裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第4073號判決
裁判日期：民國94年10月11日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第04073號原告財團法人台灣基督長老教會聖經書院代表人甲○○(董事長)訴訟代理人 林永頌 律師
張毓珊 律師被告新竹市稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國93年9月16日93年訴字第30號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告所有坐落新竹市○○段807、849、850、850-1、850-
2、850-3、850-4、851、851-1、851-2、851-3、852、852-
1、861、861-1、863、863-1、863-2、867、867-1、867-2、869、869-1、869-2、869-3、873-1、873-2、873-3、873-4、873-5、873-6、873-7、873-8、873-9、873-10、873-1
1、875、875-1、875-2、876、879、879-1等43筆地號土地（以下簡稱建華段807等43筆地號土地），面積共計31,781.80平方公尺，地址：新竹市○○路○○號，係供原告教學大樓、宿舍及私立 仁光 幼稚園使用，除建華段849地號土地面積
69.08平方公尺、850地號土地面積672.75平方公尺、851地號土地面積870.42平方公尺、851-3地號土地面積745.12平方公尺（共計2,357.37平方公尺），為對外開放營業之游泳池建地等而按一般用地稅率核課地價稅外，其餘地號土地面積計29,424.43平方公尺未課徵地價稅。本案系因原告新建行政大樓，於91年7月29日完工，經核發使用執照在案，被告機關始發現前述系爭土地皆未核課地價稅，於92年9月30日以新市稅財2字第0920233472號函專案向財政部請示原告系爭坐落新竹市○○路○○號之土地是否符合土地稅減免規則第8條第1項第1款、第5款、第9款規定免徵地價稅，經財政部92年12月1日台財稅字第0920480835號函覆（略以）「…有關主旨所揭房屋及土地，應無前揭所列各條款免徵房屋稅或地價稅規定之適用」，被告機關遂以92年12月12日新市稅地字第0920245483號函，通知原告所有系爭未課徵地價稅土地應自87年起改課地價稅，並檢附87年至92年補徵地價稅繳款書，補徵稅額分別為：6,541,221元（87年）、6,541,221元（88年）、6,686,288元（89年）、6,831,356元（90年）、6,831,356（91年）、6,831,356（92年），原告不服，申經復查結果，未獲變更，爰依法提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分關於
課徵原告所有坐落建華段863、867及873地號等土地87年至92年度地價稅部份均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關認定原告所有系爭供仁光幼稚園使用之863、867、873等3筆地號土地，不符免徵地價稅規定，自87年起課徵原告系爭土地地價稅，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈財團法人所興辦業經立案之私立幼稚園用地，經登記為
財團法人所有者，依土地稅減免規則第8條第1項第1款、財政部85年3月13日台財稅第000000000號函釋規定，免徵地價稅：
⑴按「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：一、財
團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。……」為土地稅減免規則第8條第1項第1款本文所明定。
⑵次按「財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立幼
稚園用地，經登記為財團法人所有者，得依土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，免徵地價稅。」財政部85年3月13日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部85年函釋）可資參酌（附件1）。
⒉系爭私立仁光幼稚園業經立案，且其用地為原告所有：
⑴系爭私立仁光幼稚園，業於62年12月14日經新竹市政
府核准立案，此有該幼稚園之立案證書可稽（原證5號）。
⑵本件原告所有坐落新竹市○○段863、867及873地號
等3筆土地（下稱系爭土地），為私立仁光幼稚園所使用乙情，為兩造所不否認，此觀本件訴願決定主文謂：「坐落建華段863、867及873地號即私立仁光幼稚園使用土地」乙語即明（參原證4號第1頁），並有系爭土地土地登記謄本可稽（原證6號）。
⒊系爭仁光幼稚園實質上係原告之附屬機構，依實質課稅
原則，應認有土地稅減免規則第8條第1項第1款免徵地價稅規定之適用：
⑴私立幼稚園是否財團法人所興辦，依實質課稅原則，應為實質上之認定：
①按租稅法律解釋應衡酌經濟上之意義及實質課稅之
公平原則。而當案件事實存有經濟上實質關係與形式關係不一致，而依形式關係課稅將生不公平結果時，則有實質課稅原則之適用，此為司法院釋字第420號解釋（附件2）、同號解釋 孫森焱 大法官不同意見書第四點（附件3）所明揭。
②首揭財政部85年函釋認私立幼稚園用地有土地稅減
免規則第8條第1項第1款規定之適用，其要件之一即須該私立幼稚園為財團法人或財團法人所興辦，至如何認定是否為財團法人所興辦，則未敘明。依據上開司法院釋字第420號解釋所揭櫫之「實質課稅原則」，自當為實質上之認定，而非僅以形式上之登記名義為斷。
⑵系爭仁光幼稚園實質上係原告之附屬機構，有下列證據可稽：
①仁光幼稚園實際上係由原告所創設：
Ａ仁光幼稚園係為應原告幼兒教育專科學生實習、
原告院址附近之教內外兒童未能進入幼稚園之需要而設立，其實際創辦人為原告，此有仁光幼稚園設園計劃表（原證7號）、仁光幼稚園董事會第1次會議紀錄（原證8號）可參。
Ｂ仁光幼稚園董事會組織規程第4條亦明定：「本
會董事名額定為9人，以財團法人台灣基督長老教會聖經書院（即原告）為創辦人」（原證9號）。
②人事部分：
Ａ仁光幼稚園之董事會組成須經原告決定，此有下
列仁光幼稚園董事會組織規程規定可稽（參原證9號）：
ａ仁光幼稚園董事會組織規程第4條規定：「本
會董事名額定為9人，以財團法人台灣基督長老教會聖經書院（即原告）為創辦人，第1任董事由創辦人聘請相當人員充任之，創辦人為當然董事，……。」ｂ仁光幼稚園董事會組織規程第7條規定：「本
會董事任期屆滿，應由董事長召集全體董事會議會同財團法人台灣基督長老教會聖經書院（即原告）董事會就現任熱心園務董事或當地熱心教育人士中選聘組成下屆董事會，並呈報主管教育行政機關核備。」ｃ仁光幼稚園董事會組織規程第13條規定：「本
會如發生糾紛，不得解決時，主管教育行政機關得勒令解散，並由創辦人（即原告）重新聘請相當人員組織董事會，……。」Ｂ仁光幼稚園之登記設立人 紀彰 龢，係當時原告之
董事長，有該幼稚園之立案證書（參原證5號）、原告於61年之法人登記證書（原證10號）可稽；其現任負責人甲○○即原告之現任董事長，有該幼稚園之教職員一覽表（原證11號）、財政部臺灣省北區國稅局90、91年度幼稚園托兒所業務狀況調查紀錄表（原證12號）、原告之法人登記證書（原證13號）可稽；又仁光幼稚園之董事乃原告董事之部分，此有原告89年變更登記法院公告（原證14號）、原告臨時董事會記錄（原證15號）可參。
Ｃ仁光幼稚園之人事權係由原告決定：
ａ仁光幼稚園之園長選聘均經原告董事會決議，詳參附表1及所附證物。
ｂ仁光幼稚園之教師、行政人員之選聘均經原告
院長決定，此有該幼稚園之應徵教師甄選記錄表（原證26號）、行政人員甄選記錄表（原證27號）可稽。
③財務部分：
Ａ仁光幼稚園之收支雖有獨立之帳戶及記帳，實由
原告之會計出納人員統支統收，此由原告自仁光幼稚園所有之帳戶（帳號：000000000000，原證28號）、郵局帳戶（帳號：0000000，原證29號）及郵局劃撥帳戶（帳號：00000000，原證30號）等帳戶轉支費用即明，有原告之轉存申請單（原證31、32、33號）可稽。
Ｂ仁光幼稚園之收、支、盈、虧均歸原告，併於原
告之財務報表內報稅，此有原告90、91年度財務報表（原證34號第5頁、35號第5頁）、90、91年度所得稅查核簽證申報資料（原證36號第2頁、37號首頁）可稽。
Ｃ仁光幼稚園員工薪資係由原告發放，此有原告之
委託郵局代存員工薪資總表（原證38號）、仁光幼稚園教職員一覽表（原證39號）可參。
④仁光幼稚園之重要行政事項均經原告院長決定，有下列資料可參：
Ａ仁光幼稚園之收費標準、註冊費減免標準須經原告院長核准（原證40、41號）。
Ｂ仁光幼稚園之教職員寒暑假特休或請假計算辦法係由原告院長發布（原證42號）。
⑶仁光幼稚園既係原告之附設機構，惟使其形式設立人
與實質設立人一致，就仁光幼稚園更改設立人乙事，原告刻正辦理中，併予說明。
⒋系爭仁光幼稚園係原告為應其幼兒教育專科學生實習之
需要所創設，其後原告為求立案申請儘速通過，始以原告當時具有師範學校畢業資格之新任董事長 紀彰龢 為設立人名義申請立案，故仁光幼稚園實際創辦人實係原告而非紀彰龢：
⑴仁光幼稚園係原告於民國51年間為因應其幼稚教育專
科學生實習之需要所創設，招募原告院址附近之教內外兒童就讀，其於民國62年申請立案之前，實已創設營運多年，此有原告50週年紀念特刊簡史（原證43號）、證人紀彰龢（仁光幼稚園申請立案之名義上設立人，參原證5號）、證人 王英世 （仁光幼稚園申請立案當時之原告院長，參原證43號）可稽（詳後述調查證據聲請部分）。
⑵民國61年起，原告為辦理仁光幼稚園之立案申請，因
希望能儘速立案通過，決定以具有師範學校畢業資格，同時也是原告當時之董事長紀彰龢為設立人名義，向主管機關申請立案，此有仁光幼稚園之立案證書（原證五號）、原告於61年之法人登記證書（原證10號）、以及設園計劃表（原證7號）中強調創辦人為原告而其代表人紀彰龢具有「台中師範普師科畢業」之資歷及證人紀彰龢、證人王英世可稽。
⑶原告於辦理仁光幼稚園立案申請時，因恐仁光幼稚園
所使用之土地所有權將來發生疑義，（為免系爭土地因仁光幼稚園停辦而充公），始以原告當時新選任之董事長（然尚未辦理法人變更登記）紀彰龢為仁光幼稚園之代表人名義與原告訂立土地借用契約，以證明該土地確實為原告所有。此觀系爭土地借用契約（原證44號）第2條約定：「上開土地如乙方（即仁光幼稚園）存在之日永遠以無租金無條件借予乙方自由使用。」甚明，亦有證人王英世可稽。由此益可證仁光幼稚園實質上係由原告創設並經營，蓋依常情，若仁光幼稚園實質上並非原告之附屬機構，則原告豈有可能以不定期限完全無償之方式將土地借予其使用。
⑷而仁光幼稚園設園計劃表（原證7號）、仁光幼稚園
董事會第1次會議紀錄（原證8號）、仁光幼稚園董事會組織規程第4條所載：「本會董事名額定為9人，以財團法人台灣基督長老教會聖經書院（即原告）為創辦人」（原證9號）等證據，均可證仁光幼稚園實際上係由原告所創設，紀彰龢僅是原告當時為便於立案申請所採之名義上設立人。（詳參原告93年12月17日起訴狀第7頁倒數第5行以下）⑸又仁光幼稚園之人事、財務如前所述均由原告統籌支
配規劃，而其他重要行政事項亦均須經原告院長決定（詳參原告起訴狀第8頁第2行以下），顯見系爭仁光幼稚園實為原告所創設並經營。
⒌系爭業經立案之仁光幼稚園實質上既係原告財團法人所
興辦，且其用地亦為原告財團法人所有，則依實質課稅原則，應認有土地稅減免規則第8條第1項第1款及財政部85年函釋免徵地價稅規定之適用：
⑴實質課稅原則（經濟的觀察法）：
①按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律
主義之精神；依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」此為司法院大法官會議釋字第420號解釋（附件2）、第500號解釋（附件4）所明揭。當案件事實存有經濟上實質關係與形式關係不一致，而依形式關係課稅將生不公平結果時，則有實質課稅原則之適用，而社會多樣化行為中，案件事實之形式關係與實質關係是否不一致，應就個案中之實際狀況加以認定，非得以抽象性規則認定某種形式之關係即當然屬於相關租稅法律所規定之實質關係，此為司法院大法官會議釋字第420號解釋孫森焱大法官不同意見書（附件3）第4點及釋字第500號解釋 蘇俊雄 大法官部份不同意見書（附件4）所明揭。
②又釋字第460號解釋理由書（附件5）亦謂：「人民
有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定。所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。惟法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋，本院釋字第267號解釋敘述甚明。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法定主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420號解釋釋示在案。」③而學者 陳清秀 關於「實質課稅原則」之意義，闡釋
如下：「經濟的觀察法，亦稱為實質課稅原則，…由於稅法領域受量能課稅（稅捐負擔公平原則）的支配，在解釋適用法律時，應取向於稅法規定所欲把握的經濟上給付能力，因此，在稅法的解釋適用上，應取向於其規範目的及其規定的經濟上意義，即使稅法上的用語，是借用自民法的概念，也非當然與民法規定採取相同的解釋，而應斟酌稅法規定的特殊目的，尤其量能課稅的精神。又在課稅要件事實的認定方面，也應把握其表彰經濟上給付能力的實際上的經濟上事實關係，而非以其單純外觀的法律形式（交易形式）為準。故不論是事實的認定或是法律的解釋適用，均採取經濟上的觀點加以觀察，……」（附件6）。
⑵私立幼稚園是否財團法人所興辦，依實質課稅原則，應為實質上之認定：
①如原告起訴狀（第5頁第1行以下）所述，原告關於
系爭土地主張依土地稅減免規則第8條第1項第1款免地價稅之依據，係財政部85年3月13日台財稅第000000000號函釋（下稱「財政部85年函釋」）：
「財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立幼稚園用地，經登記為財團法人所有者，得依土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，免徵地價稅。」（附件1）。
②前揭財政部85年函釋之適用，其要件之一即須「該
私立幼稚園為財團法人或財團法人所興辦」，至於如何認定是否為財團法人所興辦，則未敘明，則依據前開司法院釋字大法官解釋所揭櫫之「實質課稅原則」，自當就「實質出資創設經營辦學者」加以認定，而非僅以形式上「設立人」之登記名義為斷。
⑶系爭仁光幼稚園業經立案（原證5號），且其用地本
係為原告財團法人所有者（原證6、44號），而如前（詳參及原告起訴狀第7頁倒數第6行）所述，原告財團法人始為其實際創辦人及經營者，其自設立以來人事、財務均附屬於原告，則依實質課稅原則，應認原告即為前揭財政部85年函釋及土地稅減免規則第8條第1項第1款立法意旨所欲獎勵「財團法人興學」之對象，應有依前揭規定免徵地價稅之適用，始得維持課稅之公平。
⒍原告於系爭土地數十年來，從未被課徵地價稅，已形成
免稅之正當信賴，原處分及復查決定、訴願決定實有違誠信及信賴保護之原則，應予撤銷：
⑴信賴保護原則：
①按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保
護人民正當合理之信賴。」行政程序法第8條定有明文。
②復按高雄高等行政法院89年度訴字第1046號判決（
附件7）略以：「信賴基礎，若非係當事人自己之過失或誤認，而是基於國家之具體行為，且相沿所造成之法律狀態，則不管行政機關之決定是否合法，除重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露外，人民通常會對其所造成法律狀態之存續寄以信賴，並依之作為行為依據，此種依據之信賴，應予保護。甚至對行政機關函釋之免稅承諾，且已知會國稅局及財政部，而國稅局及財政部均無不准或反對免付稅之表示，自已為原告所信賴，並以之作為免扣繳之依據（行政法院89年度判字第4368號判決參照）。」等語。
③而學者陳清秀亦有謂：「…有關稽徵機關之行為，
並不以積極作為為限，在應可期待有所表示或作為之情形，其沈默或不作為，亦得構成信賴要件。……」（附件8）⑵依前開行政程序法第8條規定及實務判決、學者之見
解，原告對於使用系爭土地無須課徵地價稅，已形成免稅之正當信賴，原處分及復查決定、訴願決定有違誠信及信賴保護之原則，應予撤銷：
如前所述，仁光幼稚園已於系爭土地設立三十多年以上之久，此期間被告機關均未就系爭土地對原告課徵地價稅，原告對此已形成免稅之正當信賴，而系爭土地之使用用途於87年至92年間並未發生改變，與先前完全相同。故依前開行政程序法第8條規定及實務判決學者之見解，原告既對於免徵地價稅已生正當之信賴，又無行政程序法第119條信賴不值得保護之情形，則原處分及復查決定、訴願決定有違誠信及信賴保護之原則，應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈相關法令：
⑴土地稅減免規則第8條第1項第1款規定：「私有土地
減免地價稅或田賦之標準如左：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。」⑵財政部85年3月13日台財稅第000000000號函釋：「財
團法人或財團法人所興辦業經立案之私立幼稚園用地，經登記為財團法人所有者，得依土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，免徵地價稅。」⑶稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定：「稅捐之核課期
間，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」⑷稅捐稽徵法第22條第4款規定：「前條第1項核課期間
之起算，依左列規定：…四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」（詳原卷第154、156、158頁）⒉原告引用財政部85年3月13日台財稅第000000000號函釋
規定：「財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立幼稚園用地，經登記為財團法人所有者，得依土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，免徵地價稅。」主張坐落新竹市○○段863、867及873地號土地係供原告興辦業經立案之私立仁光幼稚園之用地使用，依土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，應予免徵地價稅乙節，經依原告提供之該幼稚園立案證書及台灣新竹地方法院公證書、土地借用合約書所載（詳原卷第210至213頁），私立仁光幼稚園係於62年12月14日核准設立，設立人為紀彰龢；再查其公證書內容係原告與私立仁光幼稚園因土地借用事件，將土地借用合約書至法院公證處公證，而土地借用合約書亦明載原告將客雅段384-4（重測後地號為建華段867地號、面積：4公畝55公厘）、384-5（併入客雅段384-1地號，重測後地號為建華段869地號、面積：99公厘）、384-1（重測後地號為建華段869地號、面積：4公畝1公厘），永遠以無租金無條件借與私立仁光幼稚園自由使用，據上述資料可證，私立仁光幼稚園並未登記為原告所有，原告僅係將土地借用予該幼稚園，則依前揭財政部函釋規定，該業經立案之私立幼稚園，既未登記為財團法人所有，則並無土地稅減免規則第8條第1項第1款免徵地價稅之適用。
⒊另原告申稱私立仁光幼稚園實質上係原告之附屬機構，
有下列證據可稽，於人事部分：該幼稚園之董事會組成須經原告決定、登記設立人紀彰龢係當時原告之董事長，現行負責人甲○○則為原告之現任董事長、幼稚園之董事係由原告之部分董事擔任且園長、教師及行政人員之人事權皆由原告決定。財務部分：該幼稚園之收支盈虧均歸原告，且由原告之會計出納人員統支統收，併於原告之財務報表內報稅、又幼稚園員工薪資亦由原告發放。另幼稚園之重要行政事項均經原告院長決定等等，主張應依司法院釋字第420號解釋所揭之「實質課稅原則」，而為實質上之認定，應認本案仁光幼稚園所使用土地有土地稅減免規則第8條第1項第1款規定之適用乙節，按上開財政部85年3月13日台財稅第000000000號函釋意旨，得依土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，免徵地價稅之要件為財團法人所興辦業經立案之私立幼稚園，且其用地登記為財團法人所有者。經查本案私立仁光幼稚園雖已於62年12月14日立案，惟其立案證書（詳原卷第213頁）上所載之設立人姓名為紀彰龢，非屬原告所有，不符前揭財政部函釋及土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，應無免徵地價稅之適用。至於原告引用司法院釋字第420號解釋，其與本案之爭點事實，缺乏關連性，在本案中自無適用之餘地。
⒋綜上查核，原告所有坐落新竹市863、867及873地號土
地，係供私立仁光幼稚園使用，該幼稚園雖業經立案，惟其立案證書上所載之設立人姓名為紀彰龢，非屬原告所有，不符財政部85年3月13日台財稅第000000000號函釋及土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，是以，被告機關核定應自87年起改課地價稅並補徵87至92年地價稅，並無違誤，陳請予以維持。
理由
一、按土地稅減免規則第8條第1項第1款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。」次按財政部85年3月13日台財稅第000000000號函釋：「財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立幼稚園用地，經登記為財團法人所有者，得依土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，免徵地價稅。」
二、本件被告以原告所有系爭供仁光幼稚園使用之863、867、873等3筆地號土地，其立案證書上所載之設立人姓名為紀彰龢，非屬原告所有，不符前揭財政部函釋及土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，認無免徵地價稅之適用，爰核定應自87年起改課地價稅並補徵87至92年地價稅；原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，循序起訴意旨略以：私立仁光幼稚園實質上係原告之附屬機構，於人事部分：該幼稚園之董事會組成須經原告決定、登記設立人紀彰龢係當時原告之董事長，現行負責人甲○○則為原告之現任董事長、幼稚園之董事係由原告之部分董事擔任且園長、教師及行政人員之人事權皆由原告決定；財務部分：該幼稚園之收支盈虧均歸原告，且由原告之會計出納人員統支統收，併於原告之財務報表內報稅、又幼稚園員工薪資亦由原告發放；另幼稚園之重要行政事項均經原告院長決定等等，應依司法院釋字第420號解釋所揭之「實質課稅原則」，而為實質上之認定，是系爭業經立案之仁光幼稚園實質上既係原告財團法人所興辦，且其用地亦為原告財團法人所有，則依實質課稅原則，應認有土地稅減免規則第8條第1項第1款及財政部85年函釋免徵地價稅規定之適用；況原告於系爭土地數十年來，從未被課徵地價稅，已形成免稅之正當信賴，原處分及復查決定、訴願決定實有違誠信及信賴保護之原則，應予撤銷等語。
三、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。…」司法院釋字第420號解釋甚明。查原告關於系爭3筆土地，主張依土地稅減免規則第8條第1項第1款免地價稅之依據，係財政部85年3月13日台財稅第000000000號函釋：「財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立幼稚園用地，經登記為財團法人所有者，得依土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，免徵地價稅。」；該財政部函釋之適用，其要件之一即須「該私立幼稚園為財團法人或財團法人所興辦」，至於如何認定是否為財團法人所興辦，則未敘明，依據前開司法院420號解釋所揭櫫之「實質課稅原則」，自當就「實質出資創設經營辦學者」加以認定，而非僅以形式上「設立人」之登記名義為斷；此觀該函釋係以「該私立幼稚園為財團法人或財團法人所興辦」而非「該私立幼稚園為財團法人或財團法人所登記設立」自明。
四、卷查私立仁光幼稚園，業於62年12月14日經新竹市政府核准立案，此有該幼稚園之立案證書可稽，而原告所有坐落新竹市○○段863、867及873地號等3筆土地，為私立仁光幼稚園所使用乙節，為兩造所不爭執，並有系爭土地登記謄本可稽。次查由以下事證得證明仁光幼稚園實質上係原告之附屬機構，仁光幼稚園實際創辦人實係原告：
（一）仁光幼稚園實際上係由原告所創設：仁光幼稚園係為應原告幼兒教育專科學生實習、原告院址附近之校內外兒童未能進入幼稚園之需要而設立，其實際創辦人為原告，此有仁光幼稚園設園計劃表、仁光幼稚園董事會第1次會議紀錄等附卷可參。又參諸仁光幼稚園董事會組織規程第4條亦明定：「本會董事名額定為9人，以財團法人台灣基督長老教會聖經書院（即原告）為創辦人」
（二）人事部分：仁光幼稚園之董事會組成須經原告決定，此觀仁光幼稚園董事會組織規程第4條規定：「本會董事名額定為9人，以財團法人台灣基督長老教會聖經書院（即原告）為創辦人，第1任董事由創辦人聘請相當人員充任之，創辦人為當然董事，……。」又仁光幼稚園董事會組織規程第7條規定：「本會董事任期屆滿，應由董事長召集全體董事會議會同財團法人台灣基督長老教會聖經書院（即原告）董事會就現任熱心園務董事或當地熱心教育人士中選聘組成下屆董事會，並呈報主管教育行政機關核備。
」第13條規定：「本會如發生糾紛，不得解決時，主管教育行政機關得勒令解散，並由創辦人（即原告）重新聘請相當人員組織董事會，……。」又私立仁光幼稚園之登記設立人紀彰龢，係當時原告之董事長，此有該幼稚園之立案證書、原告於61年之法人登記證書附卷可稽；其現任負責人甲○○即原告之現任董事長，有該幼稚園之教職員一覽表、財政部臺灣省北區國稅局90、91年度幼稚園托兒所業務狀況調查紀錄表、原告之法人登記證書可稽；又仁光幼稚園之董事乃原告董事之部分，此有原告89年變更登記法院公告、原告臨時董事會記錄附卷可參。另有關仁光幼稚園之園長選聘均經原告董事會決議，幼稚園教師、行政人員之選聘均經原告院長決定，此有該幼稚園之應徵教師甄選記錄表、行政人員甄選記錄表可稽。
（三）財務部分：仁光幼稚園之收支雖有獨立之帳戶及記帳，實由原告之會計出納人員統支統收，此由原告自仁光幼稚園所有之帳戶（帳號：000000000000，原證28號）、郵局帳戶（帳號：0000000，原證29號）及郵局劃撥帳戶（帳號：00000000，原證30號）等帳戶轉支費用即明，有原告之轉存申請單可稽。又仁光幼稚園之收、支、盈、虧均歸原告，併於原告之財務報表內報稅，此有原告90、91年度財務報表、90、91年度所得稅查核簽證申報資料可稽。另仁光幼稚園員工薪資係由原告發放，此有原告之委託郵局代存員工薪資總表、仁光幼稚園教職員一覽表可參。
（四）仁光幼稚園之重要行政事項均經原告院長決定：仁光幼稚園之收費標準、註冊費減免標準須經原告院長核准；教職員寒暑假特休或請假計算辦法係由原告院長發布，此有仁光幼稚園簽呈、申請書、仁光幼稚園教職員寒暑假特休或請假計算辦法等附卷可稽。
五、綜上，原告主張仁光幼稚園係原告為應其幼兒教育專科學生實習之需要所創設，其後原告為求立案申請儘速通過，始以原告當時具有師範學校畢業資格之新任董事長紀彰龢為設立人名義申請立案，惟仁光幼稚園實際創辦人實係原告而非紀彰龢之情，信而有徵，堪予採信。再者，原告於辦理仁光幼稚園立案申請時，亦以原告當時新選任之董事長紀彰龢為仁光幼稚園之代表人名義與原告訂立土地借用契約，以證明該土地確實為原告所有，此觀卷附原告提出之土地借用契約第2條約定：「上開土地如乙方（即仁光幼稚園）存在之日永遠以無租金無條件借予乙方自由使用。」甚明。足徵仁光幼稚園實質上係由原告創設並經營無訛。則系爭業經立案之仁光幼稚園實質上既係原告財團法人「所興辦」，且其用地亦為原告財團法人所有，則依實質課稅原則，應認有土地稅減免規則第8條第1項第1款及上揭財政部85年函釋免徵地價稅規定之適用；被告徒以原告所有系爭供仁光幼稚園使用之86
3、867、873等3筆地號土地，其立案證書形式上所載之設立人姓名為紀彰龢，即謂不符前揭財政部85年函釋及土地稅減免規則第8條第1項第1款規定之適用，認無免徵地價稅之適用，乃核定原告就系爭土地應自87年起改課地價稅並補徵87至92年地價稅，依上說明，與實質課稅原則未合，容有違誤；復查及訴願決定遞予維持，亦有未合；原告據以指摘原處分及訴願決定，為有理由，應將原處分（即復查決定）及訴願決定，均予撤銷，以資適法，並昭折服。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年10月11日
第六庭審判長法官林樹埔
法官陳鴻斌法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年10月11日
書記官吳芳靜