臺北高等行政法院105年度訴字第171號判決

裁判字號：臺北高等行政法院105年訴字第171號判決

裁判日期：民國105年07月21日

裁判案由：贈與稅

臺北高等行政法院判決
105年度訴字第171號105年6月23日辯論終結原告 何茂楠 被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 陳宜津 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國104年11月30日台財訴字第10413962720號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之兄 何鴻川 於民國102年7月9日申報將其所有坐落臺北市○○區○○段0小段552地號土地應有部分3871/10000（下稱系爭土地），贈與原告，申請農業用地作農業使用免徵贈與稅；經被告核准符合行為時遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，不計入贈與總額新臺幣（下同）30,179,079元，依同法第41條規定發給贈與稅不計入贈與總額證明書，並應繼續經營農業生產滿5年列管。嗣被告依據臺北市稅捐稽徵處○○分處（下稱稅捐處○○分處）通報，系爭土地於103年7月14日經臺灣○○地方法院民事執行處（下稱○○地院執行處）拍賣移轉予第三人，經限期責令受贈人即原告回復所有權登記，並繼續作農業使用，惟逾期仍未回復所有權登記，乃核定何鴻川102年度贈與總額30,179,079元，贈與淨額27,979,079元，追繳贈與稅額2,797,907元，因贈與人何鴻川已於102年11月7日死亡，被告依遺產及贈與稅法第7條規定，改以受贈人即原告為納稅義務人，發單補徵應納贈與稅額2,797,907元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）系爭土地係於97年由何鴻川及原告繼承，各持有2分之1，繼承時即有高額之設定，嗣因何鴻川病重，將其贈與原告，其持有期間已超過5年，其時間可否合併計算，應有疑義。（二）依稅捐稽徵法第6條與遺產及贈與稅法第8條規定，當本案之標的物消失（土地，課稅主體），被執行法院拍賣，依法執行機關（法院）及稅捐機關（國稅局）應參與分配，而非於事後追繳，此乃政府機關橫向聯繫不足，或行政怠惰所致。又依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，其差額部分為正數當課徵稅額自無疑義，然本案其差額乃為負數，致其法院拍賣後根本無權參與剩餘分配，亦即並無實質受贈與之利益，顯與立法意旨不符。（三）本案之移轉為非自願移轉遭法院拍賣，而遺產及贈與稅法相關規定之立法意旨在於防止農業用地遭非農業使用，非為苛徵民稅。又非自願移轉案件，依據財政部之見解當應免除或減徵，以符法律一致性原則。另被告稱原告未於限期內回復所有權登記，此乃指一般贈與行為而言，而本案乃是透過法院公告拍賣，與一般案件顯有不同。（四）另核定金額差距（19,932,000×3871/10000），與一般公告地價明顯低於市價顯有差異，此乃現行申報制度與實際交易之重大瑕疵，對稽徵對象不勝公允，亦與會計原則相悖等語。並聲明求為判決訴願決定、原處分均撤銷。
三、被告則以：（一）納稅義務人要享有遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款規定免徵遺產稅、贈與稅之免稅優惠，係以繼承人、受贈人將繼承、受贈之土地作農業使用為前提，其列管期間並分別以繼承人「承受之日」、受贈人「受贈之日」起算。本件贈與人何鴻川102年間贈與原告系爭土地時享有之「贈與稅」免稅優惠，其列管期間係以受贈人「受贈之日」起算5年，兩者尚難混為一談，所稱列管期間應合併計算，容有誤解。（二）按遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書明定，免追繳應納稅賦之情形，僅有因受贈人「死亡」、受贈土地「被徵收」及「依法變更為非農業用地」者，始有其適用。本件係由承受之受讓人於受讓系爭土地後，該土地遭○○地院執行處拍賣，自與前開遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書規定有別，無該但書之適用。（三）本件依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款後段規定應追繳贈與稅，已如前述，被告依同法第10條規定，按系爭土地贈與時之公告現值，核定贈與人102年度贈與總額30,179,079元（2,200元×35,437.26m2×3,871/10,000），並無不合。又系爭土地既經○○地院執行處於103年7月14日拍賣移轉予第三人，原告又未於被告限期內回復所有權登記，而構成同法第20條第1項第5款後段追繳應納稅賦之規定，被告始據以追繳應納贈與稅，亦即本件追繳贈與稅之核課權於「原告未於被告限期內回復所有權登記」始成立，故法院拍賣系爭土地時，本件追繳贈與稅之核課權尚未成立，自無由參與分配等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、經核本件兩造爭點為：被告以原告未將系爭土地繼續作農業使用為由，乃核定贈與人102年度贈與總額30,179,079元，應納贈與稅額2,797,907元，有無違誤？本院判斷如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……三、死亡時贈與稅尚未核課。」「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；……。」「（第1項）左列各款不計入贈與總額：……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第7條第1項第3款、第10條及第20條第1項第5款分別定有明文。次按「農業用地依農業發展條例第38條第1項、第2項暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款前段規定免徵遺產稅或贈與稅，目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，惟為防止承受人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，……致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故同款項後段規定『承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用……應追繳應納稅賦。』所稱『承受人……未將該土地繼續作農業使用』，已包含承受人將土地所有權移轉。另因承受人將該土地移轉予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，除移轉原因符合上開款項後段但書規定之死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。……。」「依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款或第20條第1項第5款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於列管5年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形如係承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。」為財政部89年7月11日台財稅第0000000000號及91年10月28日台財稅字第0910456668號函釋在案。上開函釋係主管機關財政部就遺產及贈與稅法第20條第1項第5款所為，與條文規定之意旨及立法目的無違，自得予以援用。
（二）查原告之兄何鴻川於102年7月9日申報將系爭土地贈與原告，主張為農業用地作農業使用不計入贈與總額，免徵贈與稅，經被告核發贈與稅不計入贈與總額證明書，並予列管5年在案（見原處分卷第24頁、第25頁）。惟系爭土地既經○○地院執行處於103年7月14日強制執行拍賣予第三人，有○○地院執行命令、○○地院執行處強制執行金額分配表及土地異動索引等資料可稽（見原處分卷第59頁、第70頁及第57頁）。被告遂通知受贈人即原告限期回復所有權登記，並繼續作農業使用（見原處分卷第35頁），惟原告迄未能提示相關回復證明文件供核，且該農地所有權已移轉予他人，原告自無從再將該土地繼續作農業使用，顯已符合上開條款後段規定「受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用……應追繳應納稅賦」之情形，自應依法追繳贈與稅，被告乃按系爭土地贈與時之公告現值，核定贈與人102年度贈與總額30,179,079元，贈與淨額27,979,079元，追繳贈與稅額2,797,907元，因贈與人何鴻川已於102年11月7日死亡，遂改以受贈人即原告為納稅義務人，發單補徵應納贈與稅額2,797,907元，於法並無不合。
（三）原告主張系爭土地係於97年由何鴻川及原告繼承，各持有2分之1，繼承時即有高額之設定，嗣因何鴻川病重，將其贈與原告，其持有期間已超過5年，且系爭土地係因遭法院拍賣致未能作農業使用，並非自願移轉云云。惟遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款規定免徵遺產稅、贈與稅之免稅優惠，係以繼承人、受贈人將繼承、受贈之土地作農業使用為前提，其列管期間並分別以繼承人「承受之日」、受贈人「受贈之日」起算，原告及何鴻川97年間繼承時享有之「遺產稅」免稅優惠，其列管期間係以繼承人「承受之日」起算5年，而本件贈與人何鴻川於102年間贈與原告系爭土地時享有之「贈與稅」免稅優惠，其列管期間自係以受贈人「受贈之日」起算5年，其財產移轉原因、納稅主體及享受之稅捐優惠均不同，分屬二事，尚難混為一談，原告主張列管期間應合併計算一節，容有誤解。又遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書明定，免追繳應納稅賦之情形，僅有因受贈人「死亡」、受贈土地「被徵收」及「依法變更為非農業用地」者，始有其適用，業如前述。本件係由原告於受贈系爭土地後，該土地遭○○地院執行處拍賣，而強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質，自與前開遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書規定有別，無該但書之適用。原告主張因遭法院拍賣，並非自願移轉云云，亦難憑採。
（四）又遺產及贈與稅法第21條固規定贈與附有負擔者，應自贈與總額中扣除，惟所謂贈與附有負擔，係指贈與契約附有條件，使受贈人負擔為一定給付之債務者而言。本件系爭地號土地於81年間由所有權人 何鶴 提供彰化縣溪湖鎮農會設定最高限額25,200,000元抵押權，債務人為訴外人陳鏘鉛等6人，有債務人81年3月6日向溪湖鎮農會放款申請書、擔保放款借據及他項權利證明書等資料附卷可稽（見原處分卷第71頁至93頁）。贈與人何鴻川繼承取得系爭土地後，仍僅是基於提供土地為物保之擔保性質，何鴻川並非貸款債務人，故尚不得主張贈與附有負擔。原告主張經拍賣後其並無實質受贈與之利益云云，亦非可採。又本件依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款後段規定應追繳贈與稅，已如前述，被告依同法第10條規定，按系爭土地贈與時之公告現值，核定贈與人102年度贈與總額30,179,079元（2,200元×35,437.26m2×3,871/10,000），並無不合。
再者，系爭土地既經○○地院執行處於103年7月14日拍賣移轉予第三人，原告又未於被告限期內回復所有權登記，而構成同法第20條第1項第5款後段追繳應納稅賦之規定，被告始據以追繳應納贈與稅，亦即法院拍賣系爭土地時，本件追繳贈與稅之核課權尚未成立，被告自無由參與分配。原告主張系爭土地於法院拍賣時，被告即應參與分配一節，亦屬誤解。
五、從而，原告所訴各節，均無足採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國105年7月21日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官胡方新
法官蘇嫊娟法官李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國105年7月22日
書記官樓琬蓉