裁判字號：臺北高等行政法院100年訴字第115號判決
裁判日期：民國101年11月13日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
100年度訴字第115號101年10月30日辯論終結原告隆風實業有限公司代表人 周立凌 （清算人）訴訟代理人 邱雅文 律師
彭義誠 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 李慶華 （局長）住同上訴訟代理人 梁忠森
賴雪琴 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月29日臺財訴字第09900434500號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告機關代表人於起訴時為 吳自心 ，訴訟繫屬中變更為李慶華，業據其具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告辦理民國91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）51,568,049元，營業成本48,137,714元，全年所得額223,325元，被告先暫依其申報數核定223,378元（加計利息收入53元），嗣經財政部臺北市國稅局查獲原告虛報營業成本1,614,900元，通報被告，經被告審理違章屬實，乃予剔除，並以被告99年3月19日發文字號F330735Z0000000000000000號更正核定通知書（下稱原核定一）重行核定原告91年度全年所得額1,838,278元，補徵稅額403,
735元，並以被告99年3月10日99年度財所得字第H1Z0000000000號裁處書（下稱原核定二）按所漏稅額403,725元處
1倍罰鍰403,725元。原告不服，申請復查，經被告99年8月20日北區國稅法一字第0990017622號復查決定（下稱原處分）駁回，原告提起訴願仍經駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴略以：㈠本件同一漏稅事實營業稅部分，經財政部臺北市國稅局認定
原告無進貨事實，因未於核課期間內將繳款書送達，已逾核課期間，依稅捐稽徵法第21條第1項、第3項規定，應繳之稅捐予以註銷。營利事業所得稅之課稅資料既係以營業稅為基礎，如營業稅已因逾核課期間而不得再予補稅處罰，以營業稅為基礎之營利事業所得稅亦失所附麗，而不得再予補稅處罰。
㈡被告以原告無進貨事實，取具基葉國際企業有限公司（下稱
基葉公司）開立銷售額1,614,900元之統一發票充當進貨憑證，虛報營業成本，並稱原告91年度申報之毛利率6.65％及淨利率1.53％均低於該行業（行業標準代號：5254-12）同業利潤標準毛利率18％及淨利率7％，雖經原告提示採購單、分錄簿、現金帳、代表人存摺影本、請款單及統一發票影本等件，被告仍認原告提供之統一發票影本品名僅記載電子零件，並無詳細品名資料云云，惟：
⒈按最高行政法院85年度判字第1310號及85年度第1670號判
決意旨，暨司法院釋字第337號、釋字第703號解釋意旨，被告對於原告與基葉公司間是否有交易進貨事實、原告扣抵發票行為是否合法、原告是否不知基葉公司為虛設行號等情，應負積極舉證責任；被告並未移送刑事單位調查基葉公司是否確為虛設行號，僅以當時對於虛設行號之認定較寬為由云云，記載基葉公司為虛設行號，則基葉公司既尚未經刑事判決認定為虛設行號，被告如何斷定原告未向基葉公司進貨？被告未盡前述積極舉證責任，即對原告裁罰，顯違前揭判決及大法官解釋意旨甚明。
⒉另被告稱原告91年毛利率及淨利率低於同業利潤標準毛利
乙事縱屬實，原告仍非毫無利潤，且原告自有營運政策，被告以此質疑原告無進貨事實，自嫌粗糙。
⒊原告已依被告要求提出上述採購單等件，堪稱資料詳實，
且原告提出之採購單上有基葉公司確認用印、原告所提基葉公司人員名片足證原告確向基葉公司訂貨、原告分錄簿上確實記載進貨品名為IC電阻，被告竟無端指摘統一發票影本並無詳細品名記載；交易實務上，統一發票簡略記載之情形頗為常見，被告就此質疑，顯不諳商業慣例。
㈢原告代表人周立凌與原告利害與共，周立凌於91年8月20日
及11月18日分別提領900,000元及801,500元，合計1,701,
500元，與被告所稱原告虛報之營業額1,614,900元相當，而商業實務上多有公司代表人以私人帳戶款項為公司救急者，被告稱周立凌以個人名義提領款項，無從證明係用於支付系爭貨款云云，顯悖於論理及經驗法則，自不可採等語。並求為判決撤銷原處分一、二、復查決定及訴願決定。
四、被告答辯略以：㈠程序部分：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。
……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款、第2項前段及第22條第1款所明定。
⒉原告91年度營利事業所得稅結算申報，明知其無進貨之事
實，卻取具基葉公司開立之統一發票銷售額合計1,614,90
0元，充當進貨憑證虛報營業成本，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，而以不實進項憑證虛報營業成本方式逃漏稅捐，違章事證明確，自難謂無以不正當方法逃漏稅捐之意圖，顯係以積極行為遂其逃漏稅捐之結果，應認有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為7年。
又其於92年5月30日辦理91年度營利事業所得稅決算申報，核課期間應至99年5月29日屆滿，本件原核定稅額及罰鍰繳款書於99年4月22日送達，被告於核課期間內據以補稅處罰並無不合。
⒊至原告主張本件同一漏稅事實營業稅部分，已逾核課期間
，應繳之稅捐予以註銷，營利事業所得稅既係依據營業稅課稅資料為基礎，不得再補稅處罰乙節；營利事業所得稅與營業稅二者納稅客體、方法及性質等均有不同。基此，財政部臺北市國稅局於核定營業稅後，通報被告另為營利事業所得稅之核課處分，乃屬稅捐稽徵法第21條第2項所規範之另一核課行為，況營業稅及營利事業所得稅之核課期間亦有不同，原告訴稱營業稅部分，已逾核課期間，應繳之稅捐予以註銷，營利事業所得稅既係依據營業稅課稅資料為基礎，不得再補稅處罰云云，顯係誤解法令規定。
㈡實體部分：
⒈全年所得額：
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號判例參照。又「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8月8日臺財稅第000000000號函所明釋。
⑵按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同
辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，亦為司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」闡明在案。是納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得之資料，核定其所得額，首揭所得稅法相關規定甚明。又參行政程序法第43條規定，行政機關就證據證明力，係依論理法則及經驗法則判斷事實。
⑶本件原告無進貨事實，取具基葉公司所開立之統一發票
銷售額合計1,614,900元，充當進貨憑證，虛報營業成本，同一漏稅事實營業稅部分，經財政部臺北市國稅局認定無進貨事實，因未於核課期間內將稅額繳款書合法送達，已逾核課期間，應繳之營業稅予以註銷。營利事業所得稅部分，原告91年度營利事業所得稅結算申報毛利率6.65％及淨利率1.53％，遠低於該業（行業標準代號：5254-12）同業利潤標準毛利率18％及淨利率7％，被告初查時通知提示相關帳簿及文據供核，原告逾期未提示，復查時再次以99年6月17日通知原告於文到7日內提示91年度帳簿文據供核，原告雖提示採購單、分錄簿、現金帳、清算人周立凌活期存款存摺影本、請款單及統一發票影本等資料，惟原告提示採購單及進貨統一發票之品名僅載明電子零件，並無詳細之品名資料。原告雖主張91年8月20日及11月18日由清算人周立凌之合作金庫銀行活期存款帳戶（帳號：34352）提領現金900,
000元及801,500元，用以支付系爭貨款乙節，惟前揭款項係周立凌以個人名義現金提領，無法證明提領款項係用於支付系爭貨款。
⑷原告行政訴訟時仍迄未能就被告查得認定之違章事實，
提示買賣合約書、進銷存明細表、單位成本分析表、報價單、送貨單及交貨請款單等文件，欠缺系爭進項發票對應之銷貨統一發票等相關帳簿憑證及表冊等資料供被告查核，顯難謂已善盡納稅義務人之協力義務。原告未能提供有利反證，自無從審酌系爭發票之金額為其營業收入之相對成本，所主張自不足採，原核定全年所得額1,838,278元，並無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申
報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
⑵原告91年度營利事業所得稅結算申報，將取自基葉公司
開立屬無實際交易事實之進項統一發票，虛列營業成本致短漏所得額業如前述，有91年度營利事業所得稅結算申報、案關違章通報資料及調查輔導函等影本附被告原核定卷佐證，違章事證明確，且未能於裁罰處分核定前補繳稅款及承認違章事實承諾繳清罰鍰，是被告按所漏稅額403,725元處1倍罰鍰403,725元，自無不合等語。並求為駁回原告之訴。
五、本兩造爭執要點為：㈠原核定一是否已逾核課期間？㈡被告認定原告無進貨事實，取具虛設行號發票虛增營業成本
，而以原核定一核定原告91年應補繳營利事業所得稅403,73
5元，並以原核定二處按所漏稅額1倍罰鍰403,725元，是否適法？
六、本院判斷如下：㈠原核定一是否已逾核課期間？
⒈按稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，
經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……。」由此得知，稅捐機關在核課期間內發現應徵稅捐之事實或課稅資料，均得依上開法條意旨補徵稅款。又按所得稅為直接稅之一種，乃就個人或營利事業之所得而課徵之稅。至營業稅則係對以營利為目的之事業，依營業人之營業額，按規定標準而課徵之稅，二者性質不同，其各適用之法條，自不容有所假借（參最高行政法院52年判字第161號判例意旨）。是營業稅與營利事業所得稅為不同之課稅項目，各有適用之法規，亦各有不同之課稅要件，其核課期間是否屆滿，自應各別觀察，尚不得以營業稅或營利事業所得稅之核課期間屆滿，即認另一課稅核課期間亦一同屆滿。本件原告主張同一事實之營業稅業已核課期間屆滿，因而本件營利事業所得稅之核課期間亦已經屆滿等語，即屬無據，無法採取。
⒉次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅
義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款定有明文。又在此法條所謂「稅捐之核課期間」者，自係指應徵之稅捐（即本稅）之核課期間而言。據此，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，始有稅捐稽徵法第21條第1項第1款5年核課期間之適用，否則故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間即為7年。查原告係於92年5月30日辦理91年度營利事業所得稅結算申報，若係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間依上揭規定與說明即為7年，計算至99年5月29日始屆滿，而本件原核定繳款書及罰鍰繳款書係於99年4月22日送達，即無核課期間屆滿問題。是本件原告營利事業所得稅之結算申報有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之事實，即屬下述應進一步探究者。
㈡本件原告是否無進貨事實，取具虛設行號發票虛增營業成本
，致原核定一核定其91年應補繳營利事業所得稅403,735元？⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額……。」分別為行為時所得稅法第1條、第24條第1項及第83條第1項、第3項所明定。
⒉次按所得稅法第21條（帳簿憑證會計紀錄）第1項規定：
「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」又按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，亦經司法院釋字第537號解釋意旨明揭有案。亦即，一般而言，課稅資料通常係在納稅義務人掌握或管理之中，因此納稅義務人負有主動誠實申報課稅金額（稅基）與稅額金額之義務，並於稅捐稽徵機關核定稅額過程中，盡其協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，如納稅義務人違背上述義務，即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等之不利益後果，並足以減輕稅捐稽徵機關之舉證責任程度（司法院釋字第218、537等號解釋意旨參照）。
⒊查原告係經營電腦及其周邊設備批發業，91年度營利事業
所得稅結算申報，列報營業收入淨額51,568,049元，營業成本48,137,714元，全年所得額223,325元，被告暫依原告申報數核定223,378元（加計利息收入53元）。嗣經被告查獲其無進貨事實，卻取具基葉公司所開立之統一發票銷售額合計1,614,900元，充當進貨憑證，虛報營業成本之情，於初查階段，曾經被告通知原告提示相關帳證文件資料以供核，原告逾期並未提示；於復查階段，原告始提出：採購單、分錄簿、現金帳、公司活期存款存摺、請款單及統一發票等事證供核。惟查，原告所提採購單及進貨統一發票（見本院卷第85-90頁）品名僅粗略記載「電子零件」，並無可資辨識之資料（例如：原告91年7月10日採購單，數量高達5,610個，品名卻僅載為電子零件，無法得知係何種電子零件，其他同年7月間之採購單，亦有相同情形，見本院卷第78頁以下），相關請款單亦未記載可資勾稽之文字，則此等證據資料是否與事實相符可採，即生疑義，自需進一步探查；而查與該等電子產品交易相關之文件證據資料，例如採購合約書、進銷項存明細資料及送貨單據等（即與一般正常交易活動相關之證據文件資料），均未據原告提示，致使上開事實疑義無法進一步釐清。原告雖於101年10月30日本院言詞辯論時陳述「公司92年財務發生困難，為緊急處理民間債務，未保存相關帳證，故無法提出買賣契約書等資料」，然此主張縱然實在，尚不足解免其依上揭司法院釋字第537號解釋意旨，所負納稅義務人應提示相關帳證資料之協力義務。原告既未盡其協力義務，揆諸上述規定及說明，即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等之不利益後果，並足以減輕稅捐稽徵機關之舉證責任程度，有如上述。又原告所提供之公司存摺（帳戶：0000000000000）固經本院函查確實屬原告公司名義之帳戶，然原告所稱提領兩次現金，合計1,701,500元（第1次：91年8月20日，90萬元；第2次：91年11月18日，801,500元），惟此等金額亦與上開系爭統一發票之銷售金額1,614,900元之金額仍屬有異，而欠缺客觀直接之證明力，仍難逕以為有利原告主張事實之認定。從而被告以原告迄未能提示買賣合約書、進銷存明細表、單位成本分析表、報價單、送貨單及交貨請款單等文件，亦欠缺系爭進項發票對應之銷貨統一發票等相關帳簿憑證及表冊等資料供核，致無從就其主張有進貨事實乙節予以審酌，因認原告並無進貨事實，卻取具基葉公司所開立之統一發票銷售額合計1,614,900元，充當進貨憑證，有虛報營業成本之情，故據以剔除，核定全年所得額1,838,
278元，補徵稅額403,735元，即屬有據；其並據以認定原告係以不正當之方法（不實之發票充當進項憑證）逃漏其營利事業所得稅，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，認其核課期間為7年，亦無不合。原告主張業已提出公司存摺、交易對象之名片、簽收單、統一發票，證明確有進貨事實，不得認係虛報進項稅額等語，雖已提示相關證據供查對，但忽略上開證據經調查審究後，並無法與進貨事實相互勾稽及對應，欠缺客觀證明力之實情，難謂可採。
㈢罰鍰部分，原核定二處按所漏稅額1倍罰鍰403,725元，是否適法？：
⒈按所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規
定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」又按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，關於營利事業違反所得稅法第110條第1項者，如漏稅額超過10萬元，且未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額1倍罰鍰。
⒉查原告91年度營利事業所得稅結算申報，將取自基葉公司
開立屬無實際交易事實之進項統一發票金額計1,614,900元，虛報營業成本1,614,900元，致短漏所得額業如前述，是其有違章情事洵堪認定。而原告未能依所得稅法第21條規定，確實保持管理其正確計算營利事業所得稅之帳簿憑證會計紀錄等情，亦據原告於本院言詞辯論時自承在卷，是其縱無故意，亦有依法應注意，且能注意，卻疏未注意之可歸咎過失責任，且其亦未能於裁罰處分核定前補繳稅款及承認違章事實承諾繳清罰鍰，被告因而考量其違章情節輕重，未處以最高罰鍰倍數，而按所漏稅額403,725元，僅處以1倍罰鍰即403,725元，尚無違誤。又原核定二業已考量原告違章情節輕重，有如上述，雖原核定二對原告違章情節之細節，未予以更詳細之探究並在原核定二理由予以載明，惟此仍不足以影響其已經考量原告違章情節輕重，僅按所漏稅額403,725元，處以1倍罰鍰之結果，併此敘明。
七、從而，本件原處分（復查決定）並無違法，訴願決定分別予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法及未經援用之證據，核與本件之結論不生影響，爰不一一贅述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年11月13日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官王立杰
法官許麗華法官陳鴻斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國101年11月14日
書記官林俞文