裁判字號：臺中高等行政法院98年訴字第98號判決
裁判日期：民國98年10月20日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
98年度訴字第98號98年10月6日辯論終結原告甲○○訴訟代理人 吳光陸 律師複代理人 簡祥紋 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月21日台財訴字第09700552680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，經被告查得原告漏未申報取自高僑自動化科技股份有限公司（下稱高僑公司）股票3,000,000股，每股新臺幣（下同）15元溢價發行之其他所得45,000,000元，本人及配偶營利、薪資所得計4,053元，乃歸課綜合所得總額47,125,598元，除補徵應納稅額17,504,134元外，並按所漏稅額1,576元及17,502,558元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計8,751,500元（計至百元止）。原告對核定取自高僑公司其他所得及罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告以原告89年度綜合所得稅短漏報「其他所得」合計45,0
00,000，命補稅及罰鍰，原告就其中45,000,000元部分不服，申請復查，被告復查決定猶認「高僑自動化科技股份有限公司（下稱高僑公司）86年度列報研究發展支出適用投資抵減之6項研發主題之一『鑽頭接合結構計畫』，並將87年10月10日中華人民共和國（下稱大陸）專利局核發之實用新型專利證書（名稱「鑽頭壓接裝置」，申請日期86年9月2日，登記專利權人及設計人均為原告，專利證號：第297661號）附案做為具體研發成果之證明。」因原告所有系爭大陸專利權與中華民國（下稱台灣）專利權，本為相同專利權技術，故被告認為原告所有台灣專利權即為高僑公司於86年列報之研究發展支出研發主題之一「鑽頭接合結構計畫」之研究成果，故稱「原告89年度提供技術作價入股之專利權非原告自行研發，而係高僑公司將系爭專利申請權讓與原告，使原告得於89年度以所取得之專利權作價取得公司股票3,000,000股，每股15元溢價發行，原告對該增資股票已取得使用權、收益權及處分權，並終局保有，應認定為收入已實現，原核定為收入已實現，原核定其他所得並無不合，應予維持。」並依所得稅法第2條第1項、第4條第1項第17類及第14條第1項第10類，認原告漏報89年度之「其他所得」45,000,000元，應補課所得稅17,504,134元，並處以罰鍰8,751,500元。
故本件爭點應在於⑴高僑公司於86年列報『鑽頭接合結構計畫』研究成果，是否即為原告於89年間技術入股取得之台灣專利權、⑵高僑公司有無將86年列報『鑽頭接合結構計畫』之研究成果之專利申請權讓與原告、⑶原告取得之股票價值是否為受贈自高僑公司之其他所得、⑷被告所稱之其他所得是否已實現、⑸原告漏報所得有無故意或過失？㈡高僑公司於86年列報「鑽頭接合結構計畫」之研究成果，是否為原告89年提供技術作價入股之台灣專利權：
1.高僑公司於86年間有關「鑽頭接合結構計畫」並未有可達實用之研究成果，亦未獲得任何專利權，有關86年研發主題「
二、鑽頭接合結構設計」備註欄記載「此研發機型以獲得專利申請」，純屬繕打錯誤。至於檢附大陸專利證書為附件，亦係事後高僑公司應被告審查86年度營所稅申報資料要求補正資料時，因公司會計新承辦人員誤信上開記載，錯將屬原告所有大陸專利權當作高僑公司86年度之研發成果，而將專利證明書檢附作為附件，此純屬作業疏失。且高僑公司就上開技術是否同一之爭議，已送請台灣省機械技師公會鑑定，鑑定標的為「中華人民共和國實用新型專利授權公告CN0000000Y『鑽頭壓接裝置』與『鑽頭接合結構（開發研究月報表）』」，鑑定結果認為兩者並非同一技術，研究目標亦不相同，自難認屬同一研發案，足證原告於89年技術入股之台灣專利權非為高僑公司86年研究成果。
2.被告就此曾函請經濟部智慧財產局（下稱智財局）鑑定，智財局於95年3月17日函覆被告，但該函僅表明原告系爭大陸專利與台灣專利，其「申請專利範圍」幾乎一致，被告卻故意曲解其意，執以主張智財局已表示高僑公司86年研究月報表內容與台灣專利權技術內容一致，誠屬不當。此從智財局上揭函覆被告後，被告95年5月12日法務一科內部簽呈，仍請承辦審查一科查明「貴科91年度研究費初查剔除系爭研究費項目所據之86年度附案研發成果－中華人民共和國核發『鑽頭壓接裝置』實用新型專利證書，究係86年度研發投抵專案內容或屬甲○○於89年度以專利權技術作價轉抵該公司股權之我國核發第159332號『鑽頭壓接裝置』之新型專利權內容，請查明惠復。」可知，智財局並未表示兩者技術相同或屬同一研發案，被告亦未再送其他機關鑑定，顯未盡調查事實之責。上開待證事實，另案經鈞院函請智財局鑑定，該局98年4月6日函覆鈞院表示，智財局自86年起已不再做專利技術鑑定工作，自不可能仍於95年對被告所函詢之86年度研究月報表內容是否與甲○○大陸專利權技術或台灣專利權技術相同或屬同一研發案表示意見。智財局95年3月17日函覆既未提及系爭技術內容是否同一或屬同一研發案，被告猶作成不利原告之處分，認事用法顯有違行政程序法第43條之規定，此項行政處分之瑕疵，非在行政程序法第114條第1項規定可補正之範圍，其瑕疵已確定，原處分及復查決定自應予撤銷。
3.原告89年台灣專利權技術採熱漲冷縮之工法，為兩造不爭之事實，並有專利說明書及鑑定報告為證。按原告64年間之研究手稿已提及運用熱漲冷縮原理以結合異種金屬，與89年專利權技術核心內容相符，並有手繪運用「熱漲冷縮」原理之生產設備構想圖，可知運用「熱漲冷縮」原理為異種金屬之結合確屬甲○○之創作（發明），此就時間點而言，系爭專利權技術不可能是原告利用高僑公司86年之研究成果為基礎而創作。原告遲未聲請專利權，乃因64年間此項技術發明當時尚無市場需求。嗣高僑公司有意跨足高科技鑽頭生產，原告乃著手整理手稿，並提出專利權申請，並以技術入股方式，有償提供高僑公司，非以無償方式提供。原告取得之89年台灣專利權，如確有受讓高僑公司之專利申請權乙事，依專利法第108條準用第25條規定，其應於申請專利權時提出受讓證明並敘明發明人（創作人）為高僑公司。然原告係以自己為發明人而非受讓人之身分申請系爭專利權，有「申請專利宣誓書」可參。又依上開「申請專利宣誓書」可知，有關孰為專利發明人為專利審查之範圍，發明人一經審查認定至少有「推定」之效力，對專利審查機關所為有關發明人之認定有爭執者，自應負舉證責任。系爭台灣專利權證書上既載有創作人甲○○，則被告主張高僑公司始為系爭專利權之發明人，自應由其負舉證責任。何況高僑公司並非系爭專利權之所有人，本無法全然掌握甲○○發明、創作之記錄，要求由高僑公司提出甲○○發明、創作之記錄，本屬苛求。再者，智慧財產局既已作成授予甲○○專利權之行政處分，且未經撤銷，本於行政處分之「構成要件效力」（訴願法第95條參照），其他行政機關甚或法院（有撤銷權者除外）均應受此行政處分效力之拘束，不能逕為否決（最高行政法院97年度判字第1086號判決及74年度判字第1967號判決意旨參照）。被告並非智慧財產局之上級機關，無權審查智慧財產局授與甲○○專利權之行政處分，並應以該智慧財產局之行政處分為自身作成行政處分時之基礎事實，被告如認系爭台灣專利權技術非甲○○所發明，僅能依專利法第108條準用同法第67條向智慧財產局舉發，不能逕於本件訴訟中為主張。原告於另案審理時，亦到庭說明創作過程與施測場地，被告也無異見。
4.被告主張高僑公司將86年研究成果專利申請權贈與原告，待原告申請專利權後，再以技術入股方式購入該專利權，實不合理，有違經驗法則。蓋高僑公司所支出價值45,000,000元之股票，相較於86年之研究發展支出（按：當時僅支出百餘萬元。）固可墊高其營業成本，似有稅捐上利益，但高僑公司所支出之45,000,000萬元，畢竟已實際給付予原告，非僅作帳而已，被告亦將此45,000,000元列入原告個人所得。高僑公司因此可享受之稅捐上減免利益，實不足所支出之45,000,000元，依現行有效之所得稅法第5條第5項規定，營利事業所得稅最高稅率為25%，高僑公司所增加之45,000,000元成本，可減免之稅捐最多亦不過其中之25%，整體而論，高僑公司實未獲利。即以支出45,000,000元之代價，換取其中25%之稅捐減免利益，實有違常理，毋需多此一舉。況且高僑公司股東眾多，沒理由敢圖利原告一人。
㈢高僑公司有無將86年列報「鑽頭接合結構計畫」之研究成果
之專利申請權讓與原告：被告主張原告在86年間自高僑公司受贈該公司當年度有關「鑽頭接合結構設計」之研究成果及專利申請權，隨後於89年度間取得台灣專利權，並以此專利權技術入股，取得高僑公司增資發行之股票，其他所得已實現云云，但原告否認有上開贈與行為，參酌最高行政法院89年度判字第431號判決意旨「經查無償乃消極事實，在舉證分配上無庸舉證，只要有給與之行為，即屬完成，而有償係積極事實，主張積極有償之事實，即應舉證。」被告應就原告與高僑公司間是否有「讓與行為」存在負舉證責任。然被告既認高僑公司已於86年間該年度研究成果「讓與」原告，卻又稱「高僑公司於86年度自行研發之技術，其研究發展費用已作為該公司之當期費用，公司應擁有該技術之所有權、使用及收益權。且依高僑公司網站及公司沿革資料，自86年度投入微型鑽頭生產設備研發，87年度即已成立印刷電路版微型鑽頭半成品生產部門，進入微型鑽頭生產設備量產，88年度微型鑽頭量產並取得微型鑽頭作業之ISO9002認證，相關產品銷售台灣及外銷美、英、德、日及韓國等地，顯然高僑公司於87至89年度即已使用該專利技術投入生產營運，原告對該專利技術實際並未處於物權之使用、收益及處分之實際支配狀態」云云，既然高僑公司尚於87至89年間使用該專利技術，且原告亦未就該專利技術處於物權之使用、收益及處分之實際支配，高僑公司自始至終對該研究成果之專利技術均處於支配狀態，何來「讓與」可言？足見86年間高僑公司並未將其研究成果或專利申請權讓與原告，既無「讓與行為」存在，自亦無「贈與行為」。
㈣原告取得之股票價值是否為受贈自高僑公司之其他所得：
1.本件被告係依所得稅法第4條第1項第17款規定「因繼承、遺贈或贈與所得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」是受贈於營利事業之「財產」為「其他所得」，則營利事業贈與之客體自須為「財產」，受贈人始有「所得」可言。原告否認高僑公司對原告贈與或讓與，縱認被告所稱為真，但依被告主張，原告受贈客體乃「專利申請權」而已，並非原告以技術入股之「專利權」。依專利法第6條規定可知「專利申請權」與「專利權」為各自獨立之權利，且依該條第2項規定「專利申請權，不得為質權標的。」及第3項規定「以專利權為標的設定質權者，除契約另有約定外，質權人不得實施該專利權。」故「專利申請權」並無財產價值可言，而「專利權」始具財產價值。此參酌最高行政法院98年度判字第170號判決意旨可知「專門技術」本身或「專利申請權」均不具有財產價值，營利事業亦不得以之為「無形資產」，被告對此亦不否認，則高僑公司縱有贈與原告「專利申請權」乙事，其所贈與之客體亦非所得稅法第4條第1項第17款規定所稱之「財產」，受贈人自無該法所稱之「所得」，當亦無「所得實現」可言。
2.被告雖又改稱「讓與時點於89年度，贈與標的為『專利權』」，但復查及訴願決定理由均主張高僑公司將「專利申請權」讓與原告，被告前後說詞矛盾，應不可採。即使被告所言「贈與標的為專利權」可採，但被告並未於原處分或復查決定中附記此一「理由」，形同作成行政處分未附記理由，所作成之處分自屬違法（行政程序法第96條第1項第2款規定參照）。參酌行政程序法第114條第1項第2款及同條第2項規定，被告既未於訴願終結前，改正原處分理由為其所稱「贈與標的為『專利權』」，其原處分未附記理由之瑕疵即已確定，無法於行政訴訟中補正，仍屬違法，應予撤銷。
3.專利權之取得，並非有專利申請權即可當然取得專利權，取得過程必須有原告自己之時間、勞力及金錢之付出，例如支付專利代理人之報酬及繳納專利法第80條所定各項規費（同法第108條準用），故專利權之取得係因原告自行「加工」而取得，其所衍生之財產價值，自是原告之「加工」所創造。光憑高僑公司所贈與無財產價值之「專利申請權」並不能當然衍生出財產價值。專利權之取得，亦非於創作、發明完成後當然原始取得，系爭台灣專利權乃因原告提出申請，經國家以公權力授與原告而「原始取得」，取得原因為國家授與專利權之行政處分，並非由高僑公司「讓與」而取得。
4.查所謂「所得實現」，參酌最高行政法院96年度判字第797號判決意旨「納稅義務人利息所得，應以已實現者為限，如支付利息之支票退票，則該利息尚未實現，尚難課徵納稅義務人退票當年度之個人綜合所得稅。」應係指納稅義務人雖享有金錢給付請求權，但須待實際受給付時，其所得才算實現，才得以課稅，不能僅因享有權利即認所得實現。本件縱認原告因技術入股所取得該緩課股票之價值為所得之實現，但該所得實現之原因，並非源自86年間高僑公司對原告之贈與行為。蓋被告主張高僑公司對原告之贈與標的為「專利申請權」，此專利申請權並不能使原告可請求高僑公司給付價值45,000,000元之股票，故原告受贈之「專利申請權」並非「所得」，自無將來「所得實現」可言，即使贈與之標的為專利權，亦同此理。原告得請求高僑公司給付價值45,000,000元股票乃係以自有之專利權與高僑公司為互易契約行為（技術入股），基於對待給付請求權，而取得系爭股票。原告縱有所得，但所得實現之基礎行為並非高僑公司之「贈與行為」而係「財產交易行為」。
5.被告將原告技術入股取得之股票，認定為「贈與所得」，但依財政部函釋見解應屬「財產交易所得」，且上開函釋並未限制，若財產交易客體之取得原因，係受贈於交易對象者或非屬自己研發者，即無適用。所得稅法第9條規定「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」亦未就財產交易之客體之範圍作上開限制，故被告認定贈與所得已違反法律保留原則及租稅法定原則。何況原告所取得之股票乃緩課股票，此為被告所不爭，取得此類股票並非免稅，僅是緩課而已，待股票轉讓、贈與或作為遺產分配時，仍應課徵財產交易所得稅，故原告取得系爭股票，並未享有免稅之利益。被告卻急於另立名目課徵原告贈與所得稅，不僅違背「緩課股票」獎勵投資之立法政策目的，並使原告有遭重覆課稅之虞。蓋被告既認原告取得之股票為「其他所得」，即不可能同時又構成「財產交易所得」，但被告並未能保證，原告所取得之系爭股票，將來轉讓、贈與或作為遺產分配時，可免徵財產交易所得稅。
㈤有關「所得是否實現」之爭點：
1.按稅捐稽徵法第12條之1第2項雖規定「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」但所謂「實質經濟關係」，乃指不拘泥於形式上之私法法律關係，並非指「實質經濟利益之歸屬」應採「條件因果理論」，無限擴張「實質經濟關係」。況依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」稅捐稽徵機關仍應就所主張之事實負舉證責任。
2.系爭專利權之取得係因原告自行「加工」而取得，並有國家公權力介入，此過程乃將無財產價值之「專利申請權」，增值為有具體財產價值之「專利權」，並非所謂「所得實現」（現金收付），此過程已有質（權利種類已不同）與量（無財產價值變為有財產價值）之變化，此變化與當初之專利申請權贈與行為，已無經濟上之關連性，即無「所得」關係可言。被告認有經濟之關連性，顯係採條件因果理論，已逾越實質課稅原則之意旨，應不可採。
3.參酌最高行政法院93年度判字第966號判決意旨「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。次按『公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：．．．』行為時促進產業升級條例第16條定有明文。是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」原告以系爭專利權技術入股所取得之高僑公司增資發行股票既屬緩課股票，於取得當時尚無所得可言，必待將該「緩課股票」轉讓、贈與或遺產分配時，始有「所得實現」。此由財政部台財稅第0000000號函「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，依本部(69)台財稅第3533號函釋，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」及財政部台財稅第32927號函「股東取得符合獎勵投資條例第12條規定之股票，依同條但書之規定，此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應以全部轉讓價格，或贈與遺產分配時價課徵原股東之所得稅。該項所得(股票股利)之納稅主體係原取得該項股票之股東(出讓人、贈與人及被繼承人)，則其所得之發生年度，自應以轉讓日、贈與日及繼承事實發生之日為所得之所屬年度。」，亦可得知。
㈥被告所稱「漏報所得」，原告有無故意或過失：縱認系爭股
票依法確屬「其他所得」，原告有所漏報。但依司法院釋字第275號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」及行政罰法第7條第1項規定「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」意旨，原告受罰鍰處分應以主觀上有故意或過失而漏報所得為要件，縱使原告確有受贈專利申請權乙事，但原告於取得系爭股票時主觀上認為係基於技術入股而取得，故縱有所得，主觀上亦認為屬「財產交易所得」而非「贈與所得」，蓋上揭財政部一貫見解。何況被告所屬沙鹿稽徵所最初亦核定所得類別為「財產交易所得」，隨後雖又改核定所得類別為「其他所得」，雖其何以變更未見其說明理由。但可知連被告亦可能誤判所得類別，則原告將系爭股票認定為財產交易所得，而漏報「贈與所得」，應無故意或過失可言，本件罰鍰處分，自不應處罰。
㈦鈞院97年度訴字第523號判決固認系爭專利權技術應屬高僑
公司86年之研發項目，而非屬原告自行研發之成果，該案判決理由卻稱：「則原告代表人甲○○利用該公司上開月報表（86年）所載為塑性變形方式接合研發之機會，而印證本件專利所稱之熱漲冷縮之原理之可行，而得出本件專利，甚為可能。」（判決理由第13頁倒數第3行）、「如此一來，就本件專利權之歸屬於私權上而言，公司員工本即受僱於公司，對專利權之歸屬本即無甚發言權，其他股東又以甲○○之馬首是瞻，則由甲○○取得專利權，亦非屬異常之事。」（判決理由第13頁第14行）、「故註明「此研發機型以（已）獲得專利申請」，以稅務角度而言，該項專利之研發，既有利用原來公司申報研發之人力物力，甚至以其既定項目藉以得出其創新，則申報年度研究發展支出適用投資抵減之註記，係符合事實，而其提出專利證書影本為證，亦僅在於強化其稅務上之主張而已，並非表示其私權上專利權之歸屬之意。」、「故原告主張甲○○既經智慧財產局認定為本件專利之發明人（創作），不能反於此項認定云云，惟就其私權而言，上開論述，並未否定其私權上之專利權，至於申報公司年度研究發展支出適用投資抵減，其研發之認定已如上述，兩者並無矛盾。」（判決理由第18頁倒數第15行以下）並未否認系爭專利權應歸本件原告，只不過強調本件原告有利用高僑公司系爭研發案以印證「熱漲冷縮」之可行而得出系爭專利技術。則該判決卻仍稱「原處分以．．．該專利權係屬原告86年度『鑽頭接合結構設計』之研發項目，非屬原告之代表人甲○○研發之成果．．．核無違誤」，該心證與其理由矛盾外，其關於專利權創作利益歸屬之判斷，亦已違背專利法第7條第1項及第8條第1項規定，有適用法規不當之違誤，不足為採。
㈧本件技術研發案異同之爭議，既涉及人民重大權利保障，不
論舉證責任在原告或被告，鈞院均有依職權調查證據之必要，並應將調查之結果告知兩造（行政訴訟法第133條及第141條第1項規定參照），本案既涉及專業技術判斷，自應送請專業鑑定機關鑑定，始足以體現憲法對人民訴訟權之保障，仍請鈞院就系爭爭議（是否為同一研發案？包括技術內容或研究目標是否相同？或有何關聯性？）函請專業機構鑑定。另有關台灣省機械師公會鑑定報告，被告既有所質疑，請命鑑定人 吳洲平 技師到庭說明。本件爭議既涉及專業技術判斷，鈞院如認該鑑定報告不可採，亦宜公開心證（行政訴訟法第141條第1項規定參照），並命鑑定人到庭說明，使原告有為訴訟上主張之機會等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分（含罰鍰處分）。
三、被告則以：㈠原告係高僑公司負責人，其於89年間以「鑽頭壓接裝置」專
利權作價投資，抵繳該公司增資股款45,000,000元，經被告查得該專利權係高僑公司86年度列報研究發展支出適用投資抵減之6項研發主題之一「鑽頭接合結構設計」，業經該公司於86年度營利事業所得稅結算申報時列報研究發展支出，並經被告認定准予適用投資抵減在案，原告既無法提出具體事證證明該專利權為其個人所研發，乃通報被告所屬沙鹿稽徵所依所得稅法第4條第17款規定，歸課原告其他所得45,000,000元。原告不服，申請復查主張其於64年自行研發「熱脹冷縮接合機」技術，並應用於不鏽鋼與碳化鎢之異種金屬接合，於86年申請專利，並於86至89年間陸續取得中華民國、大陸、美國、德國之專利證書「鑽頭壓接裝置」，原告於89年度以此技術作價投資抵繳高僑公司增資股款45,000,000元，取得該公司股票3,000,000股（每股發行價格15元），依財政部75年9月12日台財稅第0000000號函釋規定，上開股票於轉讓時若有差額才須申報財產交易所得；又高僑公司已就被告剔除該公司因原告以系爭專利技術作價投資而取得無形資產之攤提費用，申請復查91年度營利事業所得稅在案，該技術確實為原告所研發，本件綜合所得稅部分請俟高僑公司91年度營利事業所得稅確定後再行辦理云云，經被告復查決定以，㈠查原告係於86年8月12日向改制前經濟部中央標準局申請其前於「86年7月14日」所提出之「鑽頭溫度阻抗熔接方法及其裝置」發明專利申請案，改為「鑽頭壓接裝置」新型專利申請，經該局再審查結果方於89年3月7日獲審定核准公告取得專利權證（專利證號：新型第159332號，專利權期間：89年5月11日至98年7月13日，登記專利權人及創作人均為原告），嗣於89年9月經中華徵信所企業股份有限公司就該「鑽頭壓接裝置」專利技術鑑價，估算價值為58,200,000元，於89年9月16日經高僑公司股東臨時會議決議通過，並經同日董事會議決議通過，以該專利技術作價抵繳高僑公司增資股款45,000,000元，取得該公司股票3,000,000股，每股15元溢價發行，為原告所不爭。㈡原告主張「鑽頭壓接裝置」專利技術係其個人所研發，高僑公司已就被告剔除該公司91年度因原告以系爭專利技術作價投資而取得無形資產之攤提費用提起營利事業所得稅行政救濟乙節，經查高僑公司86年度列報研究發展支出適用投資抵減之6項研發主題之一「鑽頭接合結構設計」，並將87年10月10日大陸專利局核發之實用新型專利證書（名稱「鑽頭壓接裝置」，申請日期86年9月2日，登記專利權人及設計人均為原告，專利權證號：第297661號）附案做為具體研發成果之證明，被告於審查高僑公司86年度營利事業所得稅時，依促進產業升級條例第6條第2項規定，就其研究發展支出准予適用投資抵減，有86年度營利事業所得稅審查報告書及該公司研究開發部研發資料附案可稽。經被告原查以原告於89年度技術作價之「鑽頭壓接裝置」專利權與高僑公司86年度研發之「鑽頭接合結構設計」，應屬同一研發案，非屬原告個人研發之成果，且高僑公司亦無法提示原告個人確有研發該專利項目之研究紀錄供核，乃剔除該公司91年度因原告以系爭專利技術作價投資而取得無形資產之攤提費用。高僑公司不服，申請復查，業經被告97年7月7日中區國稅法一字第0970031981號復查決定，認定高僑公司86年度研發之「鑽頭接合結構設計」與原告個人89年度提供技術作價入股之「鑽頭壓接裝置」專利應屬同一研發案，乃予駁回高僑公司91年度營利事業所得稅之復查申請。㈢本件既於高僑公司91年度營利事業所得稅事件復查申請案，查核認定原告89年度提供技術作價入股之專利權非為原告自行研發，而係與高僑公司86年度列報研究發展支出適用投資抵減之「鑽頭接合結構設計」屬同一研發案，則高僑公司於86年度自行研發之技術，其研究發展費用已作為該公司之當期費用，公司應擁有該技術之所有權、使用權及收益權。且依高僑公司網站及公司沿革資料，自86年度投入微型鑽頭生產設備研發，87年度即已成立印刷電路板微型鑽頭半成品生產部門，進入微型鑽頭生產設備量產，88年度微型鑽頭量產並取得微型鑽頭產製作業之ISO9002認證，相關產品銷售臺灣及外銷美、英、德、日及韓國等地，顯然高僑公司於87至89年度即已使用該專利技術投入生產營運，原告對該專利技術實際並未處於物權之使用、收益及處分之實際支配狀態。惟查高僑公司卻將該專利申請權讓與原告，由原告以專利申請權人及創作人名義取得系爭專利權登記，嗣原告於89年度取得我國專利證書後，於同年度以該專利技術作價投資抵繳高僑公司增資股款45,000,000元，原告因此取得該公司股票3,000,000股，該專利技術既非原告自行研發，究其性質應非屬財產交易所得，原告主張應依財政部75年9月12日台財稅第0000000號函釋辦理乙節，容有誤解。㈣綜上，原告89年度提供技術作價入股之專利權既非為原告自行研發，而係高僑公司將系爭專利申請權讓與原告，使原告得於89年度以所取得之專利權作價取得該公司股票3,000,000股，每股15元溢價發行，原告對該增資股票已取得使用權、收益權及處分權，並終局性保有，應認定為收入已實現，原核定其他所得並無不合，復查後乃予維持。原告不服，提起訴願，財政部持與被告相同之論見，予以駁回。
㈡訴訟意旨略謂：高僑公司於86年間有關「鑽頭接合結構計畫
」未達實用之研究成果，亦未獲得任何專利權，有關86年度研發主題「二、鑽頭接合結構設計」備註欄記載「此研發機型以（已）獲得專利申請」，純屬繕打錯誤。至於檢附大陸專利證書作為附件，係事後應被告審查86年度申報資料要求補正資料時，公司承辦人錯將屬原告所有之大陸專利證書當作高僑公司86年度之研發成果，純屬作業疏失。就上開技術是否同一之爭議，原告已送請台灣省機械技師公會鑑定，證明高僑公司86年度研發之「鑽頭接合結構設計」與原告申請並獲得之大陸實用新型專利授權公告號CN0000000Y「鑽頭壓接裝置」並非同一技術，並無受贈情事。縱原告確有受讓「專利技術申請權」，自應以該專利技術申請權為原告應課稅之所得，其價值不應以事後原告於89年度技術入股取得之股票價值計算，及應以受讓當時之價值作為受讓年度之所得，即所得年度應為86年度，被告補課原告89年度綜合所得稅並無理由云云。
㈢查高僑公司就被告剔除該公司91年度因原告以系爭專利技術
作價投資而取得無形資產之攤提費用提起營利事業所得稅行政救濟案件，業經財政部97年9月26日台財訴字第09700411010號訴願決定，認定本件原告89年度提供技術作價入股之系爭「鑽頭壓接裝置」專利與高僑公司86年度列報研究發展支出適用投資抵減之6項研發主題之一「鑽頭接合結構設計」專利，應屬同一研發案，乃予駁回91年度營利事業所得稅之訴願申請，該案件刻由大院97年度訴字第466號審理中。高僑公司86年度營利事業所得稅列報該年度研究發展支出適用投資抵減，其研發主題－「鑽頭接合結構設計」，附有大陸87年10月10日第297661號實用新型專利證書（名稱：鑽頭壓接裝置，設計人及專利權人均登記為原告）以證實其研發成果，足見該研發案確為高僑公司所研發。至原告於訴願及本次訴訟主張高僑公司於86年間有關「鑽頭接合結構計畫」並未有可達實用之研究成果，亦未獲得任何專利權，有關86年度研發主題「二、鑽頭接合結構設計」備註欄記載「此研發機型以（已）獲得專利申請」，純屬繕打錯誤乙節，查依經濟日報96年2月7日企管副刊A14版「高僑靠研發打天下」一文所載，86年「原告發現微型鑽頭關鍵在於最前端的鑽頭部分，於是發明了『插接』工法，後段把柄改採不鏽鋼，前段才用碳化鎢合金，經過這樣的設計改變．．．這個工法，後來還取得德、美、台及大陸四地專利。」經與高僑公司86年度「鑽頭接合結構」86年3月12日開發研究月報表比對，該報表載明「此研究以把柄用不鏽鋼，刃部用碳化鎢，材料以高週波來結合，舊式之鑽頭加工方式，是以整支碳化鎢加工而成。」是高僑公司86年度鑽頭接合結構設計之研究內容應與報載原告所取得德、美、台及大陸四地專利技術相同。又依高僑公司網站及公司沿革資料所示，86年度投入微型鑽頭生產設備研發，87年度即已成立印刷電路板微型鑽頭半成品生產部門，進入微型鑽頭生產設備量產，88年度微型鑽頭量產並取得微型鑽頭產製作業之ISO9002認證，相關產品銷售台灣及外銷美、英、德、日及韓國等地，亦核與前揭報導內容相符，則系爭鑽頭壓接裝置為高僑公司所研發，應無庸置疑。原告卻僅提供其大學時期（64年）手稿等資料，執詞主張其係於64年即自行研發「熱脹冷縮接合機」技術，並應用於不鏽鋼與碳化鎢之異種金屬接合，於86年申請專利，然對案關專利權如何獨立完成之研發過程、使用機器設備來源、施測場地及成本費用等資料，均無法提供，參諸最高行政法院36年判字第16號判例意旨，原告對主張有利於己之事實，應負舉證責任，惟其未能提示相關證據佐證，自難認其主張為真實。關於此爭點業經大院97年度訴字第523號判決認定系爭專利技術應屬高僑公司86年度之研發項目，而非屬原告本人自行研發之成果。原告雖主張該專利權係原告依法申請而原始取得，並非受讓而取得，惟專利審查機關應僅係就專利內容予以實體要件審查，並未探究該登記專利權人及創作人實質上是否確實為原告本人。
㈣次查，被告係於88年5月4日以中區國稅一字第880022452號
函請高僑公司委任會計師提供86年度各項研究發展之詳細經過及成果等紀錄，倘如原告主張大陸專利確為原告所研發，則該大陸87年10月10日所核發之專利證書為何放置於高僑公司？致該公司承辦人誤認「此研發機型以（已）獲得專利申請」，而錯將屬原告所有之大陸專利證書當作高僑公司86年度之研發成果，原告所述顯自相矛盾而委不足採。至原告主張不應以事後原告於89年度技術入股取得之股票價值計算，而應以受讓當時之價值作為受讓年度之所得，亦即此所得年度應為86年度乙節，查高僑公司於87至89年度既已使用該專利技術投入生產營運，有前揭報導、高僑公司網站及公司沿革資料可稽，原告實質上對該專利技術並未處於物權之使用、收益及處分之實際支配狀態，而係完全由高僑公司來支配，且直接產生公司之經濟利益，故尚不宜以外觀形式作為判斷基礎。從而被告認為該公司雖以代表人名義申請專利權（即登記專利權人及創作人均為原告），惟實質上既仍屬公司研發之技術，是86年度尚未發生任何權利之移轉關係，即未產生真正的讓與行為，原告自不得以其與公司間之內部關係對抗被告。
㈤關於原告於89年度是否有所得實現？查原告於98年8月17日
行政訴訟準備書狀㈣亦主張營利事業贈與之客體須為「財產」，受贈人始有「所得」可言。而本件被告所核課之租稅客體並非該「專利申請權」，而係因原告於89年3月7日獲審定核准公告取得專利權證（專利權期間為89年5月11日至98年7月13日），嗣以該專利技術作價抵繳高僑公司增資股款45,000,000元。本案所核課之租稅客體即係原告於89年度因取得該專利權（本應登記為高僑公司），而得以技術作價並具體化轉換成公司股票所產生之財產價值45,000,000元，原告因此獲有利益。被告認定原告於89年度因該專利權而受有財產價值45,000,000元之利益，方為所得實現。復按司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之。」有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。原告以專利申請權人及創作人名義於89年度取得系爭專利權登記，形式上僅為該專利權之名義所有權人，實質上乃使原告得於89年度本於該專利技術所有權人之地位，遂行以該專利技術作價取得高僑公司股票之事實，依實質課稅原則，原告係因受贈該專利技術而於89年度取得該具有財產價值之專利權，方能以該專利權鑑價後之價值，來技術入股取得公司股票，原告方受有實質上利益，始可認為贈與之成立，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，俾符合公平課稅原則。另依財政部75年9月12日台財稅第0000000號函釋：「公司股東以專門技術作價投資．．．股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」查該規定係以個人研發之技術作價取得股票，其課稅所得之實現時點及價值如何計算所為釋示，與本件原告因受贈專利技術而作價取得股票尚屬有別，且本件課稅客體為高僑公司贈與之其他所得，被告以該專利技術係原告受贈取得，核課其他所得45,000,000元，嗣後原告如轉讓該股票，依前揭函釋規定，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本（即45,000,000元）後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅（目前免稅）。原告主張被告以原告財產交易客體係受贈於公司，認原告技術入股所得非財產交易所得乙節，容有誤解。
㈥罰鍰：原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶營
利、薪資及其他等所得合計45,004,053元，被告按所漏稅額1,576元及17,502,558元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計8,751,500元（計至百元止）。原告不服，併同本稅申請復查。經查決定略以，查原告因違反法律上義務而應受之行政罰，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。系爭其他所得既經維持已如前述，縱非故意難謂無過失，原處罰鍰並無違誤，復查後乃予駁回。原告不服，提起訴願，財政部持與被告相同之論見，予以駁回，原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：高僑公司86年度列報研究發展支出適用投資抵減之「鑽頭接合結構設計」研究成果，與原告89年取得之台灣「鑽頭壓接裝置」新型專利（專利證號：新型第159332號）是否相同？舉證責任應由何人負擔？原告以此專利權作價入股高僑公司，抵繳該公司增資股款45,000,000元，取得該公司股票3,000,000股（每股發行價格15元），是否為所得稅法第14條第1項第10類之其他所得？原告89年度綜合所得稅漏報此筆所得，是否具故意過失。
五、經查：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第2條第1項、第4條第1項第17款、第14條第1項第10類、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
㈡本件原告89年度綜合所得稅結算申報，經被告查得原告漏未
申報取自高僑公司股票3,000,000股，每股15元溢價發行之其他所得45,000,000元，本人及配偶營利、薪資所得計4,053元，乃歸課綜合所得總額47,125,598元，除補徵應納稅額17,504,134元外，並按所漏稅額1,576元及17,502,558元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計8,751,500元（計至百元止）。原告對核定取自高僑公司其他所得及罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，為如事實欄所載之主張，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
㈢查原告於86年度營利事業所得稅申報時，曾列報該年度研究
發展支出適用投資抵減，申報額為4,522,560元，其研發主題「鑽頭接合結構設計」，惟申報時僅檢附公司組織系統圖及研發人員名冊各一份，並未檢附明確研發計畫及紀錄或報告，被告乃於88年5月4日以中區國稅一字第880022452號函(原處分卷474頁)請原告委任代理申報之正大聯合會計師事務所 施文婉 會計師，補提上開相關資料並副知原告代表人。原告始補提相關研究發展支出卷，被告乃准許抵減3,609,286元。依原告所提之開發月報表（原處分卷205-229頁，下稱月報表），其中伍、86年度研發主題、內容，第二欄「鑽頭接合結構設計」報告日期自86年3月12日起至86年5月21日止，其備註欄更載明「在預估時間內完成」、「此研發機型以（已）獲得專利申請」（原處分卷230頁），並同時補提大陸87年10月10日第297661號實用新型專利證書（名稱：鑽頭壓接裝置，設計人及專利權人均登記為原告）以證實其研發成果，足見該研發案確為高僑公司所研發。且經濟部智慧財產局95年3月17日智專字第09500010340號函復被告略謂：「有關貴局因稽徵業務需要，請本局提供納稅義務人高僑自動化股份有限公司86年度經貴局核定研發資料內容與本局89年核准新型專利第159332號『鑽頭壓接裝置』之專利說明書內容關聯性一事，復如說明，請查照。說明：．．．四、．．．比對兩案之申請範圍，其中兩案創作標的完全一致，且第1項至第8項敘述內容完全相同；此外，本國案第9項及第10項係依附至其第1項，而大陸案第9項及第10項係依附至其第6項，就其所界定之實質技術範圍而言，本國案第9項及第10項之專利範圍稍大於大陸案第9項及第10項之專利範圍。據上論結，整體而言，兩案之申請專利範圍幾乎完全一致。．．．」（本院卷116頁）。惟本件原告僅提供其大學時期（64年）手稿等資料，主張其係於64年即自行研發「熱脹冷縮接合機」技術，並應用於不鏽鋼與碳化鎢之異種金屬接合，於86年申請專利，然對案關專利權如何獨立完成之研發過程、使用機器設備來源、施測場地及成本費用等資料，均無法提供，原告對主張有利於己之事實，未能提示相關證據佐證，自難認其主張為真實。是被告以原告取得89年新型專利第159332號「鑽頭壓接裝置」之專利權，為高僑公司於86年度營利事業所得稅申報時，所列報該年度研究發展支出適用投資抵減之研發主題「鑽頭接合結構設計」之研發項目，並由高僑公司將該專利申請權讓與原告，原告乃因受贈而取得該專利權，自屬有據。原告主張高僑公司於86年間有關「鑽頭接合結構計畫」並未有可達實用之研究成果，亦未獲得任何專利權，有關86年度研發主題「二、鑽頭接合結構設計」備註欄記載「此研發機型以（已）獲得專利申請」，純屬繕打錯誤，並檢附大陸專利證書作為附件，亦屬作業疏失云云，核無足採。
㈣又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋在案。有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。原告以專利申請權人及創作人名義於89年度取得系爭專利權登記，形式上僅為該專利權之名義所有權人，實質上乃使原告得於89年度本於該專利技術所有權人之地位，遂行以該專利技術作價取得高僑公司股票之事實，依實質課稅原則，原告係因受贈該專利技術而於89年度取得該具有財產價值之專利權，始能以該專利權鑑價後之價值，作為技術入股取得公司股票，受有實質上經濟利益，是本案所核課之租稅客體即係原告於89年度因取得該專利權，而得以技術作價並具體化轉換成公司股票所產生之財產價值45,000,000元，即為所得實現。原告主張其尚無所得發生，容有誤解。至於原告所引依財政部75年9月12日台財稅第0000000號函釋：「公司股東以專門技術作價投資．．．股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」查該規定係以個人研發之技術作價取得股票，其課稅所得之實現時點及價值如何計算所為釋示，與本件原告因受贈專利技術而作價取得股票尚屬有別，且本件課稅客體為高僑公司贈與之其他所得，被告以該專利技術係原告受贈取得，核課其他所得45,000,000元，嗣後原告如轉讓該股票，依前揭函釋規定，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本（即45,000,000元）後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅（目前免稅）。另財政部68年5月7日台財稅第32927號函釋，乃係就股東取得股票後，股東將股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應如何課稅之問題，均與本件情形不同，尚不得援引適用。又被告復查決定書記載「惟查高僑公司卻將該專利申請權讓與原告，由原告以專利申請權人及創作人名義取得系爭專利權登記，嗣原告於89年度取得我國專利證書後，於同年度以該專利技術作價投資抵繳高僑公司增資股款45,000,000元，原告因此取得該公司股票3,000,000股，該專利技術既非原告自行研發，究其性質應非屬財產交易所得．．．」（復查決定書第5頁），顯見被告於復查決定即認定贈與之標的為該專利權，並已於理由欄敘明在案，原告主張被告於處分書（復查決定書）未附具理由，要無足取。
㈤原告自高僑公司取得該專利權，獲有45,000,000元之價值，
已如前述，該所得核屬行為時所得稅法第4條第1項第17款但書、第14條第1項第10類之其他所得，原告自應依所得稅法第71條第1項前段之規定向該管稽徵機關申報。按有所得者，依法即有誠實納稅之義務，縱使不知係屬何種所得，亦不影響其應負誠實申報之義務。則原告辦理系爭年度綜合所得稅結算申報時，即應注意查明其有該項所得及該所得之屬性，依法誠實申報，其應注意能注意而未注意查明致漏未申報，縱非故意亦難辭過失之責任。原告主張被告所屬沙鹿稽徵所最初核定所得類別為「財產交易所得」，嗣後又改核定所得類別為「其他所得」，雖其何以變更未見其說明理由。可知連被告亦可能誤判所得類別，則原告將系爭股票認定為財產交易所得，而漏報「贈與所得」，應無故意或過失可言，亦不足採。
㈥綜上所述，本件被告以原告89年度綜合所得稅結算申報，漏
報本人及配偶營利、薪資所得4,053元，及取自高僑公司其他所得45,000,000元，乃歸課綜合所得總額47,125,598元，被告據以補徵應納稅額17,504,134元，並按所漏稅額1,576元及17,502,558元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計8,751,500元（計至百元止），核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷訴願決定及復查決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告請求通知台灣省機械技師公會「機械技術內容異同鑑定報告」之鑑定人吳洲平技師到庭作證，及將系爭技術內容是否同一等項再送專業鑑定機關鑑定，核無再通知證人到庭訊問及再送鑑定之必要；至兩造其餘主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年10月20日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官胡國棟
法官王德麟法官林秋華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年10月26日
書記官李孟純