裁判字號：臺灣臺中地方法院106年簡字第80號判決
裁判日期：民國107年02月23日
裁判案由：土地增值稅
臺灣臺中地方法院行政訴訟判決106年度簡字第80號原告 石昭彥 被告臺中市政府地方稅務局代表人 陳進雄 訴訟代理人 吳振裕 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺中市政府民國106年5月17日府授法訴字第1060096951號訴願決定書，提起行政訴訟，經臺中高等行政法院移送前來，本院於民國107年1月18日辯論終結，判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國104年9月22日將其原有坐落於臺中市○○區○○段○○○號土地(面積132.40平方公尺，持分2分之1)(下稱系爭土地)，與其弟 石昭哲 名下所有臺中市○○區○○段○○○○號(持分10分之1)交換；嗣於同年月23日申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。被告爰依財政部74年4月8日台財稅第14031號函釋內容，以原告所有地上房屋比例核算44.81平方公尺准予適用自用住宅用地稅率，餘21.39平方公尺則按一般用地稅率計課，核定土地增值稅為新臺幣(下同)227,522元。原告不服申請復查未獲變更，嗣提起訴願，經臺中市政府以被告應於函請財政部發布解釋性行政規則後另為適法處分之決定，而撤銷原處分。後經被告以其意旨報經財政部106年1月3日頒布台財稅字第10500644350號函釋所肯認，以106年1月12日中市稅法字第00000000000函及所附中市稅法字第10500088921號重為復查決定維持原處分。原告不服該重核復查決定書提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
(一)、訴訟係以原就被，為求雙方對等之攻防狀態，故聲請遠距
審理，如無遠距審理，則原告只出庭總結辯論庭，其他庭期則請假，原告可調閱電子筆錄及開庭光碟，被告之書狀答辯應寄達原告。
(二)、原處分違背社會常識原理、法理，違背行政規則─自用住
宅用地認定原則及憲法人人平等原則，應予撤銷。原告之自用住宅用地面積應為67平方公尺，依此面積核算稅額應為136586元，被告核定之稅額為227522元，差額90936元係為被告公法上之不當得利，應予返還。被告答辯大部分內容與105年2月15日復查決定書，大致雷同，如土地法規及最高院94判31號判決…等，已為105年7月19日台中市政府訴願決定書（府授法訴字第000000000號）所批駁而撤銷原處分；其新引台北高等行政法院105年訴字第619號及105年訴字第1662號部分，依法主張如下：
1、關於105年度訴字第619號判決部分：該案原告之訴無理由重點在於："尤有甚者，…，289號土地上既無任何建物存在，自不可能有「自用住宅」位於其上，…"，與本案原告之有自用住宅位於其上，差異甚大。該案雖有提及自用住宅用地之名，實則未論證及於"自用住宅用地認定原則"條文文字及法意，與本案之爭執點不同，難以援引。
2、關於105年度訴字第1662號判決部分：原告之訴無理由在於："2樓至4樓房屋無法從外觀判斷實際使用情形，…，無法查得2樓至4樓是否業已變更為住家用"，亦即原告4層樓房未必全部是自用，卻申請全部土地適用自用住宅用地，與本案之爭執點不同。判文中雖有述及即系爭房屋樓層比例1/2計算，但其前段文字是嗣經被告依…，乃是誤從被告之解釋而為之誤解，蓋認定原則第4點條文文字明確記載為「准按該樓層房屋所占土地面積」比例，殊未有按「房屋樓層數比例」之記載，亦難以援引。
3、判例之援引未必正確，如有新事證、新論證，則判決標準將會改變；個案審判多係依個案實際狀況而判定，各個案例間之爭執點未必相同，亦即各個判例間常有明顯之差異性，未必得以援引。
(三)、系爭土地134平方公尺，原告與吾弟各持分1/2，各為67平
方公尺，在系爭土地上合建三層樓住屋，原告為第3樓，面積：82.23平方公尺，但被告答辯狀稱基地大約82平方公尺：
1、被告基本認定方式乃原告利用基地之比例約三分之一（即三層樓只佔一樓），換言之，認屬原告所有房屋之基地僅有44.81平方公尺，倘此基本認定方式為正確者，則原告所應用到之地基僅44.81平方公尺，而原告自有之面積已有67平方公尺，足以興建此第3樓而有餘地，故起建樓房時，原告有何義務需徵得吾弟之簽名同意，始得起建，則當年中市建設局強制規定需徵得吾弟之簽名同意始得起建，即有涉刑法強制罪之疑義，可見被告之基本認定方式，並不妥適。
2、從建築結構觀之，原告第3層樓除使用自有之1/2地基，尚需使用吾弟之1/2地基，此即是建設局之用意，亦即吾之第3層樓實際使用到全部之地基；意即三層樓乃是地基之三倍重複使用，此與原告所述建造樓房乃係土地之重複使用相符合。
3、或謂該建物之1、2樓非原告（或直系）所有，但試想像將原告之第3層樓，單獨平移至吾自有之1/2系爭土地上，則是吾自有之土地上、單獨自有之自用住宅，此即是「准按該樓層房屋面積所占土地面積比例」之法意（自用住宅用地認定原則）。
(四)、被告違背行政規則：
1、被告答辯稱准按實際所有建物占全部建物面積、比例，惟自用住宅用地認定原則條文文字「准按該樓層房屋占土地面積、比例」，並無占「全部建物面積、比例」之文字，明顯違背自用住宅用地認定原則；被告106年1月12日重核復查決定書及本件訴願決定書，亦違背行政規則即自用住宅用地認定規則，應屬無效，應予以撤銷。
2、依行政程序法第159條規定：「本法所稱行政規則，…，
二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令，認定事實」，同法第161條規定「具有拘束訂定機關，其下級機關及屬官之效力」，即上開行政規則有拘束被告之效力。故依行政規則之自用住宅用地認定原則，原告之該樓層房屋占土地面積係82.23平方公尺，而原告實際持有之面積為67平方公尺，故只能申請67平方公尺之土地面積為原告之自用住宅用地。
(五)、被告違反社會常識原理即違背法理
1、被告106年1月12日重核復查決定書違背憲法人人平等原則；設有 張氏 兄弟2人，與吾兄弟2人，擁有相同之土地面積，亦是持分各1/2，亦是合建樓房， 張兄 之單層樓房面積，與吾相同，唯一不同者，僅張氏兄弟合建兩層樓，吾兄弟合建三層樓。依被告之認定方式，乃張兄使用到1/2之建物地基，而原告只使用到1/3地基之故，乃基本認定之誤解。
2、從建築結構觀之，原告之第3層樓，除使用吾之1/2地基，亦使用到吾弟1/2地基，即使用到全部之地基；張兄之第2層樓，亦使用到全部之地基，原告與張兄雖有合建3樓或2樓之差別，實則本質相同。原告與張兄土地與持分面積，建物樓層面積皆相同，合建3樓或2樓所使用到之建物地基亦相同，依憲法人人平等原則，實應受相同之對待；惟依被告之合建2樓（適用1/2），合建3樓（適用1/3）之差別對待方式，顯係違反憲法第7條平等原則。
(六)、被告稱所有稽徵實務都是以土地持分及建物持分取小去適
用，土地稅法有按樓層比例之條文，請被告舉證；稽徵實務若僅依據財政部之個案函釋，卻與財政部之行政規則相違背，顯與法理相違背，自應修正稽徵實務：
1、被告稱原告建物蓋滿整個土地，所以沒有辦法去做這樣認定。但系爭三樓建物旁邊留有約一般水溝近兩位寬之長水溝，即屬空地；三樓建物前面之前庭，以腰及胸高之欄杆為內外區隔，亦屬空地；三樓有原告獨有之樓梯，從一樓至三樓，約一般樓梯近兩倍寬，亦為原告之使用面積，何以無法認定。
2、原告弟之使用面積實未達2/3，因一、二層樓需扣約一般樓梯近2倍寬之樓梯，實未達2/3；原告使用之面積除三樓整層(1/3)外，另加約一般樓梯近2倍寬之樓梯從一樓到三樓之面積，及上揭長水溝及前庭，原告使用之面積可達1/2以上。正足以證明原告之三層建物，乃係建物地基之三倍使用此論證之正確性。
3、承上述，被告訴訟代理人陳述原告建物蓋滿整個土地與事實不符。且被告答辯狀關於原告出售…之陳述與事實亦不符，蓋出售土地有金錢上之獲益，交換土地則無。
(七)、關於財政部74年、83年函釋均屬個案函釋，與"行政規則（通例）自用住宅用地認定原則相違背，應屬無效。
1、自用住宅認定原則第四點(2)未有依「樓層比例」之條文文字，其條文明確記載為"准按該樓層面積"所占土地面積比例。且其前面兩句有"經各共有人以"書面協議"分層管理"使用，約可推斷該樓房之共有人可能係"非直系血親之第三者；意即系爭建物之一、二樓為旁系血親所居住，仍可適用准按該樓層房屋面積所占土地面積比例之條文。若謂有土地稅法之規定，則自宅用地優惠稅率，須該土地上之建物，為當事人或直系血親之所有，而系爭建物一、二樓為旁系血親所有，非直系血親所有，而不得適用。
2、所謂佔樓層比例之法規依據，僅見於財政部之個案函釋中，而與行政規則之自用住宅用地認定原則相違背，應屬無效。關於適用自用住宅用地之面積部分，該「行政規則」具有拘束訂定機關、其下級機關（含台中市地方務局即被告）之效力（行政程序法第161條）。原告之該樓層房屋所占土地面積82.23㎡，原告實際持有之土地面積67㎡，故只能計算67㎡之土地面積為"自用住宅用地"；依此面積核算之稅額應為136586元，被告原課稅227522元，多課徵90936元，乃係被告執行公權力不正確切實之不當得利，自應返還原告。
(八)、聲明：1、原處分及訴願決定均撤銷；2、被告應返還90936元公法上之不當得利；3、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯：
(一)、原告於104年9月22日出售原有本市○○區○○段○○○號土
地(面積132.40平方公尺，持分二分之一)，申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。因領有81工建使字7506號使用執照之地上3層樓建物，全棟總面積合計242.96平方公尺，僅有3樓為原告所有，面積為82.23平方公尺，餘為原告之弟石00君所有，本局爰依財政部74年4月8日台財稅第14031號函釋規定，以原告所有地上房屋比例核算44.81平方公尺准予適用自用住宅用地稅率，餘21.39平方公尺則按一般用地稅率計課，核定土地增值稅為227,522元。原告不服，申經重核復查結果，未獲變更，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本行政訴訟。
(二)、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申
請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」及「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」分別為稅捐稽徵法第1條之1第1項及第34條第3項所明定。次按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅……」、「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按10%徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」分別為土地稅法第9條、第28條、第34條第1項及第2項所明定。次按「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」為土地稅法施行細則第4條所明定。再按「土地所有權人出售之土地，其地上房屋為平房，如該房屋所有權屬其本人或其配偶、直系親屬與他人共有時，其適用自用住宅用地稅率之面積，應按房屋所有權持分比例計算。」、「Ｏ先生移轉土地部分屬自用，部分為另幢房屋占用，應准分別按自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅。」、「所報土地所有權人出售土地，應以其土地持分或持有地上建物總面積比例核准適用自用住宅用地稅率核課土地增值稅之面積乙案，本部74年4月8日台財稅第14031號函及83年5月4日台財稅第000000000號函規定之意旨已可參照適用……」分別為財政部74年4月8日台財稅第14031號函、83年5月4日台財稅第000000000號函及106年1月3日台財稅字第10500644350號函所釋示。
(三)、原告出售原有系爭土地二分之一持分，申請按自用住宅用
地稅率課徵土地增值稅，因其原有建物持分面積占地上建物面積比例，較其土地持分比例為低，爰按原有建物持分面積占地上建物面積比例適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。原告不服，申經復查決定未獲變更，循序訴經訴願決定撤銷原處分，並囑本局報請財政部發布解釋性行政規則，嗣報經財政部106年1月3日台財稅字第10500644350號函釋，乃依函釋意旨為重核復查決定維持原處分，其仍未甘服，訴經臺中市政府106年5月17日府授法訴字第0000000000號訴願決定略以，財政部上揭函釋明確表明自用住宅建物占全體建物總面積與建物所有權人土地持分比例不相同時，可參照適用財政部74年4月8日台財稅第14031號函及83年5月4日台財稅第000000000號函釋意旨認定得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之面積，並未有變更前函釋見解之情形，應自土地稅法法規生效日起即有適用等語予以駁回。本局以：
1、按土地稅法第9條所定「自用住宅用地」，以其地上房屋屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限，為同法施行細則第4條所明定。易言之，土地供前揭身分以外人士所有之房屋建築使用部分，即不得認屬自用住宅用地。觀諸首揭財政部74年4月8日台財稅第14031號函釋意旨可知，土地所有權人與他人共有地上房屋，倘土地所有權人或其配偶、直系親屬對於地上房屋未具有全部所有權時，僅能以渠等所有供自用住宅使用之房屋占全部地上房屋之比例，計算得認屬自用住宅用地面積。復觀財政部83年5月4日台財稅第000000000號函釋所揭，土地上除了土地所有權人所有之自用住宅外，尚有另幢房屋他人占用部分面積，猶無得全部面積認屬自用住宅用地，而僅能以該自用住宅占兩幢房屋加總面積之比例適用自用住宅用地稅率，遑論多人共同利用一筆基地建築1棟樓房，擁有較少樓層或較低建物面積之所有人，自無得要求超過其所有建物占全部建物面積比例認屬自用住宅用地。
2、另最高行政法院94年度判字第31號判決亦謂，土地稅法雖未明文規定適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，其核准面積以其建築改良物之持分為計算基礎，惟自用住宅用地稅率之先決條件，必須要有建築改良物之存在。從立法目的可知是項優惠稅率之適用，實乃架構在建築改良物，是以其建物持分計算土地適用之面積，符合首揭有關自用住宅用地課徵土地增值稅之法律規定意旨。據上，多人以持分方式共有同一建築基地，各自擁有或共有地上房屋時，個別土地所有權人之持分土地，得否全數認屬自用住宅用地，仍應視其配偶、直系親屬、本人所有作自用住宅使用之房屋，相較於全部地上房屋，就土地之利用比例是否已相當於其對於土地之持分。卷查系爭土地上僅有1棟領有81工建使字7506號使用執照之建物，雖原告之弟石00君所有1、2樓部分，申請登記為福德段00建號，編釘門牌號碼為「臺中市○○區○○路○○○巷○○○○號」；原告所有3樓部分，申請登記為福德段00建號，編釘門牌為「臺中市○○區○○路○○○巷○○○○號3樓」，以致原告形式上享有單一建號建物全部權利範圍，惟建號所有權登記及門牌編釘，究係公務機關因應當事人各自需求而為登記之事項，並不影響其所有房屋與他人房屋共同使用系爭土地為建築基地之事實。本局依房屋稅籍及土地建物查詢資料所載，系爭共有土地既為該3層樓建物之建築基地，地上建物總面積計242.96平方公尺，石00君原有1、2樓面積為160.73平方公尺；原告原有3樓面積為82.23平方公尺，意即其原有3樓房屋利用基地之比例約三分之一(82.23/242.96)，石00君原有房屋利用基地之比例約三分之二(160.73/242.96)。換言之，系爭土地總面積132.4平方公尺中，得認屬為原告所有房屋之基地僅有44.81平方公尺(132.4×82.23/2
42.96)，縱其所有房屋全部面積作自用住宅使用，其得認屬作自用住宅用地使用之土地至多亦僅有44.81平方公尺。上開計算方式業經本局參照財政部74年4月8日台財稅第14031號函及83年5月4日台財稅第000000000號函釋意旨，以原告所有房屋面積占地上房屋總面積比例換算其符合自用住宅用地之面積，且報經財政部106年1月3日台財稅字第10500644350號函釋所肯認。
3、再者，類此土地持分與其地上房屋所有權持分比例不同之案件，其適用自用住宅用地面積應按實際上供自用住宅使用部分占土地面積比例核算，亦經高雄高等行政法院93年度簡字第279號判決所採。至原告援引自用住宅用地認定原則四、(二)、4、(2)規定，指摘分別共有土地適用自用住宅用地稅率之面積，應按各層房屋實際使用面積所占土地面積比例認定乙節，查該認定原則所規定，係分別共有土地及其地上建物，經由協議分管樓層而符合自用住宅用地要件，准按實際所有(或分管)建物占全部建物面積比例認定，該意旨訴經臺北高等行政法院105年度訴字第619號判決及105年度訴字第1662號判決所肯認。其精神亦可充分解讀本案按原告實際所有建物占全部建物面積比例認定其適用自用住宅用地之面積。是原告主張以其所有建物面積占系爭土地面積比例計算自用住宅用地之面積，顯有誤解法令，其主張核不足採。準此，原處分並無不合，應予維持。
(四)、聲明：1、駁回原告之訴；2、訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
(一)、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、
直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按10％徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。」、「前項土地於出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」為土地稅法第9條、第28條及第34條第1項、第2項所明定。次按「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」「第42條土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。」土地稅法施行細則第4條、第42條第1項分別定有明文。復按適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則四、自用住宅用地面積及處數限制補充規定…（二）自用住宅面積及處數限制1.僅部分供自用住宅使用，其適用自用住宅用地稅率面積之認定（1）同一樓層房屋部分供自用住宅使用，其供自用住宅使用與非自用住宅使用部分能明確劃分者，准按房屋實際使用情形所占土地面積比例認定之。（2）房屋為樓房（含地下室），不論是否分層編訂門牌或分層登記，准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例認定之。
(二)、上開事實概要欄所述之事實，有土地建築改良物所有權交
換移轉契約書、土地增值稅(土地現值)申報書、被告土地增值稅104年10月更正核定單、土地所有權人無租賃情形申報書、線上查詢傳輸作業、房屋稅104年課稅明細表、臺中市房屋稅籍紀錄表、台中縣霧峰地政事務所建物測量成果圖、土地建物查詢資料、門牌證明書、增繳地價稅查詢、土地建物查詢資料、適用自用住宅用地稅率查詢案件回覆通知書、全戶個人戶籍資料、(自用交換)(另有贈與稅)土地增值稅繳款書、勘查紀錄表及現場房屋照片、復查決定書、被告函文、財政部函文、臺中市政府訴願決定書、被告重核復查決定書、訴願決定書、送達證書等件在卷可按。本件兩造之爭點在於，被告以原告所有地上房屋比例核算44.81平方公尺准予適用自用住宅用地稅率，餘
21.39平方公尺按一般用地稅率計課，以原處分核定土地增值稅為227,522元，是否適法有據。
(三)、緣原告於104年9月22日將其系爭土地持分2分之1，與其弟
石昭哲名下所有臺中市○○區○○段○○○○號(持分10分之1)交換，並於同年月23日申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅；被告以系爭土地有三筆建物坐落其上，原告在系爭土地上建物符合自用住宅之地面層面積為82.23平方公尺，占全部建物總面積持分比率82.23/242.96，小於土地持分1/2，核准按自用住宅用地稅率土地面積為132.4×
82.23/242.96＝44.81平方公尺，按一般用地稅率土地面積為1/2×132.4-44.81＝21.39平方公尺。原告不服提起訴願，經臺中市政府以「所有人建物面積佔地上建物總面積比例」認定自用住宅用地稅率之依據非無研求之餘地，被告應函請財政部發布解釋性行政規則後另為適法之處分，而以105年7月19日府授法訴字第1050055374號訴願決定撤銷原處分；後經被告參照財政部74年4月8日台財稅第14031號及83年5月4日台財稅第000000000號函釋精神，以原告所有房屋面積占地上房屋總面積比例換算其符合自用住宅用地之面積，其意旨報經財政部106年1月3日頒布台財稅字第10500644350號函釋所肯認，重核原處分並無不合等，有前開適用自用住宅用地稅率查詢案件回覆通知書、復查決定書、被告函文、財政部函文、臺中市政府訴願決定書、被告重核復查決定書等件在卷可查，合先敘明。經查：
1、依上開適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則四、（二）…1.僅部分供自用住宅使用，其適用自用住宅用地稅率面積之認定（1）同一樓層房屋部分供自用住宅使用，其供自用住宅使用與非自用住宅使用部分能明確劃分者，准按「房屋實際使用情形所占土地面積比例」認定之。（2）房屋為樓房（含地下室），不論是否分層編訂門牌或分層登記，准按「各層房屋實際使用情形所占土地面積比例」認定之等規定，可知自用住宅用地面積應按實際供自用住宅(房屋)使用情形所占土地面積比例核算之意旨，此亦有本件被告函請財政部於106年1月3日台財稅字第10500644350號函復「所報土地所有權人出售土地，應以土地持分或持有地上建物總面積比例核准適用自用住宅用地核課土地增值稅面積，本部74年4月8日台財稅第14031號函及83年5月4日台財稅第000000000號函規定之意旨已可參照適用…」可資參照。
2、本件原告與其弟石昭哲於76年間因分割繼承各取得系爭土地應有部分1/2(土地總面積為132.40平方公尺)，其上有2
3、24、25三建號建物，23建號建物(門牌號碼為臺中市○○區○○路○○○巷○○○○號)為石昭哲單獨所有(面積160.73平方公尺，第一、二層)、24建號建物(門牌號碼為臺中市○○區○○路○○○巷○○○○號3樓，後經門牌整編為281巷)為原告單獨所有(面積82.23平方公尺，第三層，25建號(臺中市○○區○○路○○○巷○○○○號)為原告與其弟共有(面積7.73平方公尺，屋頂突出物，持分各1/2)，此有前揭台中縣霧峰地政事務所建物測量成果圖、土地建物查詢資料、門牌證明書、土地建物查詢資料、勘查紀錄表及現場房屋照片等附卷足參。故關於系爭土地屬原告部分之自用住宅用地，承上1所述，應就系爭土地上之建物中，符合屬原告自用住宅要件部分之面積占全部建物面積之比例，並以此比例計算出於共有土地之面積，即原告所有24建號建物面積82.23平方公尺，占系爭土地上建號23、24建物總面積之持分比例為82.23/242.96，並依此比例計算出所占系爭土地之面積為44.81平方公尺（即132.4×82.23/242.96）；是原告將共有系爭土地應有部分2分之1與其弟交換移轉，面積為66.2平方公尺，高於上開屬自用住宅用地之面積，被告爰核定原告移轉得按自用住宅用地優惠稅率核課土地增值稅之土地面積為44.81平方公尺，及超過部分之21.39平方公尺部分適用一般用地稅率核課土地增值稅，應堪認定符合上開土地稅法第9條、土地稅法施行細則第4條及認定原則第4點之規定。原告主張試想將原告之第3層樓，單獨平移至1/2系爭土地上，則屬吾自有之土地上、單獨自有之自用住宅，即「准按該樓層房屋面積所占土地面積比例」之法意，被告以合建2樓（適用1/2），合建3樓（適用1/3）之差別對待方式，顯係違反憲法第7條平等原則等詞，已難採取。
3、且按前開土地稅法第9條及同法施行細則第4條之規定，所謂自用住宅用地，除須符合無出租或供營業用之法定要件外，尚須有土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記及地上建物為本人、配偶或直系親屬所有者，始足當之。本件被告查核系爭土地並未曾享受自用住宅用地稅率，原告之直系血親 何嬌娜 於104年8月26日設籍於原告所有建號24號之建物址內，亦無租賃、辦理營利事業登記等情事，有卷附自用住宅用地會查情形書面審查結果簽辦單可稽，依前述規定，自可認系爭土地符合自用住宅用地；復系爭土地上建號23號建物部分係原告弟石昭哲所有，非屬原告本人、配偶或直系親屬所有，不符土地稅法施行細則第4條規定，其所占系爭土地面積，即非屬土地稅法第9條所稱自用住宅用地。
(四)、綜上所述，系爭土地上一棟建物、其上有23、24、25三建
號，因系爭土地係原告與其弟石昭哲所共有，原告將其所有系爭土地應有部分2分之1交換移轉予石昭哲，被告依前開所述計算原告符合自用住宅用地面積為44.81平方公尺，其餘面積21.39平方公尺，分別按自用住宅用地優惠稅率及一般用地稅率，核定原告應納土地增值稅為227,522元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷原處分、訴願決定及被告返還90,936元公法上之不當得利，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國107年2月23日
行政訴訟庭法官楊嵎琇上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中華民國107年2月23日
書記官洪菘臨