裁判字號：最高行政法院101年判字第276號判決
裁判日期：民國101年03月22日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
101年度判字第276號上訴人 張重興 訴訟代理人 黃鴻隆 會計師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義 和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年11月2日臺中高等行政法院100年度訴字第240號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人民國95及96年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人分別查得其於94年間以台灣廣用動力科技股份有限公司（下稱廣用公司，負責人為上訴人）股票充抵精銳投資顧問股份有限公司（下稱精銳公司，更名前為台大鈑金科技股份有限公司，下稱台大鈑金公司，負責人亦為上訴人）增資股款，涉有於預期廣用公司將分配鉅額股利前，藉股權移轉規避股利所得併入綜合所得稅之納稅義務，乃報經財政部核准按所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則調整，核定增列上訴人95及96年度營利所得新臺幣（下同）91,976,000元及96,221,247元，除歸戶核定各該年度綜合所得總額122,459,176元及129,655,610元，補徵應納稅額24,814,400元及15,853,400元外，並按所漏稅額24,814,400元及15,853,400元各處
0.5倍罰鍰計12,407,200元及7,926,700元。上訴人不服，申請復查、訴願均遭駁回；循序提起行政訴訟，復經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠、關於租稅不當規避，須符合濫用法律形成自由、主觀上規避意圖、客觀上規避或減少租稅負擔等三構成要件，始該當所得稅法第66條之8規定得予調整之意旨。台大鈑金公司不堪長期虧損，陸續處分機器設備，於94年10月30日出售公司廠房及土地予超卓工業股份有限公司（下稱超卓公司）後，已無法再從事製造業，考量繼續經營，決定「轉型」為投資顧問公司，上訴人遂於94年11月30日以其所持有廣用公司股票，「以股作價」充抵台大鈑金公司之增資款，具有經濟上理由，無濫用法律形成自由，且距廣用公司95年度發放股利（95年8月15日）間隔約9個月餘，就因果關係認知「主觀規避」的意圖並不存在，並係移轉後繼續持有的「終局移轉」，無其他人為之不法迂迴手段。㈡、又台大鈑金公司96年度辦理現金減資，退還股本6,000萬元，是以出售房地節餘款來支應返還投入股本，非以迂迴減資方式，將應稅之股利所得，轉換為減資退還股本之免稅所得，並不該當所得稅法第66條之8規定的構成要件。㈢、再依法務部95年6月28日法律字第0950018449號函、臺北高等行政法院98年度訴字第2168號判決及本院98年度8月份庭長法官聯席會議決議意旨，本件自始至終僅係「轉型營運」之策略，非以規避稅捐為唯一目的。再從經營者角度觀之，取得股利所得用以沖銷帳上虧損，才能有效改善精銳公司的財務體質，達到「轉型」並繼續經營的目的。而以稅前盈餘填補虧損既為公司法所許，且所得稅法上亦有盈虧互抵的相關機制故「精銳公司擁有鉅額虧損得以盈餘填補」，乃正當行使租稅扣抵權，係合法租稅減免之行為，自不足以作為「規避稅負」的構成要件等語，爰求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠、台大鈑金公司原為製造業，機器設備、土地、廠房乃製造業者最主要之資產，業者就該等資產處分前應已就其未來營運政策及方向作謹慎縝密之考量，上訴人主張台大鈑金公司係因無機器、廠房及土地之事實，始決定轉型為投資顧問公司，與常情不合。且上訴人自承台大鈑金公司出售廠房及土地之價款償還銀行借款後，尚有近8,000萬元存款，縱該公司欲轉型繼續經營，投資資金亦充足；由該公司於辦理增資後隨即減資，亦難謂該公司有增資之必要，非以上訴人所持有之廣用公司股票「以股作價」投資始能達其轉型目的。況精銳公司於94年11月辦理增資至95及96年間，並無實際營運跡象；而廣用公司96年3月30日現金增資，精銳公司增資款復係上訴人所繳付，足見上訴人有濫用法律上之形式或法律行為之情事。㈡、又上訴人乃精銳公司（原台大鈑金公司）及廣用公司大股東兼負責人（持有廣用公司股票比例71.985%），有關廣用公司95及96年度將有鉅額盈餘可資發放股利，及精銳公司累積鉅額虧損，95及96年度獲配廣用公司股利所生之盈餘，均因彌補虧損，致無未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅等情，均應在上訴人預期之內，足見上訴人藉將其所持有廣用公司股權作價投資移轉，而規避或減少納稅義務之事實。㈢、從而，被上訴人報經財政部核准，依所得稅法第66條之8規定及實質課稅原則，將精銳公司95及96年度獲配廣用公司之股利，調整核定上訴人各該年度營利所得，歸課上訴人95及96年度綜合所得稅，並就其蓄意規劃，而未申報系爭營利所得，致生逃漏稅行為，予以裁罰，核屬有據等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、查台大鈑金公司於87年間設立，94年11月30日增資前資本額1億7千萬元，嗣該公司於94年11月20日經股東臨時會同意變更公司名稱為精銳公司，惟精銳公司截至94年度止累積虧損高達97,066,060元(未含94年度本期損益)，上訴人於94年9月16日向各股東買回台大鈑金公司股權345萬股，並於同年8月1日與超卓公司簽訂不動產買賣契約書，將台大鈑金公司所有土地及廠房出售，而於同年11月2日辦妥所有權移轉登記，台大鈑金公司旋於同年11月20日經股東臨時會決議變更營業項目及公司名稱為精銳公司、並增加資本額2億6千萬元，同日經董事會決議該增資款全額由上訴人以廣用公司股票2,000萬股抵繳，同年月30日為增資基準日，有精銳公司登記資料、截至94年11月29日資產負債表、上訴人97年6月15日說明書、證券交易稅繳款書、不動產買賣契約書、所有權狀、股東臨時會及董事會議事錄、廣用公司股權異動明細表可稽。嗣廣用公司於95年6月9日經董事會決議，以該公司94年度未分配盈餘中提撥股東紅利轉增資，以同年7月3日為增資暨配股基準日，精銳公司乃於95年度獲配廣用公司股票股利6,000萬元及現金股利2,000萬元，精銳公司復於96年2月12日經股東臨時會決議減資6,000萬元，上訴人獲退款55,116,280元，另廣用公司於同年3月30日以每股40元辦理現金增資，精銳公司取得3,434,459股，其增資款137,378,360元係上訴人所繳付，精銳公司帳列進貨（商品）及股東往來，有精銳公司轉帳傳票、廣用公司登記資料、盈餘分配表、股東繳納股款明細表、活期存款存摺及精銳公司減資明細表等資料可稽。㈡、次查，精銳公司於94年11月辦理增資至95及96年間，除上訴人以廣用公司股票2,000萬股以股作價抵繳該公司增資款、95年度獲配廣用公司股票股利6,000萬元、現金股利2,000萬元及96年度獲配現金股利73,586,147元暨廣用公司現金增資取得3,434,459股等前述行為，其他並無實際營運跡象，亦未僱用員工，且有該公司95及96年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表及「進貨（商品）」科目之總分類帳及綜合所得稅BAN給付清單可稽。又上訴人於精銳公司94年11月增資前持股比例達79.41%（出資額1億3,500萬元/股本1億7,000萬元），增資後持股比例更高達91.86%（出資額3億9,500萬元/股本4億3,000萬元），該公司雖於廣用公司96年增資取得340餘萬股，惟其應繳增資款乃上訴人所繳納，顯然精銳公司實際由上訴人1人操控。再台大鈑金公司出售廠房及土地之價款1億2,000萬元償還銀行借款後，尚有近8,000萬元存款，為上訴人所自承，縱該公司欲轉型繼續經營，亦有充分資金足資用以投資，難謂該公司有增資之必要，且非以上訴人所持有之廣用公司股票「以股作價」投資始能達其轉型目的，況廣用公司96年3月30日之增資案，精銳公司之增資款137,378,360元係由上訴人所繳付。上訴人主張為能再繼續經營，始決定轉型為投資顧問公司，並再增資，尚非可採。㈢、復精銳公司於增資後，旋又於96年2月12日減資6,000萬元，其雖稱斯時股價高漲，無何投資標的，始予減資。惟查企業對增減資之決定理應慎重為之，且股票市場瞬息萬變，如上訴人所主導之精銳公司因股價高漲，即予減資，則於股價跌落時，精銳公司是否又瞬間增資，以應市場之需？參諸精銳公司自94年11月20日成立至96年2月12日決定減資，該公司均無實際營運跡象，亦未僱用員工（95及96年度營業事業所得稅結算申報之薪資支出均為0元），顯見精銳公司之增、減資並無合理之正當理由，僅係上訴人濫用法律形式，以達規避稅負目的。㈣、上訴人乃精銳公司（台大鈑金公司）及廣用公司大股東兼負責人（持有廣用公司股票比例71.985%），有關廣用公司營運成果及未來預期如何，上訴人知之甚詳，是以該公司95及96年度將有鉅額盈餘可資發放股利，應在上訴人預期內，且台大鈑金公司增資與廣用公司董事會決議配發股利之時間又相距未遠（約6.5個月），而個人獲配股票股利須列入獲配年度綜合所得課稅，公司取得股票股利則無須列入所得課稅，上訴人以其持有之廣用公司股權移轉於精銳公司，明顯已減少上訴人之租稅負擔，況精銳公司（台大鈑金公司）已累積鉅額虧損，廣用公司配發之股利將因彌補虧損而無租稅負擔，亦應在上訴人預期之內，而難認上訴人無以其所持有廣用公司股票作價投資，藉股權移轉以規避或減少納稅義務之意圖。又精銳公司95及96年度無未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之情形，上訴人顯係利用精銳公司鉅額累積虧損，於預期廣用公司即將分配鉅額股利前，藉股權移轉不當規避納稅義務，此種稅捐規避行為，乃屬脫法行為，在稅法上應予以否定，課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符實質課稅及公平課稅原則與稅捐稽徵法第12條之1規定意旨。從而，被上訴人以上訴人藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之95及96年度廣用公司營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當規避綜合所得稅納稅義務之情事，報經財政部97年11月11日台財稅字第09700446990號函核准依所得稅法第66條之8規定，按上訴人實際應受配廣用公司股利，核定上訴人95及96年度取自廣用公司營利所得，即無不合。㈤、再觀諸所得稅法第66條之8立法理由第1點後段意旨，可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰，上訴人訴稱其係進行租稅規避行為，可免予處罰，核非可採。上訴人為求規避稅負目的，以不當手段將個人綜合所得股利，轉換為無須列入所得課稅之公司取得，故整個股利所得係為規避所得稅法，核其情節觀之，乃具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任。其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，其脫法行為因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。從而，被上訴人以上訴人95及96年度綜合所得稅結算申報，分別漏報營利所得91,976,000元及96,221,247元，違章事證明確，乃按所漏稅額24,814,400元及15,853,400元各處0.5倍之罰鍰計12,407,200元及7,926,700元，核無違誤等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
㈠、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、…。公司股東所獲分配之股利總額…，應按股利憑單所載股利淨額…與可扣抵稅額之合計數計算之…。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納…。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第14條第1項第1類、第66條之8、第71條第1項前段及第110條第1項分別定有明文。
㈡、次按「人民有依法律納稅之義務」乃經憲法第19條明文揭示，即所謂租稅法律主義。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，且迭經司法院釋字第420號、第496號解釋闡述有案。是對符合行為時所得稅法第14條第1項所定應課徵綜合所得稅之營利所得要件者，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求；至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。而有關課徵租稅構成要件事實之認定，既應以其實質上經濟事實關係及其所生實質經濟利益之所屬與享有為依據，則對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖納稅義務人蓄意使其形式外觀行為不具課稅要件，仍應對之課稅，始符稅法實質課稅之公平原則。復依前開86年12月30日所得稅法第66條之8立法理由記載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度規避或逃漏稅捐者，本於實質課稅原則，否定或變更其形式上安排之經濟行為，並按原來之實際情形進行調整；且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，非當然不構成租稅之違章，其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。上訴人主張經依所得稅法第66條之8規定調整之稅捐規避行為，當然不課予漏稅罰云云，乃係其主觀法律歧見，並無可採。
㈢、復按財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋：「…二、所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：（一）…（二）個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：（一）個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為…⒊股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利…清償應付股款者…（二）相關股權交易構成要件特性：⒈：移轉標的股權公司特質：（1）…出售房地等獲取鉅額利益…⒉股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。⒊股權承買公司背景：（1）屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新設者。（2）負責人或股東為股權交易當事人或當事人之近親者。（3）資本額小，與購入股權成交價額顯不相當者。（4）幾無其他營業活動者。⒋股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。⒌規避稅負模式…（2）……標的股權公司於股權交易後，隨即減資、註銷或清算，致承買公司產生投資損失等安排，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅…⒍稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」乃該部本於其主管權責，釋示所得稅法第66條之8條所稱「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」範圍，稽徵機關應以實質經濟利益之歸屬進行查核，核係闡明法規之原意，依司法院釋字第287號解釋，自法規生效之日起有其適用；原判決引用上開函釋作為裁判之依據，於法並無不合。上訴意旨指摘原判決引用該函釋為本案判決之基礎，有違司法院釋字第525號解釋意旨及稅捐稽徵法第1條之1規定情事云云，洵無可採。至原判決未敘及該函釋因係闡明法規之原意乙節，雖稍欠完足；又贅引98年5月13日增訂之稅捐稽徵法第12條之1規定，然不影響該函釋及實質課稅原則得予本案適用之結論。是上訴人另指摘本案事實係發生於95及96年間，而財政部上開函釋係於98年7月7日發布，原判決未予說明即追溯適用，有違司法院釋字第525號解釋意旨及稅捐稽徵法第1條之1規定，且援引98年始增訂之稅捐稽徵法第12條之1規定，違反實體從舊原則，而有判決不備理由及適用法律不當之違誤云云，依行政訴訟法第258條規定，仍無足為廢棄原判決之事由。
㈣、承前所述，個人有所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得，依法即應於取得當年度綜合所得稅結算申報書中列報；如有藉股權之移轉，不當為自己規避納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，乃得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利予以調整。而「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅…」則為所得稅法第42條第1項所明定。是原審經詳為調查卷內證據並斟酌全辯論意旨後，以上訴人身為精銳公司及廣用公司負責人，持股比例依序高達79.41%、71.985%，有關廣用公司營運成果及其95及96年度將有鉅額盈餘可資發放股利，應在上訴人預期內。而精銳公司截至94年度止虧損高達97,066,060元（未含94年度本期損益），上訴人猶於94年11月30日以其所有廣用公司股票2,000萬股抵繳精銳公司增資款26,000萬元，將持有精銳公司股數比例升至91.86%，且該公司96年3月30日增資廣用公司取得3,434,459股增資款137,378,360元，復由上訴人繳納，顯見精銳公司係由上訴人1人操控；且精銳公司於94年11月辦理上開增資當時，尚有出售公司房地償還借款後，近8,000萬元存款，難謂有以上訴人上揭股票作價增資之必要，況該公司自增資時起至96年間，並無實際營運跡象，亦未僱用員工，復於96年2月12日減資6,000萬元（上訴人獲退款55,116,280元），足見該公司增、減資並無合理正當理由。而精銳公司於95年度獲配廣用公司股票股利6,000萬元及現金股利2,000萬元，另於96年度獲配現金股利73,586,148元，不僅無庸列入精銳公司所得課稅，且均因精銳公司無未分配盈餘未加徵10%之營利事業所得稅，益見上訴人顯係利用精銳公司鉅額累積虧損，於預期廣用公司即將分配鉅額股利前，藉濫用股權移轉形式，不當規避個人納稅義務。因認原處分就此營利所得部分予以補稅科罰，並無違誤，而予維持，並駁回上訴人於原審之訴。經核原判決業已詳述得心證之理由，並就上訴人之主張詳為指駁，其證據適用及事實認定並無違背法令之處。而原判決既已論明：上訴人為求規避稅負目的，以不當手段將個人所得股利，蓄意製造股權移轉形式，轉換為無須列入所得課稅之公司取得，而使該營利所得不具備課稅構成要件，核其情節觀之，乃具備漏報系爭營利所得之故意，此租稅規避行為，自難卸免故意短漏之違章責任等情；且前亦敘及此租稅規避，依實質課稅原則應調整與系爭股權未轉讓時相同之狀態，亦見原判決以上訴人應依所得稅法第110條第1項規定論罰，乃在於其就系爭原應由其於上述年度申報課稅之系爭營利所得，藉前開租稅規避行為而未申報，致生系爭漏稅結果。上訴意旨指摘獲配之股利，歸屬於精銳公司所有，非上訴人所有，上訴人不具申報義務，自無漏報之故意、過失；原判決僅以所得稅法第66條之8行為，即認上訴人主觀上具漏報系爭營利所得之故意，而未說明上訴人如何符合所得稅法第110條規定要件，其理由不備且適用法規不當云云，容對原判決解讀有誤，亦無可取。
㈤、綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年3月22日
最高行政法院第四庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官林文舟法官胡國棟法官林玫君以上正本證明與原本無異中華民國101年3月23日
書記官吳玫瑩