裁判字號：臺中高等行政法院101年簡字第67號判決
裁判日期：民國101年08月13日
裁判案由：土地增值稅
臺中高等行政法院判決
101年度簡字第67號原告 張錦生 被告臺中市政府地方稅務局代表人 蔡啟明 上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國101年2月15日府授法訴字第1010024193號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣案外人 張秋桂 原有坐落臺中市○區○○段○段9-7地號土地（下稱系爭土地），於民國（下同）86年6月28日申報移轉予原告，被告所屬大智分局按自用住宅稅率核課土地增值稅計新臺幣（下同）280,227元，並於86年7月25日繳納在案。張秋桂於90年6月5日死亡，原告為法定繼承人，嗣於100年9月9日申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅並退還已納稅款。經被告所屬大智分局以逾稅捐稽徵法第28條第1項規定退還稅款之5年申請期限，遂以100年9月15日中市稅智分字第1005761935號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠系爭土地原為張秋桂所有，於86年6月28日申報土地增值稅
移轉予原告，原告不服被告當時未依稅捐稽徵法第30條第1項規定「為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查．．．被調查者不得拒絕。」於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。依司法院釋字第137號及第216號解釋意旨及稅捐稽徵法第1條之1增訂意旨，反而駁回原告退稅之申請，違反憲法保障人民權利、依法納稅及眾生平等之意旨。且事後知其核課錯誤時，還不依稅捐稽徵法第1條之1規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力」處理，卻以逾稅捐稽徵法第28條第1項規定，否准所請。
㈡系爭土地之土地增值稅應依財政部87年12月3日台財稅第000
000000號函釋「公共設施保留地移轉之免稅稽徵機關應主動辦理。」之意旨辦理，茲附當時政府機關所核發之舊土地謄本及系爭土地於86年6月時之土地分區使用證明書影本各乙件等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請
之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限．．．。」、「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」分別為稅捐稽徵法第1條之1第1項、第28條第1項、第2項及第30條第1項所明定。次按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通．．．及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」分別為土地稅法第6條及第39條第1項、第2項所明定。再按「土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」、「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。」分別為土地稅減免規則第6條及第24條第2項所明定。
又「．．．此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537號所釋示。末按「查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機關、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。」、「．．．依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書規定以徵收或區段徵收方式取得或未明文規定取得方式者，均有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。」、「．．．參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍．．．因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事．．．」、「納稅義務人所有依都市計畫法指定之公共設施保留地，尚未被徵收前之移轉，嗣後經查明該土地符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退還一案，請參照財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函辦理。」分別為財政部87年7月15日台財稅第000000000號函、87年8月15日台財稅第000000000號函、98年10月23日台財稅字第09800238260號函及98年11月2日台財稅字第09800238270號函所釋示。
㈡原告購買系爭土地，於86年6月28日申報移轉，未註明亦未
檢同有關公共設施保留地證明文件，被告無從得知是否屬公共設施保留地，乃依兩造之申請核准按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，該稅款並於86年7月25日經繳納在案。原告嗣於100年9月9日，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅並退還已納稅款。經被告以原處分函復略以，原告因自行適用法令錯誤溢繳土地增值稅，已逾稅捐稽徵法第28條第1項規定之5年申請期限，否准所請。原告不服，提起訴願主張略謂，臺中市政府都市發展局所核發之分區使用證明記載系爭土地為公共設施用地（市場用地），致依當時法令須課徵土地增值稅，稅務單位未辨明該土地為公共設施保留地，本於職責及納稅義務人之福祉為己任，依循稅捐稽徵法第1條之1為審查標準辦理，其非納稅義務人之錯誤，而係政府機關錯誤致納稅義務人溢繳稅款，應適用稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還稅款不以5年內溢繳者為限云云。經訴願決定略以，訴外人張秋桂及原告於86年6月28日申報移轉系爭土地時，並未勾選該土地為公共設施保留地，亦未依土地稅減免規則第24條規定，檢附有關證明文件申請減免，惟原告迄至100年10月4日始以訴外人張秋桂之法定繼承人地位申請退還稅款，已逾5年請求權時效，乃駁回其訴願。
㈢按納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得
自繳納之日起5年內，提出具體證明，申請退還；如因可歸責稽徵機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款始不以5年內溢繳者為限，稅捐稽徵法第28條第1項及第2項所定甚明。次按首揭土地稅法、土地稅減免規則及財政部98年11月2日台財稅字第09800238270號函援引98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋規定，公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，申請免徵土地增值稅者，納稅義務人應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向稽徵機關提出申請，倘未檢附相關文件申請，嗣經查明符合土地稅法第39條第2項規定者，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事，從而即無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。第以土地稅法第39條第2項有關於公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用第1項被徵收之土地，免徵土地增值稅，查其立法意旨係因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收或區段徵收方式取得或未明定取得方式者」之要件。卷查原告及案外人即原土地所有權人張秋桂於86年6月28日共同申報移轉系爭土地時，勾註按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並檢附戶口名簿資料等，未勾選申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，亦未依土地稅減免規則第6條及第24條規定，檢附足資證明系爭土地係屬公共設施保留地之文件申請免稅，被告依渠所請核准按自用住宅用地稅率核課稅款，並無不合，尚難歸責稽徵機關核課錯誤情事。再按前揭財政部87年7月15日台財稅字第871954380號函釋意旨，公共設施保留地係指依都市計畫法所定都市計畫擬定、變更程序之公共設施用地中，留待將來各公用事業機關、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。本案究有無符合土地稅法第39條第2項規定之要件，至遲應於86年7月25日完納5年內提出系爭土地為公共設施保留地，及以徵收方式等要件申請免稅及退稅，原告迨至100年9月9日始為之，核已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定5年之請求時效，且所檢附臺中市政府都市發展局100年6月28日中市都測字第1000057606號函，僅載明系爭土地為公共設施保留地，尚未經臺中市政府開發或核准開發，因未記載取得方式，難謂必然符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之要件。另於86年5月21日經修正公布土地稅法第39條，增列公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅規定，原告申報移轉後迄今未再修正，該免稅規定為法律規定，與稅捐稽徵法第1條之1解釋函令適用之規定尚屬有別，且本案原核定土地增值稅訂定之限繳日期為86年8月19日，該核稅處分納稅義務人，即訴外人張秋桂未提起行政救濟，於86年9月18日已確定在案，原告迨至100年9月9日提出申請，亦無法適用。準此，原處分未准退還已納稅款，並無不合，原告主張，核不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：系爭土地是否符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅？被告否准原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還已繳納之土地增值稅，是否合法？
五、經查：㈠按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請
之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限．．．。」、「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」分別為稅捐稽徵法第1條之1第1項、第28條第1項、第2項及第30條第1項所明定。次按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通．．．及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」分別為土地稅法第6條及第39條第1項、第2項所明定。再按「土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」、「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。」分別為土地稅減免規則第6條及第24條第2項所明定。
又「．．．此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537號所釋示。末按「查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機關、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。」、「．．．依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書規定以徵收或區段徵收方式取得或未明文規定取得方式者，均有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。」、「．．．參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍．．．因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事．．．」、「納稅義務人所有依都市計畫法指定之公共設施保留地，尚未被徵收前之移轉，嗣後經查明該土地符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退還一案，請參照財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函辦理。」分別為財政部87年7月15日台財稅第000000000號函、87年8月15日台財稅第000000000號函、98年10月23日台財稅字第09800238260號函及98年11月2日台財稅字第09800238270號函釋在案。
㈡本件原告父親張秋桂原所有系爭土地，於86年6月28日申報
移轉予原告，未註明亦未檢同有關公共設施保留地證明文件，被告所屬大智分局依張秋桂之申請，按自用住宅稅率核課土地增值稅。張秋桂於90年6月5日死亡後，原告嗣於100年9月9日始提出臺中市政府都市發展局100年6月28日中市都測字第1000057606號函，向被告申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅（原處分卷第53、54頁），經該分局以原處分表示逾稅捐稽徵法第28條第1項規定退還稅款之5年申請期限，否准原告所請（原處分卷第51頁）。原告不服，遂循序提起本件行政訴訟，並為如事實欄所載之主張。
㈢查系爭土地前經臺中市政府於45年11月1日府金建字第25591
號公告之臺中市都市計畫（舊市區）之「市場用地」，屬於臺中市公共設施保留地，尚未經臺中市政府開發或核准在案，而於86年6月28日移轉時之都市計畫書中未載明取得方式，有臺中市政府都市發展局100年6月28日中市都測字第1000057606號及臺中市政府101年7月17日府授都測字第1010120499號函附卷可稽（原處分卷第61頁，本院卷第26、27頁）。
系爭土地依據土地稅減免規則第20條第4款規定，固符合土地稅法第39條第2項規定之免徵土地增值稅要件。然張秋桂及原告於86年6月28日申報移轉系爭土地時，在土地增值稅（土地現值）申報書上係勾選系爭土地符合自用住宅用地條件，申請按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並未勾選記載該土地為公共設施保留地，亦未依土地稅減免規則第24條第2項規定，檢附有關證明文件申請減免，有土地增值稅（土地現值）申報書影本1件附卷可憑（原處分卷第66頁）。
被告所屬大智分局乃按自用住宅稅率核課土地增值稅，並經張秋桂於86年7月25日繳納在案（原處分卷第55頁）。又鑑於有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537號解釋參照）。況土地稅減免規則就土地增值稅之減免，於第24條第2項特別規定「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。」法令已明文規定課予納稅義務人申報協力之義務。原告父親張秋桂及原告於86年6月28日申報移轉時，未依土地稅減免規則第24條第2項規定提出申請並檢附免徵土地增值稅之有關證明文件，被告依其申報資料按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，係屬納稅義務人自行適用法令錯誤，尚難歸責於被告有核課錯誤情事。是原告之父親張秋桂溢繳土地增值稅之情形，應有稅捐稽徵法第28條第1項規定之適用，縱使系爭土地依法得免徵，惟原告迄至100年9月9日始以張秋桂之法定繼承人地位申請退還稅款，已逾5年請求權時效，被告予以否准，並無不合，亦無違反憲法保障人民權利、依法納稅及平等原則之意旨。至於原告所引財政部87年12月3日台財稅第000000000號函「公共設施保留地移轉之免稅稽徵機關應主動辦理。」之規定，該函與上開法令規定意旨不符，且經財政部99年5月7日台財稅字第09904029400號令廢止，不再援用。
是原告援引該財政部函，尚難為原告有利之認定。
㈣綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，原告向被告申
請退還溢繳之土地增值稅，被告予以否准，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。本件為適用簡易訴訟程序之案件，爰不經言詞辯論，逕為判決。兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國101年8月13日
臺中高等行政法院第二庭
法官林秋華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中華民國101年8月15日
書記官李孟純