]×20%=2,630,682（元）。請鈞院依行政訴訟法第一百九十七條規定，確認原告於八十六年度研究發展支出得抵減之稅額為二、六三○、六八二元，並賜判如訴之聲明二。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、依據促進產業升級條例第六條第一項第三款、投資抵減辦法第二條規定及財政部七十五年八月十六日台財稅第0000000號函釋：「生產事業研究發展費用適用投資抵減辦法第二條第八款所稱之『研究機構』係指經政府核准登記有案之財團法人所屬之研究機構而言。．．．」，原告八十六年度申報研究發展支出一
六、○六四、六九五元，抵減稅額二、七九九、一八五元。被告初查以其中委託明生公司試驗分析費用四、一三六、○○○元，與投資抵減辦法不符，乃否准抵減稅款。原告不服，主張其委託明生公司對藥品所作試驗分析費用，符合投資抵減辦法第二條第二款規定，應屬研究發展支出，又原告於申報書應填寫於「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」欄位，因疏失誤填至「委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用」欄位，應僅填寫欄位錯誤，並不影響原告符合研究發展得享有投資抵減之事實云云。惟查：（一）投資抵減辦法第二條第七款所稱之研究機構，係指經政府核准登記有案之財團法人所屬之研究機構，明生公司為依公司法規定設立登記成立之公司，委託明生公司試驗分析藥品生體相等性之費用，非屬委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校或研究機構研究人員之費用，原查否准抵減稅額，並無不合。（二）原告委託明生公司試驗分析費用，非屬生產單位改進生產技術或提供勞務技術之用。
２、原告主張財政部八十九年五月十五日台財稅第0000000000號函規定對藥廠委託學研或財團法人專業機構執行生體可用率＼生體相等性試驗之費用，准予適用投資抵減辦法云云。惟該函說明二：財政部於八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函發布抵減辦法審查要點，對委外研究之受託研究機構作明確之規範，供徵納雙方遵行。而該投資抵減辦法審查要點，對委外研究之受託研究機構已作明確規範，所稱研究機構，包括政府之研究機構、中央衛生主管機關核准之準醫學中心以上之教學醫院，經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。明生公司為依公司法規定設立登記成立之公司，原告委託明生公司試驗分析藥品生體相等性之費用，非屬委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校或研究機構研究人員之費用，應否准抵減稅款，原告所稱顯係飾詞，不足採據。至投資抵減辦法第二條第二款是適用於「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」，其要件必須是該公司本身生產單位所花費之費用才能認列，如是委外單位，則應適用同條第七款之規定。
３、被告曾就財政部中區國稅局所為之處分審酌過，認為該處分有誤，故未參酌該案之處理方式。至原告提出衛生署八十五年四月十七日衛署藥字第八五○一八七三七號函，依投資抵減辦法第二條第八款規定，須經中央目的事業主管機關之專案認定，惟依財政部於八十九年函復衛生署之台財稅第0000000000號函，仍認查核標準應回歸投資抵減辦法第二條第七款認定。又財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函檢發之抵減辦法審查要點，對於尚未核課確定之案件，仍有其適用，且該審查要點是在補充抵減辦法，此辦法對尚未確定之案件應均有其適用，另投資抵減辦法確曾增訂第八款（原第八款改列為第九款），惟規範內容係適用於委託國外大專院校等單位之研發，其條文內容與本件無關。謹提出司法院釋字第四四一號解釋供參。
４、原告雖主張本件有信賴保護原則之適用，惟原告列報系爭費用得否抵減稅額之案件，被告並非對其每一年度之費用一一審核，原告八十四、八十五年度未經被告查核否准認列，可能是當年度沒有進行查核，並不代表系爭八十六年度之審查結果即屬有疑，原處分依法認定，並無違誤。
理由
一、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。二、投資於資源回收、防治污染設備或技術。三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。四、投資於節約能源及工業用水再利用之設備或技術。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。第一項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每二年檢討一次。投資抵減適用範圍，應考慮各產業實際能力水準。」為行為時促進產業升級條例第六條所規定。又依行政院訂定之行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第二條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請國內大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」該辦法係行政院依行為時促進產業升級條例第六條第三項授權而訂定，其中第二條規定投資抵減之適用範圍，於第一款至第七款列舉各項研究發展之支出，第八款明定其他經專案認定之研究發展支出，已足包括各種有關研究發展之必要支出，均得用以抵減應納稅額，符合授權立法之意旨，應得適用。準此，公司得以其投資於研究與發展之支出，適用投資抵減之奬勵者，限於其支出係為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之目的，並符合投資抵減辦法第二條所列八款之費用，始可抵減應納稅額。
二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報研究發展支出一六、○六四、六九五元，抵減稅額二、七九九、一八五元，被告以其中委託明生公司試驗分析費用
四、一三六、○○○元，與投資抵減辦法規定不符，乃否准抵減稅額。原告不服，主張其於八十六年間委託明生公司針對其生產之六種藥品進行生體可用率及生體相等性之試驗，係為提升藥品品質，使不同藥廠生產之相同藥品在人體產生的藥效趨近一致，衛生署以主管機關立場鼓勵業者從事系爭試驗，而原告委託明生公司進行系爭試驗之結果，亦經衛生署准予備查，是原告為改善藥品製程及藥品品質所投注之研發經費，可依行為時投資抵減辦法第二條第七款之規定予以認列抵減稅額，司法院釋字第四四一號解釋雖稱財政部函釋並無違憲，但亦明示將私人公司排除於投資抵減辦法第二條第七款所稱之研究機構之外，對生產事業委託研究之選擇自由因而受限及不在抵減範圍之研究機構可能遭受不利影響，應予檢討改進，顯見釋字第四四一號解釋亦認財政部函釋不無疑義，而該解釋於八十六年十月間作成，惟財政部迄無任何改進措施與作為，從而，該函釋應不生拘束力。本件縱或不適用投資抵減辦法第二條第七款規定，亦應有同辦法第二條第二款之適用，屬生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，且不論係公司內部單位或委託外面私人公司從事試驗均可抵減。又另外一家藥廠亦係委託明生公司進行試驗，經同意認列該項費用，同一類事件，被告為不同處理，有違平等原則。另原告係自八十四年起從事系爭試驗，其中八十四年、八十五年所列報相關研發費用均經被告准予認列，唯獨八十六年度列報之研發費用遭被告剔除，基於信賴利益應予保護之原則，原處分否准認列系爭研發費用即屬有違云云。惟查：
（一）投資抵減辦法第二條第七款所稱之研究機構，係指經政府核准登記有案之財團法人所屬之研究機構，財政部業以七十五年八月十六日台財稅第0000000號函釋在案，且經司法院釋字第四四一號解釋，上開財政部函釋與投資抵減辦法並未牴觸，於憲法第十九條亦無違背，是上開財政部函釋規定得予援用。
復按行為時投資抵減辦法第二條之抵減事由共有八款，經政府核准登記有案之財團法人所屬研究機構以外之研究機構，仍得依該辦法同條第八款規定申請專案認定獲致減免，並未影響生產事業租稅優惠之權益。矧財政部以八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函檢發「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，說明「本函發布日前未核課確定之案件，適用本審查要點規定辦理，已核課確定之案件，不予變更。」，該審查要點對於投資抵減辦法第二條第七款所稱之研究機構，已放寬為包括政府之研究機構、中央衛生主管機關核准之準醫學中心以上之教學醫院，經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構，該規定對原告之權益未生不利之影響，自得加以審酌。經查，明生公司為依公司法規定設立登記成立之公司組織，非但不屬於經政府核准登記有案之財團法人所屬之研究機構，且非經政府核准登記有案以研究為主要目的之社團法人，是原告委託明生公司試驗分析藥品生體可用率及生體相等性之費用，並非屬委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校或研究機構研究人員之費用，被告否准抵減稅額，即無不合。
（二）按促進產業升級條例旨在促進產業升級、健全經濟發展，從而，應以產業自身從事研究發展所支出之費用為主要得抵減應納稅額之項目。投資抵減辦法第二條第二款既規定「『生產單位』改進生產技術或提供勞務技術之費用」，有別於同辦法同條第七款所稱「『委託』國內大專院校或研究機構研究或聘請國內大專院校教授或研究機構研究人員之費用」，則投資抵減辦法第二條第二款所稱「生產單位」，應係專指主張得抵減應納稅額之產業自身而言，如屬委託生產單位以外之研究發展費用，當非投資抵減辦法第二條第二款之規範範疇。是原告委託明生公司之試驗分析費用，非屬原告所屬生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，被告否准抵減稅額，經核亦無不妥。
（三）原告訴稱依主管機關行政院衛生署函釋，國內GMP藥廠對藥品實施生體可用率及生體相等性試驗費用，應屬研究與發展之支出云云。第查系爭研究發展支出，不符投資抵減稅額規定，業如前述，該藥品生體可用率及生體相等性試驗費用縱屬研究與發展支出，仍應符合投資抵減辦法之規定，始能抵減稅額，是原告所訴，亦不足採。
（四）原告主張另外一家藥廠亦係委託明生公司進行試驗，並經同意認列該項費用，同一類事件，被告為不同處理，有違平等原則云云。然查，本件原處分於法無違，至另案是否妥適，殊難援引為原處分違法之論據，亦難執此主張原處分違反平等原則。
（五）至原告稱其八十四年、八十五年列報之相關試驗費用均經被告准予認列，爰主張其信賴利益應予保護乙節，業經被告指明原告八十四、八十五年度未經被告查核否准認列，可能是當年度沒有進行查核，並不代表系爭八十六年度之審查結果即屬有疑等語。被告所辯應屬可採，本件應無原告所指信賴利益保護之可言。
三、綜上所述，原告起訴意旨，均無可採，被告否准原告委託明生公司試驗分析費用
四、一三六、○○○元之抵減稅額，揆諸首揭法條規定及函釋意旨，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告復執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。又原告撤銷之訴既無理由而應予駁回，則其請求依行政訴訟法第一百九十七條規定，確認其八十六年度研究發展支出得抵減之稅額為二、六三○、六八二元，亦為無理由，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十年六月二十一日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官徐瑞晃
法官李得灶法官曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年六月二十一日
書記官方偉皓