裁判字號：最高行政法院95年判字第415號判決
裁判日期：民國95年03月30日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第00415號上訴人財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和被上訴人甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年10月15日臺北高等行政法院93年度簡字第676號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、被上訴人於民國（下同）83年3月30日辦理82年度綜合所得稅結算申報時，申報綜合所得總額新臺幣（下同）3,459,147元、應納稅額657,244元、經減除扣繳稅額309,427元後，自行繳納稅額347,817元。嗣被上訴人於92年8月間至上訴人所屬大安分局請求領取82年度綜合所得稅之退稅支票，經承辦人員查詢後告知該年度查無退稅紀錄後，乃於92年8月26日填具申請書，向上訴人申請退還82年度綜合所得稅溢繳之稅款。經上訴人所屬大安分局以92年11月11日財北國稅大安綜所字第0920212971號函復，依據稅捐稽徵法第28條規定：
納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請等語。被上訴人不服，提起訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。案經原審判決撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人應依原審判決之法律見解，另為處分。上訴人不服，乃提起上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張：上訴人自77年度至81年度間，在被上訴人以相同條件下申報綜合所得稅，皆於審查後寄發退稅通知，實已使被上訴人對於此一事實產生確切之信賴，而被上訴人係依政府法令於申報綜合所得稅期間內申報，並無任何不值保護之情形。故上訴人斷然將此情形認為係被上訴人因「計算錯誤」錯報所得，而逕依稅捐稽徵法第28條規定，認被上訴人喪失請求權，係違背司法院釋字第525號闡示之信賴保護原則。次查稽徵機關之核稅流程，均係按電腦輸出結果主動寄發退稅支票，故無可能發生稅捐稽徵法第28條規定之納稅義務人之「適用法條錯誤、計算錯誤」等情事，而僅有發生稅務人員失職、公務員廢弛職務之問題。是上訴人援引稅捐稽徵法第28條為依據，甚不合邏輯。實則，本案之問題係在選用「計算公式」之報稅行為問題，非屬「計算錯誤」之問題，故稅捐稽徵法第28條自不適用於本案。況被上訴人85年度溢繳稅款於92年7月8日由國稅局退稅，時日超過稅捐稽徵法第28條之5年期限有16個月之久，故可知「5年期限」之實施有通融空間。則上訴人處理本案有違背「行政機關處理人民陳情案件要點」第9項，法定期限之適當處理法律精神等語，請求撤銷原處分及訴願決定，並命上訴人發（退）還82年度綜合所得稅（溢繳）之稅款（原審卷第42頁）。
三、上訴人則以：所得稅法第15條第2項賦予納稅義務人得自行選用對其有利之計算方式計算應納稅額，故納稅義務人申報後，始發現非選擇最有利之計算方式時，自屬「計算錯誤」之範圍，當依稅捐稽徵法第28條之規定，於5年期限內提出申請更正退還溢繳稅款；然被上訴人遲至92年8月26日始申請退還82年度綜合所得稅溢繳稅款，已逾5年申請退稅期限，上訴人所屬大安分局否准所請，並無不合。而被上訴人指稱本件係屬「計算公式選用錯誤」而非「計算錯誤」，並無稅捐稽徵法第28條之適用云云，顯屬誤解法令。末查，被上訴人所指85年度溢繳稅款於92年7月8日始獲退稅，時日超過5年期限有16個月之久云云。經查被上訴人85年度綜合所得稅係於87年1月4日核定退稅188,446元，並開立國庫支票，被上訴人至92年始領取國庫支票，並於92年7月8日兌領此筆退稅款，是被上訴人所指此筆退稅之核定日期超過5年期限亦屬誤解，資為答辯。
四、原判決以：有關所得稅法第15條第1項與第2項間之配偶間所得「單純合併申報」或「薪資所得分開計算，其他所得合併申報」之取捨，依目前稅捐主管機關之行政慣例，並非是由納稅義務人自負選擇風險的選擇權，而是應由稅捐稽徵機關主動計算，擇其中最有利於人民之稅額核定之。是以本案原處分所持之意見顯與主管機關已往之行政慣例有違，而行政慣例長期實施結果足以形成人民法之信賴，本件上訴人違反其已往之慣例，又未具體指明其理由，自非合法，因而撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人應依原審判決所示之法律見解，另為適法之處分。
五、上訴意旨略謂：稅捐稽徵法第28條係依法定程序制定、公布之法律，其法源位階僅次於憲法；而行政慣例係行政機關處理某類事物反覆之慣行，係於法規不完備或法規複雜性造成困難時，循例處理之準則。然行政慣例仍不得牴觸法律之規定，否則將造成行政權凌駕於立法權之上，致法律條文形同具文。查原審判決捨稅捐稽徵法第28條之法律條文不用，卻援引行政慣例，其判決顯有不適用法規之違法。再者，本案即使上訴人應主動退還納稅義務人因計算錯誤致溢繳之稅款，亦應有時效之限制，此有財政部92年2月15日臺財稅字第0900450607號函可佐；今上訴人發現溢繳稅款時已逾5年，依法本無法退還納稅人，但原審判決疏略此時效之規定，亦為判決違背法令。末查，司法院釋字第525號解釋，適用信賴保護原則不以授益處分為限，尚包含法規之變更或廢止；然本件既非法規之變更或廢止，亦非授益處分，應無信賴保護原則之適用，原審判決卻引「信賴保護原則」為判決依據，即屬適用法規不當，請廢棄原判決，並駁回上訴人於原審之訴等語。
六、被上訴人除援引原審之主張外，另以：按財政部66年2月16日臺財稅字第31186號函釋，本案之納稅義務人並無擁有稅捐計算方法之最終選擇權，若因此使納稅義務人負擔時效消滅之不利益，應非稅捐稽徵法第28條之本意，故本案無前揭稅捐稽徵法第28條之適用。又原審判決所謂之「行政慣例」係指稅捐稽徵機關於所得稅申報案件時，會於「配偶間所得單純合併申報」或「薪資所得分開計算，其他所得合併計算」兩種計算方式中選擇最有利於人民法稅額核定方式之事實，其與稅捐稽徵法第28條之適用無涉，故無行政慣例牴觸法律之餘地。再者，上訴人解釋財政部92年2月15日臺財稅字第0900450607號函，係擅自擴張本院86年8月份庭長評事聯席會議決議意旨，故上訴人所稱，應不足採，資為答辯。
七、本院按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。本件被上訴人於83年3月30日辦理82年度綜合所得稅結算申報時，申報綜合所得總額3,459,147元、應納稅額657,244元、經減除扣繳稅額309,427元後，自行繳納稅額347,817元。嗣被上訴人於92年8月26日填具申請書，向上訴人申請退還82年度綜合所得稅溢繳之稅款，經上訴人所屬大安分局以92年11月11日財北國稅大安綜所字第0920212971號函復（下稱系爭處分），依據稅捐稽徵法第28條規定：納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請，而予否准等情，有被上訴人82年度綜合所得稅結算申報書及繳稅取款委託書（兼取款憑單）、申請書暨上訴人系爭處分附卷可稽。則被上訴人對上訴人系爭處分不服，循序提起行政訴訟，請求撤銷訴願決定及系爭處分，原審自應就被上訴人請求退還82年度綜合所得稅溢繳稅款，上訴人依據上揭稅捐稽徵法第28條之規定否准所請是否違法，予以調查審究，始為適法。惟原判決逕以有關所得稅法第15條第1項與第2項間之配偶間所得「單純合併申報」或「薪資所得分開計算，其他所得合併申報」之取捨，依目前稅捐主管機關之行政慣例，並非是由納稅義務人自負選擇風險的選擇權，而是應由稅捐稽徵機關主動計算，擇其中最有利於人民之稅額核定之。是以本案上訴人系爭處分所持之意見顯與主管機關已往之行政慣例有違，而行政慣例長期實施結果足以形成人民法之信賴，上訴人違反其已往之慣例，又未具體指明其理由，自非合法，因而撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人應依原審判決所示之法律見解，另為適法之處分，即嫌違誤。上訴意旨執此指摘，揆諸行政訴訟法第235條規定，其上訴所涉及之法律見解具有原則性，應予許可。又上訴人系爭處分引用稅捐稽徵法第28條規定，否准被上訴人退還82年度綜合所得稅之申請是否合法，既未經原審調查審究，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，自有理由，應將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判，以符法制。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國95年3月30日
第二庭審判長法官廖政雄
法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國95年3月30日
書記官陳盛信