臺北高等行政法院109年度訴字第997號判決

裁判字號：臺北高等行政法院109年訴字第997號判決

裁判日期：民國110年05月20日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
109年度訴字第997號110年4月15日辯論終結原告 蔡太國 訴訟代理人 陳欽賢 律師被告財政部臺北國稅局代表人 宋秀玲 （局長）住同上訴訟代理人 鄭又綺 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國109年
6月24日台財法字第10913919820號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：原告民國98、99年度綜合所得稅結算申報，分別列報98年間出售如附表一所示房地之財產交易所得共新臺幣（下同）125,566元、99年間出售如附表二所示房地之財產交易所得共683,491元。被告依據通報資料，核認原告係以營利為目的經營不動產買賣，所得性質應為營利所得，非為財產交易所得，遂發函請原告就98、99年度銷售多筆不動產，自行補報營利所得，原告未能依限補報，乃依查得資料核定98、99年度營利所得2,253,558元、3,436,174元，另查得原告98年度漏報其他營利所得97,694元，併同其餘調整，歸課核定原告98、99年度綜合所得總額3,351,853元、5,042,329元，應補稅額429,542元、962,040元，並處罰鍰167,847元及396,520元。原告不服，申請復查，經被告以109年1月16日財北國稅法二字第1090001450號復查決定（下稱復查決定）追減98、99年度營利所得210,159元、14,619元及罰鍰31,081元、2,924元。原告仍表不服，提起訴願，經決定駁回後，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：
１、原告並非營業人或營利事業，且無交易所得，原處分所核定之營業收入顯無根據：
⑴原告係以個人名義買賣房屋，非持續性買入賣出之營業行
為，故非屬經常性之營業組織，亦未具備營業牌照或場所，自不屬行為時（下同）加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2條第1款、第6條第1款、行為時（下同）所得稅法第3條、第11條第2項所定之營業人或營利事業。況且，原告自95年開始出售房屋，均依法列報財產交易所得，並經被告核定95、96年度綜合所得稅在案，被告在法令未修正之情形下，逕依財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令（下稱95年12月29日令釋）認定原告為營業人，並於相同情形下，重行核課98、99年度綜合所得稅，改為本件之核處，其處分前後不同，足證本件原處分於法不合，不僅有違司法院釋字第342號、第385號、第589號解釋意旨，亦有違反人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則。
⑵縱使認為原告為營業人或營利事業，被告亦應將98、99年
度原告出售房屋之價格列為營利所得課稅，但原處分並未舉證證明每一筆交易之金額，則其所計算之營業收入及營利所得係自行推估，並無證據，是其處分自於法無據。又原處分係以其自行推估之營業收入，並以同業利潤標準所載之淨利率17％計算營利所得課徵原告個人所得稅，惟原告係出資修繕後再以賤價出售，已虧本甚多，並無獲利，原處分卻以其所稱之售價逕行核定營利所得，顯無根據，是其處分自有違誤。
２、被告改核原告98、99年度綜合所得稅營利所得已逾5年核課期間：
原告係於92、93年間以個人名義向法院標購房屋，得標後發現房屋有許多缺失，不堪使用，乃花費鉅資整修，於94年完工。嗣原告面臨財務負擔困境，不得已於95年開始以賤價出售，並分別於其後幾年內成交。原告出售上開房屋後，均已依法律規定，將個人房屋之交易列入交易當年財產交易所得申報個人綜合所得稅，並經被告核課確定。被告於上開綜合所得稅核課確定後，就95、96年出售部分未再變更核定，而就98、99年度部分卻於104、105年間改認定原告為營業人，認為原告有營利所得，重新核課原告
98、99年度綜合所得稅及處以罰鍰，均已逾越稅捐稽徵法第21條規定之核課期間5年，故原處分應予撤銷。
３、原告並無漏稅之故意或過失，自不應處罰：原告就98、99年度出售房屋之財產交易所得已依法申報綜合所得稅，經被告核課確定，故原告並非漏未申報課稅，倘被告事後改認營利所得課稅，依納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條規定，原告亦無漏未報稅之故意或過失，自不應處罰。
（二）聲明：訴願決定及原處分（即復查決定，但不含98年度漏報其他營利所得97,694元部分）不利於原告部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：
１、原告有以營利為目的從事經常性之買賣行為：原告分別於98、99年度連續銷售其所有如附表一、二所示之房地，足見原告係從事繼續性營利之交易，尚不能與一般個人偶發性買賣房地，非繼續性之活動等同視之，是被告以其交易頻率審酌，已符合「持續」及「營利」之要件，核屬營業稅法規範之銷售行為，認定原告以營利為目的從事經常性之買賣行為，即為該法所規範之營業人，亦合於所得稅法第11條第2項規定之營利事業，而非所得稅法第9條所稱非為經常買進賣出之財產交易行為，自無違誤。
２、被告所為重新核課之計算並無違誤：⑴原告98年度未依規定辦理稅籍登記，經被告核課營業稅及
營利事業所得稅，原告均表不服，提起行政救濟，業分別經最高行政法院103年度裁字第380號裁定及本院107年度簡上字第40號判決駁回確定在案，是被告就本件綜合所得稅部分，基於同一課稅事實，認定該營利事業98年度營業收入為15,697,982元，按當年度不動產買賣業（行業標準代號：6811-11）、不動產投資興建及租售業（行業標準代號：6700-12）同業利潤標準淨利率17％及10％核定全年所得額2,253,558元。惟原告已繳納營利事業所得稅滯報金5,221元、行政救濟加計利息16元、滯納金783元、利息103元及營業稅罰鍰204,036元，依財政部73年1月9日台財稅第50118號函釋（下稱73年函釋）、74年5月15日台財稅第15977號函釋（下稱74年函釋）等規定，該等金額得自營利事業所得額中減除，故經重行核算營利所得為2,043,399元，原核定營利所得2,253,558元應予追減210,159元（5,221元＋16元＋783元＋103元＋罰鍰204,036元）。
⑵原告99年度未依規定辦理稅籍登記，經被告核課營業稅及
營利事業所得稅，原告均表不服，提起行政救濟，營業稅部分經最高行政法院103年度裁字第380號裁定駁回確定在案，營利事業所得稅部分，亦經被告復查決定駁回，原告並無不服已告確定，是被告就本件綜合所得稅部分，基於同一課稅事實，認定該營利事業99年度營業收入為39,160,833元，按當年度不動產買賣業、不動產投資興建及租售業同業利潤標準淨利率17％及10％核定全年所得額為4,214,508元，減除原告已繳納營業稅罰鍰778,334元，核定原告99年度營利所得3,436,174元，惟原告已繳納營利事業所得稅滯報金14,107元及行政救濟加計利息512元，依財政部73年函釋規定，得自營利事業所得額中減除，經重行核算營利所得為3,421,555元，原核定營利所得3,436,174元應予追減14,619元（14,107元＋512元）。
３、本件核課並無逾5年核課期間：原告分別於99年5月26日、100年5月26日申報98、99年度綜合所得稅，已於法定期間內申報，依上揭法律規定，稅捐之核課期間為5年，分別於104年5月25日及105年
5月25日屆滿，原處分於核課期間內發現應補徵之稅捐，乃於104年4月2日、105年2月3日核定補徵原告98及99年度綜合所得稅，並分別於104年4月24日及105年3月28日送達原告，均未罹於核課期間，故原告主張本件已逾5年核課期間乙節，核無足採。
４、被告所為之裁罰處分，並無違誤：原告95年至99年間從事持續性銷售房地之營業活動，觀諸其交易數量及頻率，顯與一般個人非經常性買進賣出之財產交易行為有別，原告98、99年度既取得經營事業之營利所得，自應依所得稅法第71條規定據實辦理結算申報，是被告乃於104年2月10日、同年6月3日分別以財北國稅中北綜所二字第1040651359號及第0000000000號函，請原告於期限內自行補報各該年度營利所得，惟原告未依限辦理，致有短漏報所得（核定之營利所得與已申報財產交易所得之差額）之情事，核有過失，自應論罰；被告審酌原告違章情節之應受責難程度及所生影響，尚無減輕事由，乃參據行為時（下同）稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱系爭裁罰倍數參考表）關於所得稅法第110條第
1項規定部分，並以98、99年度經復查追減後之營利所得，重行核算之所漏稅額281,727元、787,193元，並分別處以罰鍰136,766元、393,596元，經核係已考量原告違章程度而為適切之裁罰。
（二）聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：
（一）原告於98、99年出售如附表一、二所示房地，是否合於所得稅法第11條第2項規定之營利事業？原處分核定之營利所得是否正確無誤？
（二）原處分有無逾越稅捐稽徵法第21條第1項規定之5年核課期間？
（三）原告有無短漏報所得之故意或過失？
五、本院之判斷：
（一）前提事實：
１、原告於98、99年度分別出售如附表一、二所示之房地，並就其所出售之房地分別列報98、99年度之財產交易所得申報98、99年度個人綜合所得稅，被告亦分別於99年12月23日、101年2月9日核定。嗣被告於104年4月22日以第0000000000號綜合所得稅核定通知書變更核定原告就其於98年出售房地有營利所得2,253,558元，另查得原告98年度漏報其他營利所得97,694元，併同其餘調整，歸課核定原告98年度綜合所得總額3,351,853元，核定補徵原告98年度個人綜合所得稅429,542元，並以原告有漏報此營利所得處以罰鍰167,847元；另被告於105年3月24日以第0000000000號綜合所得稅核定通知書變更核定原告就其於99年出售房地有營利所得3,436,174元，歸課核定原告99年度綜合所得總額5,042,329元，核定補徵原告個人綜合所得稅962,040元，並處以罰鍰396,520元。原告不服，均申請復查，經被告以復查決定追減98、99年度營利所得210,159元、14,619元及罰鍰31,081元、2,924元。原告仍表不服，提起訴願，經決定駁回後，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
２、原告98、99年度未依規定辦理營業登記而銷售附表一、二所示房地，經被告核課營業稅及營利事業所得稅，茲分述如下：
⑴關於98、99年度營業稅部分：原告於98年1月至99年12月
間銷售如附表一、二所示之房地，經被告認定銷售額合計9,823,694元，且認違章成立，除核定補徵營業稅額491,
185元外，並依營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額491,185元處以2倍之罰鍰982,370元，原告不服，提起行政救濟，經本院102年度訴字第1061號判決駁回。原告仍未甘服，提起上訴，業經最高行政法院103年度裁字第380號裁定駁回確定。嗣原告復就同一事件提起行政訴訟，因有違一事不再理原則，經本院104年度訴字第674號裁定駁回，原告復提起抗告，仍經最高行政法院104年度裁字第2096號裁定駁回確定在案。其後，原告再依稅捐稽徵法第28條規定向被告申請退還營業稅進項稅額847,792元，仍經本院104年度訴字第1512號判決駁回，原告再提起上訴，復經最高行政法院105年判字第476號判決駁回確定在案。
⑵關於98、99年度營利事業所得稅部分：被告依據申報及查
得資料，核定原告98年度營業收入總額15,697,982元、全年所得額2,253,558元及第101欄免徵所得稅之出售土地增益2,004,696元，另依所得稅法第108條第1項規定，加徵滯報金5,221元（核定之所得額按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額52,215元×10％），原告不服，提起行政救濟，經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）
105年度簡字第174號判決駁回，原告提起上訴，業經本院107年度簡上字第40號判決駁回上訴確定在案；至於99年營利事業所得稅部分，被告依據申報及查得資料，核定原告99年度營業收入總額39,160,833元，全年所得額4,214,508元，及第101欄免徵所得稅之出售土地增益3,384,
675元，另依所得稅法第108條第1項規定，加徵滯報金14,107元（核定之所得額按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額141,071元×10％），原告不服，提起復查，經被告於107年駁回確定在案。
３、上揭事實，為兩造所不爭執，並有被告中北稽徵所99年12月23日第0000000000號函核定原告98年度綜合所得稅通知書（本院卷第37至47頁）、被告中北稽徵所104年4月22日第0000000000號函核定98年度綜合所得稅通知書及裁處書（本院卷第49至55頁）、被告臺北市中北稽徵所105年
2月9日第0000000000號函核定原告99年度綜合所得稅通知書（本院卷第57至63頁）、被告中北稽徵所105年3月24日第0000000000號函核定99年度綜合所得稅通知書及罰鍰繳款書（本院卷第65至71頁）、復查決定（本院卷第73至80頁）、訴願決定（本院卷第81至93頁）、本院102年度訴字第1061號判決（原處分卷第273至269頁）、最高行政法院103年度裁字第380號裁定（原處分卷第276至
274頁）、本院104年度訴字第674號裁定（原處分卷第
257至256頁）、最高行政法院104年度裁字第2096號裁定（原處分卷第260至258頁）、本院104年度訴字第1512號判決（原處分卷第245至239頁）、最高行政法院10
5年判字476號判決（原處分卷第255至247頁）、99年度營利事業所得稅之復查決定（原處分卷第187至180頁）及本院依職權調閱之本院102年度訴字第1061號營業稅事件、107年度簡上字第40號卷宗可稽，自堪信為真實。
（二）關於系爭營利所得之補稅部分：
１、原告銷售附表一、二所示房地核屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業，原處分核定之營利所得亦無違誤：
⑴按所得稅法第1條規定：「所得稅分為綜合所得稅及營利
事業所得稅。」第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」據此，獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額，應以「營利所得」納入所得申報綜合所得稅，而此項「盈餘總額」係按核定之「營利事業所得額」計算之。
⑵次按稅捐稽徵法第1條之1規定：「（第1項）財政部依
本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。……」準此，財政部依稅捐稽徵法或其他稅法所發布之解釋函令，如屬有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件一律適用之。反之，如果新解釋函令不利於納稅義務人者，只能自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；對於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及尚未核課確定之案件，仍應適用有利於納稅義務人之舊解釋函令。
⑶再按財政部曾對個人售屋是否課徵營業稅，曾以95年12月
29日令釋載以：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」嗣以106年6月7日台財稅字第10604591190號令釋（下稱財政部106年6月7日令釋）載稱：「一、個人購屋（含法拍屋）或將持有之土地建屋（含拆除改建房屋及與營業人合建分屋）並銷售，如符合下列要件之一者，自本令發布日起，應依法課徵營業稅：（一）設有固定營業場所（除有形營業場所，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。（二）具備營業牌號（不論是否已依法辦理稅籍登記）。（三）經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。（四）具有經常性或持續性銷售房屋行為。但房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上者，不在此限。二、前點第4款所稱房屋取得後逾6年，指自房屋完成所有權登記日起至訂定房屋銷售契約日止，連續持有超過6年。同款所稱建屋前土地持有10年以上，指自土地完成移轉登記之日起算至房屋核准拆除日屆滿10年，或自土地完成移轉登記之日起算至建造執照核發日屆滿10年，擇一認定；因繼承取得者，自被繼承人取得所有權並完成移轉登記之日起算；配偶間贈與或依民法第1030條之1規定行使剩餘財產差額分配請求權而取得者，自配偶他方原取得所有權並完成移轉登記之日起算。三、個人將所持有之土地以權利變換方式參與都市更新，嗣後銷售分得之房屋者，其營業稅之課徵應依前2點規定辦理。四、個人提供土地與營業人合建分成及合建分售，如僅出售土地，免辦理稅籍登記。五、廢止本部81年
1月31日台財稅第000000000號函、81年4月13日台財稅第000000000號函、84年3月22日台財稅第000000000號函、95年12月29日台財稅字第09504564000號令及104年
1月28日台財稅字第10304605550號令。」可知就個人售屋而言，財政部106年6月7日令釋，除維持95年12月29日令釋應課徵營業稅的4種情形的前3種情形外，另包括「具有經常性或持續性銷售房屋行為。但房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上者，不在此限。」亦即，個人「具有經常性或持續性銷售房屋行為」應課徵營業稅，但排除「房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上」之情形。是依此觀之，106年6月7日令釋核屬有利於納稅義務人，且與母法意旨尚無違背，對於尚未核課確定之案件應予適用。
⑷又關於106年6月7日令釋係財政部對關於是否應依法課
徵營業稅所為之釋示，而本件原告前開同一課稅事實營業稅課稅處分部分，經被告核定其營業稅銷售額及應納稅額，並處罰鍰，原告不服，申請復查、提起訴願，均遭駁回，嗣提起行政訴訟，經本院102年度訴字第1061號判決駁回（見原處分卷第273至269頁），並經最高行政法院10
3年度裁字第380號裁定上訴駁回確定在案（見原處分卷第276至274頁）；另同一漏稅事實營利事業所得稅行政救濟部分，亦經被告分別核定98年、99年營利所得2,253,
558元、4,214,508元，並分別加徵滯報金5,221元、14,107元，被告不服，分別提起復查，未獲變更，原告復就其中98年度部分提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經臺北地院以105年度簡字第174號判決駁回後，原告仍不服，遂提起上訴，亦經本院以107年度簡上字第40號判決駁回上訴而告確定。因此，就該營業稅及營利事業所得稅之核課，106年6月7日令釋固無適用之情，惟就所得稅法第11條第2項所稱「營利事業」之解釋，依稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的、衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。因此，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，不論其是否已辦理營業登記或有無登記之營業牌號或場所，既從事同樣經濟活動，而有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，即應認屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，而為營利事業所得。另按採行兩稅合一制後，所得稅法第71條第2項規定，獨資之營利事業辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額，其所得額，應由獨資資本主依所得稅法第14條第1項規定列為營利所得，課徵綜合所得稅。本件係經被告核認原告係以營利為目的經營不動產買賣，所得性質應為營利所得，非為財產交易所得，遂依實際交易金額核定營利所得，原告就營利所得不服，於綜合所得稅申請復查，故本件原告98、99年度綜合所得稅結算申報中關於營利所得部分，並未核課確定。是則，財政部106年
6月7日令釋雖係針對營業稅之課徵所為釋示，惟此亦連帶攸關是否屬營利事業所得之認定，故對於此部分營利事業所得之核定處分，既尚未核課確定，依稅捐稽徵法第1條之1第1項但書規定，對於仍訴訟繫屬，尚未核課確定之案件，即有審酌及適用之餘地。
⑸經查，原告於98年1月至99年12月間未申請營業登記，即
銷售如附表一、二所示房地，有98、99年度營利事業所得稅審查報告書（參原處分卷第677至673頁、第551至54
7頁）、上開房地之買賣契約書（參原處分卷第669至66
2頁、第641至635頁、第602至594頁、第542至520頁、第495至467頁）等案關查核資料附於原處分卷可憑，且為原告所不爭執。又參酌原告自承其於95、96年亦有出售房屋（參本院卷第144頁），且本院102年度訴字第1061號判決亦載明原告於95年至99年間，共計出售房屋（含停車位）155筆【95年度出售58筆、96年度出售50筆、97年度出售26筆、98年度出售4筆、99年度出售17筆，參該判決事實及理由欄四、（一）⑵之記載】等情，可知原告交易房屋之數量及頻率顯已超出一般房屋為固定資產之使用特性，自不能與一般個人偶發性出售房屋之非繼續性經濟活動等同視之。又依卷附之持有期間表以及法院不動產權利移轉證明書、買賣契約書所示（詳如本院卷第197至257頁），可知原告買受、銷售如附表一、二所示房地之期間並未超過6年，揆諸財政部106年6月7日令釋意旨，堪信被告認定原告係以營利為目的而為上開房地之銷售，核屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業，洵屬有據。原告主張原處分有違司法院釋字第342號、第385號、第589號解釋意旨，亦有違反人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則云云，即非可採。
⑹次查，營業稅法施行細則第21條規定：營業人以土地及其
定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。其計算公式如下：
甲、定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物之銷售價格×【房屋評定標準價格×（1＋徵收率）／土地公告現值＋房屋評定標準價格×（1＋徵收率）】；
乙、定著物部分之銷售額＝定著物部分之銷售價格÷（1＋徵收率）依上開標準計算原告98、99年度銷售系爭房地關於建物部分之銷售額即分別如下：
Ａ、98年度部分（即附表一所示房地）：
(a)附表一編號1所示房地之買賣價金為8,800,000元，由於買賣雙方並未區分土地與建物之價金，故該建物之銷售額應依營業稅法施行細則第21條規定之比率計算。又附表一編號1所示建物坐落之土地為臺北市○○區○○段0○段00○號土地，其面積為567平方公尺，出售之權利範圍為438／10000，於98年之公告現值為每平方公尺115,000元（參原處分卷第661頁），而該建物之房屋評定價值則分別為158,900元、27,631元（參原處分卷第649至650頁），依此計算之結果，附表一編號1所示建物之「銷售價格」（含營業稅，下同）即為564,758元【8,800,000×｛（158,900＋27,631）×（1＋0.05）｝／｛（115,00
0×567×438／10000）＋（158,900＋27,631）×（1＋0.05）｝，小數點以下四捨五入（下同）】。據此，依營業稅法施行細則第21條規定推算，附表一編號1所示土地、建物之銷售額（不含營業稅，下同）即分別為8,235,242元（8,800,000－564,758＝8,235,242元）、537,865元（564,758÷1.05），而原告係與訴外人施昆法共同持有上開房地之所有權（權利範圍各1／2），故原告就其所有附表一編號1所示房地之銷售額共計4,386,553元。
(b)附表一編號2、3所示房地之價金分別為6,000,000元、10,800,000元，依被告查得之買賣契約書記載，建物之銷售價格分別為1,470,000元、780,000元，依上開規定，該等建物之銷售額分別為1,400,000元【1,470,000÷（1＋0.05）＝1,400,000】、742,
857元【780,000÷（1＋0.05）＝742,857】。又原告係附表一編號2所示房地之所有人，另與施昆法共同持有附表一編號3所示房地之所有權（權利範圍各1／2），故原告就其所有附表一編號2、3所示房地之銷售額分別為5,930,000元【（6,000,000－1,470,000）（土地銷售額）＋1,400,000（建物銷售額）＝5,930,000】、5,381,429元【（10,800,000－780,000＋742,857）÷2＝5,381,429元】。
(c)綜上，原告於98年度因銷售附表一所示房地之營業收入為15,697,982元（4,386,533＋5,930,000＋5,381,429＝15,697,982）。又被告按當年度不動產買賣業（行業標準代號：6811-11）、不動產投資興建及租售業（行業標準代號：6700-12）之同業利潤標準淨利率17％及10％核定原告98年度因出售附表一所示房地之營利所得為2,253,558元【即附表一編號1、
3等成屋出售收入9,767,982元（建物收入640,361元＋土地收入9,127,621元）×17％＋附表一編號2半成屋完工後出售收入5,930,000元（建物收入1,400,000元＋土地收入4,530,000元）×10％】，並無違誤。
Ｂ、99年度部分（即附表二所示房地）：附表二編號1至3所示房地之價金分別為8,600,000元、68,000,000元、2,500,000元，而依其等之買賣契約書所載，附表二編號1至3所示建物之銷售價格分別為1,545,000元、14,300,000元、500,000元，依營業稅法施行細則第21條規定推算，附表二編號1至3所示建物之銷售額即分別為1,471,428元、13,619,048元、476,190元。又原告係與施昆法共同持有附表二編號1至3所示房地之所有權（權利範圍各1／2），故原告就其所有附表二編號1至3所示房地之銷售額分別為4,263,214元【（土地銷售額7,055,
000＋建物銷售額1,471,428）／2＝4,263,214】、33,659,524元【（土地銷售額53,700,000＋建物銷售額13,619,048）／2＝33,659,524】、1,238,095元【（土地銷售額2,000,000＋建物銷售額476,190）／2＝1,238,095】。
⑺復查，被告曾於104年2月10日及104年6月3日分別以
財北國稅中北綜所二字第1040651359號及第0000000000號函（參原處分卷第150至148頁），請原告於期限內自行補報各該年度營利所得，惟原告並未依限辦理，亦無提出帳簿及支出費用之憑證供核，是被告依營業稅法施行細則第21條規定計算銷售額，並按已取得使用執照建物與未取得使用執照之半成屋，分別按不動產買賣業、不動產投資興建及租售業同業利潤標準淨利率17％及10％核定營業淨利，即無不合。又原告於98年度因銷售附表一所示房地之營業收入為15,697,982元（4,386,533＋5,930,000＋5,381,429＝15,697,982），被告分別按當年度不動產買賣業、不動產投資興建及租售業之同業利潤標準淨利率17％及10％核定原告全年所得額為2,253,558元【即附表一編號1、3等成屋出售收入9,767,982元（建物收入640,36
1元＋土地收入9,127,621元）×17％＋附表一編號2半成屋完工後出售收入5,930,000元（建物收入1,400,000元＋土地收入4,530,000元）×10％】，另查得原告98年度漏報其他營利所得97,694元（參原處分卷第164至166頁），併同其餘調整，復因原告已繳納營利事業所得稅滯報金5,221元、行政救濟加計利息16元、滯納金783元、利息103元及營業稅罰鍰204,036元，依財政部73年、74年函釋，該金額得自營利事業所得額中減除，是被告經重行核算營利所得為2,043,399元，原核定營利所得2,253,
558元，追減210,159元（5,221元＋16元＋783元＋10
3元＋罰鍰204,036元）（見附表一之一）。再者，原告於99年度因銷售附表二所示房地之營業收入為39,160,833元（4,263,214＋33,659,524＋1,238,095＝39,160,833），被告乃按當年度不動產買賣業、不動產投資興建及租售業同業利潤標準淨利率17％及10％核定全年所得額為4,214,508元【附表二編號1等成屋出售收入4,263,214元（建物收入735,714元＋土地收入3,527,500元）×17％＋附表二編號2、3半成屋完工後出售收入34,897,619元（建物收入7,047,619元＋土地收入27,850,000元）×10％】，減除原告已繳納營業稅罰鍰778,334元，核定原告99年度之營利所得為3,436,174元，復因原告已繳納營利事業所得稅滯報金14,107元及行政救濟加計利息512元，經重行核算營利所得為3,421,555元，原核定營利所得3,436,174元，追減14,619元（14,107元＋512元）（見附表二之一）。準此，原處分並無違誤，原告主張被告並未舉證證明每一筆交易之金額，復以同業利潤標準所載之淨利率計算營利所得課徵原告綜合所得稅，洵有違誤等語，即非可採。
２、本件未逾核課期間5年：按稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第1款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」又綜合所得稅結算申報係採自行申報制，納稅義務人有主動申報及繳納稅捐之義務，因此在報繳時即有誠實申報稅捐客體及正確量化稅基之客觀義務存在，縱稅捐稽徵機關已對申報內容先行核定，依法仍保有事後查核之權限，非謂人民因此即可免除誠實申報義務，是倘稽徵機關依規定另行發動調查程序，於核課期間內，自仍得依稅捐稽徵法第21條第2項規定依法補徵並予處罰，故稽徵機關之先行核定行為尚不致構成信賴基礎。查本件原告分別於99年5月26日、100年5月26日申報98、99年度綜合所得稅，故計算5年之核課期間分別於104年5月25日及105年5月25日屆滿，而被告於核課期間內發現應補徵之稅捐，乃於104年4月22日、105年3月24日核定補徵原告98及99年度綜合所得稅，並分別於104年4月24日及105年
3月28日送達原告等節，亦有原告98、99年度綜合所得稅電子結算（二維條碼）申報書（參原處分卷第第134至14
7頁）、被告中北稽徵所104年4月22日第0000000000號函核定98年度綜合所得稅通知書及裁處書（參本院卷第49至55頁）、被告中北稽徵所105年3月24日第0000000000號函核定99年度綜合所得稅通知書及罰鍰繳款書（參本院卷第65至71頁）、送達證書及掛號郵件收件回執（參原處分卷第151至153頁）附卷足憑。由此足認，被告所為之補稅處分均未罹於核課期間，原告主張本件已逾5年核課期間，顯有誤會，應不足採。
（三）關於系爭營利所得之罰鍰部分：
１、按所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」另系爭裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項綜合所得稅部分規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者……處所漏稅額0.2倍之罰鍰……
三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」
２、次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」又納保法第16條第1項亦有相同意旨之規定。而所稱故意是指人民對違反行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意；至所稱過失則係指人民對違反行政法義務之事實，按其情節應注意，並能注意，而不注意，致其發生；或預見其發生而確信其不發生者而言。另綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應在上揭法定期間內填具所得稅結算書自行申報個人綜合所得稅；倘其雖申報而未盡誠實申報綜合所得稅之義務，致有短、漏報所得額之情事，其就該短漏報之發生且具故意或過失等主觀責任條件，即應依所得稅法第110條第1項規定予以處罰（最高行政法院10
5年度判字第195號判決意旨參照）。
３、經查，原告98、99年度綜合所得稅結算申報，列報本人出售附表一、二所示房地之財產交易所得分別為125,566元、683,491元，惟原告申報該所得，並非按其實際交易金額計算而得。嗣被告查得原告具有持續性或經常性銷售房屋行為，係以營利為目的之持續性或經常性買賣，核屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業，原告自應依規定申報營利所得。然原告於98、99年度綜合所得稅申報時，非但未為注意營利所得之申報，甚至未於結算申報時，提出交易時之成交價額及相關成本費用等憑證單據，且原告因出售上開房屋而獲有所得，其成交價額、原始取得成本及相關費用等憑證為原告所掌握，非屬未能提出證明文件之財產交易行為，詎原告竟選擇不提供相關憑證，既未為營利所得申報，復未為適當表達實際所得，且經被告於104年2月10日、同年6月3日分別以財北國稅中北綜所二字第1040651359號及第0000000000號函（參原處分卷第148至150頁），請原告於期限內自行補報各該年度營利所得，惟原告未依限辦理，致有短漏報所得（核定之營利所得與已申報財產交易所得之差額）之情事，確有過失，自應論罰。從而，被告依首揭規定並參據系爭裁罰倍數參考表，按各該年度所漏稅額281,727元、787,193元，分別按有無憑單各處以所漏稅額之0.2倍、0.5倍之罰鍰（詳如附表一之一、二之一所示），即98、99年度之罰鍰各為136,766元、393,596元，經核尚無不合。又本件原告銷售如附表一、二所示房地，交易不動產數量不少，明顯具有持續性，乃為達到最終銷售目的簽訂數筆契約，一連串有計畫性，賺取法院拍賣房地產轉售，顯係以營利為目的之事業活動，然原告未依規定申請營業登記及營利事業所得結算申報，致漏報個人綜合所得稅之營利所得，原告顯係違背稅法上誠實義務之逃漏稅行為，核屬納保法第7條第
8項但書所定「納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者」之情形，自應受罰，原告主張不應受罰，自不足取。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分（即復查決定）關於核定原告98、99年之營利所得為2,043,399元、3,421,555元，及裁處罰鍰136,766元、393,596元，認事用法，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷不利於原告部分（不含98年度漏報其他營利所得97,694元部分），為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國110年5月20日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官許瑞助
法官林麗真法官林秀圓
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國110年5月27日
書記官張正清