裁判字號：最高行政法院89年判字第3255號判決
裁判日期：民國89年11月23日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三二五五號
原告甲○○
送達
（中國產物保險公司）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年四月十二日台八九訴字第一○四六八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告之配偶乙○○於八十六年度綜合所得稅結算申報，已申報原告取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得新台幣（以下同）一、○九一、二四五元，惟將其中四一四、七二○元視為免稅所得予以列舉扣除，原處分機關初查乃予以剔除該列舉扣除額，核定其綜合所得總額二、六八一、六○六元，補徵稅額二一、五九八元。原告不服，主張其取自中科院之薪資所得四一四、七二○元係研究補助費，應屬免稅所得，申經復查結果，未獲變更，遂循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：
謹請鈞院審視法令及原告「再訴願申請書」內容作合法合理之裁定原告對行政院決定書內不合法理、違背法令說明及財政部之六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋不具效力兩部份分別說明如下：
壹：不合法理駁覆原告部份：
一、行政院決定書內容未對原告「再訴願申請書」內申訴事項分別作合理之駁回說明．另以與「再訴願申請書」內容不相干之事項作「答非所問」，強為決定課稅之決定，實屬荒唐。除在「行政院決定書」影本上註明其違法、偽証，不得不再作行政訴訟之申請，對再訴願內容作更深入之闡述。
二、行政院決定書所執主要理由違背法令分述如下：
１、原告領受．．品位加給．．悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」每月按級定額領取科技人員品位加給：：此一段說明理由，非所得稅法內規定說明，僅係財政部曲解法令之六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，迄無合理解釋或說明此部份函釋。查所得稅法中全無規定，限定「補助費」發給方式，謹請貴院裁定財政部，應對該函釋作合法合理之補充解釋或重新發佈合法合理解釋．
２、行政院決定書第三頁中段所述：中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與．．．，查所得稅法第十四條第三類薪資所得：凡公、教、軍．．．．警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得。第二項：前項薪資薪包括薪金、俸給、工資、津貼．．．各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金，「但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限」，行政院豈可不遵守上述引號內稅法所述【不在此限】之免稅範圍規定，強為徵稅作為。
３、行政院決定書第三頁中段所述「．．．並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅」。查中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函內全無「系爭品位加給自始即屬薪資所得」之詞，純屬行政院捏造．請明察勿作認同，同陷偽證罪。請鈞院詳查附件．財政部訴願決定書第三頁後半頁及第四頁前半頁中段所引述中科院該函（訓誠字第一六八七三號函）內容。原告豈能接受此項冤屈。
三、茲將財政部曲解法令於六十八年十一月卅日頒發不當之台財稅第三八五○一號函釋，其函釋不合理部份，未作合理之駁回說明，分述如下：
１、查法令未律是按月給付之補助費為「勞務所得」，而財政部據以核屬者為中科院給付之「品位加級」之所得，「屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書（但受領之補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之）及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得：」，其中「屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬」此與所得稅法第十四條免稅精神相違背，「因在執行職務而支領．．．及依第四條規定免稅之項目，不在此限」，為主要免納稅原則．財政部反以執行職務而支領（不查有無為領取「品位加級」而在執行職務時間外增加工時）即核屬是勞務所得，顯然不合理。
２、依所得稅法第十四條「薪資所得凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得」，顯然「職工薪資及提供勞務者之所得」是有性質上之區分。
３、原告為中科院非軍職員工．執行職務比照公務員（文官）職務，領取本俸及專業加給（技術津貼），完全比照公務員分十二等級核敍，每日工作八小時．但是「品位加給」係按相關「學歷」及相關「工作年資」報經中科院人評會核定，分為九等四級比敍，各等級均有學歷之限制，完全獨立於公務員薪給職級制度之外，全未因領取「品位加給」增加工時，即被各級官署決定書認為是「勞務所得」，顯然是認知上不當之核定．除非政府在公告「勞務所得」之定義下，據以辦理。
因為中科院非軍職科聘人員之薪資，係比照文官核敍外，另加「品位加給」已如上述，況且僅僅發給真正從事研究者，即使已領有「品位加給」者，因調職行政工作，或病假超過一個月，或赴國外實習，或回學校進修、讀碩士、博士即停發至返院工作為止，在國內實習則減半發給，豈是比照公職人員俸給發給方式，隨即定級職出國進修仍可按月領得之所得，即取得中科院發給「品位加給」並未增加工時，是行政院核准，在工作中獎勵研究學術、技術、竭盡智慧、研發創新、冒險犯難之給與，是無形的智慧努力，並且未要求在職務上增加工時，亦未律定研發成果，謹定出計畫目標，任由研究人員發揮智慧與熱忱，儘旱完成任務．非比以工時換取之勞務所得。原告在再訴願申請書中理由一．２．內已檢附國防部人力司對本院函示（影本），行政院認為本院發給之「品位加給」其性質屬勤務加給，並非「公務人員俸給法」第五條所規定之俸給項目，故不應以一般薪給視之．而遭行政院駁回之行政院決定書，確對該院自行認定之非薪資說置之不理，也不糾正財政部之錯誤核定「科技品位加給」為薪給，完全忽視所得稅法第十四條第三類說明二之末句「但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定兔稅之項目，不在此限」之精神。
４、查綜合所得稅法內未規定研究補助費發放方式，況且長期之研究工作例如癌症治療已研究數十年至今尚無具體成果，自然會發生按月定額發給「研究補助費」之現象．請教此類情況要如何發研究補助費才能符合所得稅法上兔稅要項．如果主事者，真遵照財政部之該釋函，不定期不定額發給「品位加給」．則眾多人士，將依何標準執行，何況中科院是需編列預算，按預算執行作業之政府組織．豈能任意作為．更重要的是，能讓受領人，不為爭取所得多少，而互相排擠，扯後腿．仍能保持團隊合作．不分化，難矣．也就是財政部之函釋，根本不可行．也就是財政部不顧所得稅法中獎勵研究精神，胡言函釋，濫徵稅收．如今理虧詞拙竟以「為提供勞務所取得之報酬」來塘塞．不合理之處已如前述．
５、如果依行政院決定書裁定每月依級職常定額領取「研究補助費」即屬勞務所得，則各機關、企業、公司組織、財團法人．長期發給從業人員之「研究補助費」即不獲稅法上之優惠．（顯然使人民權益遭受剝奪）．但是一個沒有具體成就（成果）可作衡量之研究工作，如何定出一種不定期、不定金額之發給方式，又要先編預算後執行預算之情況下．能符合規定．也請政府訂出一種範例來供各單住參辦。
６、被告即然將中科院按月發給之「品位加給」需納稅依據由按月定額領取．轉移為「勞務所得」．應依法頒發合理解釋令，說明受領人領取「品位加給」未曾增加工時純屬獎勵研究之「品位加給」核屬「勞務所得」之理由。
７、財政部曲解法令於六十八年十一月卅日頒發不當之台財稅第三八五○一號函釋，尚有一點令人不解之處．相同之雇主及相同之從業員，做同樣之研究工作．竟可因研究補助費，發給方式不同，而有屬勞務所得與非勞務所得之區別．不知是玩法，是刁難企業．還是教唆規避納稅．謹請鈞院明察其不合理之處。
８、所得稅法第四條第八款末尾句「但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之」，其宗旨是防止研究團隊中非實質從事研究工作，僅作食宿交通經費管理等勞務工作者，不合獎勵精神．不得免稅。
９、企業之永續經營即需產品不斷的更新．就需要員工研發創新．如果研發工作外包專業單位（人士）辦理．則產業祕密又要如何確保．在這種環境下．當然是依賴榮辱與共之員工比較可靠，則獎勵員工是謀生存之正道．是需要獎勵的。
貳：財政部之六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋不具效力部份說明如下：
一、此影響人民權利義務之函釋，自六十八年十一月三十日發出．屆八十三年一月二十二日才以北區國稅大溪審第00000000號函函中科院改變已往已核可免稅之行政處分，在此十五年其間即未執行徵稅，亦未向立法院報備，亦未作綜合所得稅法之修訂在所得稅法第十四條第三類第二項「前項薪資薪包括：薪金、俸給、工資、津貼．．．各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金」後增列「研究補助費」四字不就簡單明確了嗎？為何不作，顯然有違背原立法獎勵精神的困難。
二、該釋函迄未列入財政部稅制委會出版之各年度所得稅法令彙編內．財政部（86、07、11）第000000000號函各函示皆再三對全國人民揭示：「本部及各權責機關在民國某年某月某日前發佈所得稅釋示函令（稅捐稽徵釋示函令），凡未編入該各年度版之所得稅法令彙編（稅捐稽徵法令彙編）中，自民國七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」．經原告詳查各該年版之所得稅法令彙編（稅捐稽徵法令彙編）中，皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一函，行政院八十四年台八十四財三七○○七號函，依上開各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機重新核定後，始重新生效。
三、桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回覆檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費（對人民公開承認），中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意。
參、綜上所述，財政部曲解法令徵稅．行政院不顧核定中科院獎勵科技研究發給「品位加給」之事實．及自行認定「品位加給」其性質屬勤務加給，並非公務人員俸給法第五條所規定之俸給項目．故不應以一般薪給視之事實．仍曲意袒護財政部不合理之徵稅．叉憲法第一百七十條法律與憲法牴觸者無效．中央法規標準法第十一條法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律．下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令的規定．而且行政院在七十五年核定本院發放﹁品位加給﹂時，並未律定為薪資，需依法申報綜合所得稅．假後令蓋前令原則，及前述下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令的規定．足證財稅機關引用其六十八年台財稅第三八五○一號函釋（非經財政部重行核定，一律不再援引適用），及所得稅法第四條第八款中但書規定及稅捐稽徵法第二十一條第一款之敘述欲課中科院非軍職員工，受領自行政院、國防部及中科院代表國家所核予之科技品位加給，合法免稅部份之所得．作不能免稅之解釋令，已違反行政院之核定．有其不適用之爭議．謹此請鈞院依職權召開言辭辯論並命令中山科學研究院參加訴訟後，判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「左列各種所得，免納所得稅．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。二、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）四一四、七二○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額二一、五九八元，要無不合。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理由按凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。所得稅法第二條第一項定有明文。復按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。復按憲法第一百六十五條係規定教育科學藝術工作者生活之保障，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不悖。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。因此，除非法律明定，得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第十九條、第一百七十一條及中央法規標準法第十一條之規定。從而，中科院不論依何法源設立，其所屬人員是否具有視同軍人之身分，除非法律明定免徵綜合所得稅外，自不得解免其納稅之義務。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇，合先敍明。本件原告之配偶於八十六年度綜合所得稅結算申報，將原告取自中科院之薪資所得四一四、七二○元列為列舉扣除額，經被告予以剔除後核定補徵稅額二一、五九八元，原告不服，就取自中科院薪資所得四一四、七二○元部分，申經復查結果，未准變更，乃循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。查本件中科院之預算雖分別依依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核屬應稅之薪資所得。原告認系爭所得應適用上述第四條第八款前段之規定免徵所得稅云云，尚不足取。又財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅．．．」已明白指出凡依職級按月定額發給者，即屬薪資所得，應申報所得稅。財政部復於八十四年八月十四日以台財稅第000000000號函釋「中科院給付非軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理」，另行政院秘書長亦於八十四年十月十七日以台八十四財三七○○七號函釋「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」在案，旨在闡釋首揭所得稅法規定應稅之「薪資所得」及免稅之「研究補助費」之區別，與母法規定之精神無違，一經發布或下達，即溯及母法生效之日起有其適用（司法院大法官會議釋字第二八七號解釋意旨參照），故縱未收錄各該年度版之所得稅法令彙編內，亦非不可援用，且上開函釋並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，至於原告所引桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日之釋示，亦僅稱：「查中科院稱其員工薪資分成本俸及研究加給兩部份，本俸依法課稅；至研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時，將一併建議上級單位參採」，並未確認定中科院非軍職員工所領之研究補助費屬於所得稅法第四條第八款前段規定之免稅所得。又首揭所得稅法之規定並未因修正而變更，行政院秘書長於八十四年十月十七日台八十四年財三七○○七號函亦非變更財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋，其函釋意旨前後一致，自無稅捐稽徵法第一條之一及行政法信賴保護原則之適用，系爭「品位加給」及「技術津貼」自始即應依法課徵所得稅，不生行政解釋溯及既往之問題。再按課稅與否本應由稅捐稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定之；另所得稅法規定扣繳義務人之扣繳義務，旨在保障所得稅之課徵，而依所得稅法第七十一條規定，原告為系爭所得稅之繳納及申報義務人，是如扣繳義務人未依法扣繳，稽徵機關自非不得逕向為納稅義務人之原告追徵。末查，系爭所得既係依職級按月定額發給之薪資所得，則其屬於應稅所得，於該所得發生時依法即已確定，並不因納稅義務人事後知不知道應該申報而受影響，何況本件並非追溯課徵以往之所得稅，原告起訴意旨尚且稱「屆八十三年一月二十二日才以北區國稅大溪審第00000000號函函中科院改變已往已核可免稅之行政處分」，原告之配偶於本件八十六年度綜合所得稅結算申報時，亦已將原告取自中科院之所得合計一、○九一、二四五元（包括系爭科技品位加給四一四、七二○元），全數以薪資所得申報，卻又將此四一四、七二○元逕自列為列舉扣除額（按申報書上列舉扣除額欄位已載明列舉扣除額之項目，並無「研究補助費」一項，本件申報人卻另以手寫「研究補助費」，擅自列入），有該申報書附原處分卷可稽，足見原告已知悉財政部之見解及中科院將系爭科技品位加給作為應稅薪資所得填製扣繳憑單，本件顯無信賴保護可言，從而被告將上開誤列予以剔除後，依首揭規定補徵所得稅款二一、五九八元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨仍執前詞聲明將之一併撤銷，難認有理由，應予駁回。又本件事實已臻明確，無行言詞辯論及命中科院參加訴訟之必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十一月二十三日
最高行政法院第三庭
審判長法官曾隆興
法官劉鑫楨法官徐樹海法官鄭淑貞法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十九年十一月二十四日