裁判字號：最高行政法院100年判字第565號判決
裁判日期：民國100年04月21日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第565號上訴人 李義隆 訴訟代理人 吳光陸 律師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義 和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年10月20日臺中高等行政法院98年度訴字第98號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得上訴人漏未申報取自高僑自動化科技股份有限公司（下稱高僑公司）股票3,000,000股，每股新臺幣（下同）15元溢價發行之其他所得45,000,000元，本人及配偶營利、薪資所得計4,053元，乃歸課綜合所得總額47,125,598元，除補徵應納稅額17,504,134元外，並按所漏稅額1,576元及17,502,558元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計8,751,500元（計至百元止）。上訴人對核定取自高僑公司其他所得及罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經臺中高等行政法院以98年度訴字第98號判決（下稱原判決）駁回其訴，上訴人不服，即提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠高僑公司於86年間有關「鑽頭接合結構計畫」並未有可達實用之研究成果，亦未獲得任何專利權，有關86年研發主題「二、鑽頭接合結構設計」備註欄記載「此研發機型以（已）獲得專利申請」，純屬繕打錯誤。另事後高僑公司經被上訴人審查86年度營利事業所得稅申報資料要求補正資料時，因公司會計新承辦人員錯將屬上訴人所有大陸專利權當作高僑公司86年度之研發成果，而將專利證明書檢附作為附件，此純屬作業疏失。就上開技術是否同一之爭議，高僑公司已送請台灣省機械技師公會鑑定，鑑定結果認為兩者並非同一技術，研究目標亦不相同，自難認屬同一研發案，足證上訴人於89年技術入股之台灣專利權非為高僑公司86年研究成果。再者，被上訴人函請經濟部智慧財產局（下稱智財局）鑑定，經智財局表明上訴人系爭大陸專利與台灣專利，其「申請專利範圍」幾乎一致，被上訴人卻故意曲解並執以主張智財局已表示高僑公司86年研究月報表內容與台灣專利權技術內容一致，誠屬不當。此自智財局函覆後，被上訴人內部簽呈仍請承辦審查一科查明系爭大陸專利與台灣專利是否同一可知，智財局並未表示兩者技術相同或屬同一研發案，被上訴人亦未再送其他機關鑑定，顯未盡調查事實之責。上開待證事實，另案經原審函請智財局鑑定，經其函覆表示該局自86年起已不再做專利技術鑑定工作，自不可能仍於95年對被上訴人所函詢之86年度研究月報表內容是否與李義隆大陸專利權技術或台灣專利權技術相同或屬同一研發案表示意見。被上訴人猶據智財局函覆內容作成不利上訴人之處分，認事用法顯有違法。㈡另就時間點而言，系爭專利權技術不可能是上訴人利用高僑公司86年之研究成果為基礎而創作。上訴人遲未聲請專利權，乃因64年間此項技術發明當時尚無市場需求。嗣高僑公司有意跨足高科技鑽頭生產，上訴人乃提出專利權申請，並以技術入股方式，有償提供高僑公司。系爭台灣專利權證書上既載有創作人李義隆，則被上訴人主張高僑公司始為系爭專利權之發明人，自應由其負舉證責任。何況高僑公司並非系爭專利權之所有人，要求由高僑公司提出發明創作之記錄，本屬苛求。再者，智財局既已作成授予李義隆專利權之行政處分，則本於其「構成要件效力」，其他行政機關甚或法院均應受此行政處分效力之拘束，不能逕為否決，被上訴人應以該智財局之行政處分為自身作成行政處分時之基礎事實，被上訴人如認系爭台灣專利權技術非李義隆所發明，僅能依專利法第108條準用同法第67條向智財局舉發，不能逕於本件訴訟中為主張。上訴人於另案審理時，亦到庭說明創作過程與施測場地，被上訴人也無意見。㈢況被上訴人主張高僑公司將86年研究成果專利申請權贈與上訴人，待上訴人申請專利權後，再以技術入股方式購入該專利權，實不合理，有違經驗法則。蓋依現行有效之所得稅法第5條第5項規定，高僑公司以支出45,000,000元之代價，換取其中25%之稅捐減免利益，實有違常理，毋需多此一舉。況且高僑公司股東眾多，沒理由敢圖利上訴人1人。㈣被上訴人應就上訴人與高僑公司間是否有「鑽頭接合結構設計」之研究成果及專利申請權之「讓與行為」存在負舉證責任。然被上訴人既認高僑公司已於86年間該年度研究成果「讓與」上訴人，又稱高僑公司自始至終對該研究成果之專利技術均處於支配狀態，則何來「讓與」可言。足見86年間高僑公司並未將其研究成果或專利申請權讓與上訴人，既無「讓與行為」存在，自亦無「贈與行為」。㈤參酌本院98年度判字第170號判決意旨即知，高僑公司縱有贈與上訴人「專利申請權」，其所贈與之客體亦非所得稅法所稱之「財產」，受贈人自無該法所稱之「所得」，當亦無「所得實現」可言。且縱如被上訴人反言之「贈與標的係專利權」，惟被上訴人並未於原處分或復查決定中附記此理由，所作成之處分自屬違法，是被上訴人既未於訴願終結前改正原處分之理由，則其未附記理由之瑕疵即已確定，無法於行政訴訟中補正，仍屬違法。又專利權之取得，係因上訴人自行「加工」而取得，光憑高僑公司所贈與無財產價值之「專利申請權」並不能當然衍生出財產價值。專利權之取得，亦非於創作、發明完成後當然原始取得，系爭台灣專利權乃因上訴人提出申請，經國家以公權力授與上訴人而「原始取得」，並非由高僑公司「讓與」而取得。再查上訴人縱有所得，但所得實現之基礎行為並非高僑公司之「贈與行為」，依財政部函釋見解應屬係「財產交易行為」，另按所得稅法第9條規定亦未就財產交易客體之範圍作限制，故被上訴人認定贈與所得已違反法律保留原則及租稅法定原則。何況上訴人所取得之股票乃緩課股票，取得此類股票並非免稅，僅是緩課而已，待股票轉讓、贈與或作為遺產分配時，仍應課徵財產交易所得稅。被上訴人急於另立名目課徵上訴人贈與所得稅，不僅違背「緩課股票」獎勵投資之立法政策目的，並使上訴人有遭重覆課稅之虞。㈥系爭專利權之取得係因上訴人自行「加工」而取得，並有國家公權力介入，此過程乃將無財產價值之「專利申請權」，增值為有具體財產價值之「專利權」，並非所謂「所得實現」（現金收付），此過程已有質（權利種類已不同）與量（無財產價值變為有財產價值）之變化，此變化與當初之專利申請權贈與行為，已無經濟上之關連性，即無「所得」關係可言。被上訴人認有經濟之關連性，顯係採條件因果理論，已逾越實質課稅原則之意旨，應不可採。參酌本院93年度判字第966號判決意旨，上訴人以系爭專利權技術入股所取得之高僑公司增資發行股票既屬緩課股票，於取得當時尚無所得可言，必待將該「緩課股票」轉讓、贈與或遺產分配時，始有「所得實現」，此由財政部台財稅第0000000號函及財政部台財稅第32927號函亦可得知。㈦縱認系爭股票依法確屬「其他所得」，上訴人有所漏報，惟依司法院釋字第275號解釋意旨及行政罰法第7條第1項規定，受罰鍰處分應以主觀上有故意或過失而漏報所得為要件，縱使上訴人確有受贈專利申請權，但取得系爭股票時主觀上認為屬「財產交易所得」而非「贈與所得」。何況被上訴人所屬沙鹿稽徵所最初亦核定所得類別為「財產交易所得」，隨後雖又改核定所得類別為「其他所得」，可知連被上訴人亦可能誤判所得類別，則上訴人將系爭股票認定為財產交易所得，而漏報「贈與所得」，應無故意或過失可言，自不應處罰。㈧原審97年度訴字第523號判決固認系爭專利權技術應屬高僑公司86年之研發項目，而非屬上訴人自行研發之成果，該案判決理由卻未否認系爭專利權應歸上訴人，只不過強調本件上訴人有利用高僑公司系爭研發案以印證「熱漲冷縮」之可行而得出系爭專利權技術。則該判決卻仍稱該專利權係屬高僑公司86年度「鑽頭接合結構設計」之研發項目，非屬高僑公司之代表人李義隆研發之成果等語，顯有理由矛盾外，其關於專利權創作利益歸屬之判斷，亦已違背專利法之規定，而有適用法規不當之違誤。㈨本件技術研發案異同之爭議，既涉及人民重大權利保障及專業技術判斷，不論舉證責任在上訴人或被上訴人，原審均有依職權調查證據，送請專業鑑定機關鑑定之必要，始足以體現憲法對人民訴訟權之保障。另有關台灣省機械師公會鑑定報告，被上訴人既有所質疑，請命鑑定人 吳洲平 技師到庭說明。本件爭議既涉及專業技術判斷，如認該鑑定報告不可採，亦宜公開心證，並命鑑定人到庭說明，使上訴人有為訴訟上主張之機會等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分（含罰鍰處分）。
三、被上訴人則以：㈠查高僑公司就被上訴人剔除該公司91年度因上訴人以系爭專利權技術作價投資而取得無形資產之攤提費用提起營利事業所得稅行政救濟案件，業經財政部97年9月26日台財訴字第09700411010號訴願決定，認定本件上訴人89年度提供技術作價入股之系爭「鑽頭壓接裝置」專利與高僑公司86年度列報研究發展支出適用投資抵減之6項研發主題之一「鑽頭接合結構設計」專利，應屬同一研發案，乃予駁回91年度營利事業所得稅之訴願申請，該案件刻由原審法院97年度訴字第466號審理中。㈡高僑公司86年度營利事業所得稅列報該年度研究發展支出適用投資抵減，其研發主題－「鑽頭接合結構設計」，附有大陸實用新型專利證書，足見該研發案確為高僑公司所研發。查依經濟日報96年2月7日企管副刊A14版「高僑靠研發打天下」一文所載，經與高僑公司86年度「鑽頭接合結構」開發研究月報表比對，應可認高僑公司86年度鑽頭接合結構設計之研究內容應與報載上訴人所取得德、美、台及大陸四地專利技術相同。又依高僑公司網站及公司沿革資料所示，核與前揭報導內容相符，則系爭鑽頭壓接裝置為高僑公司所研發，應無庸置疑。上訴人僅提供大學時手稿等資料，執詞主張其係於64年即自行研發「熱脹冷縮接合機」技術，並應用於不鏽鋼與碳化鎢之異種金屬接合，於86年申請專利，然對案關專利權如何獨立完成之研發過程、使用機器設備來源、施測場地及成本費用等資料，均無法提供，參諸本院36年判字第16號判例意旨，上訴人未能提示相關證據佐證，自難認其主張為真實。關於此爭點業經原審97年度訴字第523號判決認定系爭專利權技術應屬高僑公司86年度之研發項目，而非屬上訴人本人自行研發之成果。上訴人雖主張該專利權係上訴人依法申請而原始取得，並非受讓而取得，惟專利審查機關應僅係就專利內容予以實體要件審查，並未探究該登記專利權人及創作人實質上是否確實為上訴人本人。㈢次查，被上訴人係於88年5月4日以中區國稅一字第880022452號函請高僑公司委任會計師提供86年度各項研究發展之詳細經過及成果等紀錄，倘如上訴人主張大陸專利確為上訴人所研發，則該大陸87年10月10日所核發之專利證書為何放置於高僑公司？致該公司承辦人誤認「此研發機型以（已）獲得專利申請」，而錯將屬上訴人所有之大陸專利證書當作高僑公司86年度之研發成果，上訴人所述顯自相矛盾而委不足採。另查高僑公司於87至89年度既已使用該專利技術投入生產營運，有前揭報導、高僑公司網站及公司沿革資料可稽，上訴人實質上對該專利技術並未處於物權之使用、收益及處分之實際支配狀態，而係完全由高僑公司來支配，且直接產生公司之經濟利益，從而被上訴人認為該公司雖以代表人名義申請專利權（即登記專利權人及創作人均為上訴人），惟實質上既仍屬公司研發之技術，是86年度尚未發生任何權利之移轉關係，即未產生真正的讓與行為，上訴人自不得以其與公司間之內部關係對抗被上訴人。㈣按司法院釋字第420號解釋意旨，上訴人以專利申請權人及創作人名義於89年度取得系爭專利權登記，形式上僅為該專利權之名義所有權人，實質上乃使上訴人得於89年度本於該專利技術所有權人之地位，遂行以該專利技術作價取得高僑公司股票之事實，依實質課稅原則，上訴人係因受贈該專利技術而於89年度取得該具有財產價值之專利權，方能以該專利權鑑價後之價值，技術入股取得公司股票，上訴人方受有實質上利益，始可認為贈與之成立。另財政部75年9月12日台財稅第0000000號函釋係以個人研發之技術作價取得股票，其課稅所得之實現時點及價值如何計算所為釋示，與本件上訴人因受贈專利技術而作價取得股票尚屬有別。嗣後上訴人如轉讓該股票，依前揭函釋規定，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本（即45,000,000元）後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅（目前免稅）。上訴人主張被上訴人以上訴人財產交易客體係受贈於公司，認上訴人技術入股所得非財產交易所得乙節，容有誤解。㈤查系爭其他所得既經維持已如前述，縱非故意難謂無過失，原處罰鍰並無違誤，財政部持與被上訴人相同之論見，予以駁回，上訴人提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠查高僑公司於86年度營利事業所得稅申報時，曾列報該年度研究發展支出適用投資抵減，申報額為4,522,560元，其研發主題「鑽頭接合結構設計」，惟申報時僅檢附公司組織系統圖及研發人員名冊各一份，並未檢附明確研發計畫及紀錄或報告，被上訴人乃請高僑公司委任代理申報會計師，補提上開相關資料並副知上訴人，始補提相關研究發展支出卷，被上訴人乃准許抵減3,609,286元。依其所提之開發月報表備註欄更載明「在預估時間內完成」、「此研發機型以（已）獲得專利申請」，並同時補提大陸實用新型專利證書（名稱：鑽頭壓接裝置，設計人及專利權人均登記為上訴人）以證實其研發成果，足見該研發案確為高僑公司所研發。且智財局95年3月17日智專字第09500010340號函復被上訴人略謂兩案之申請專利範圍幾乎完全一致。本件上訴人僅提供其大學時期（64年）手稿等資料，主張其係於64年即自行研發「熱脹冷縮接合機」技術，並應用於不鏽鋼與碳化鎢之異種金屬接合，於86年申請專利，然對案關專利權如何獨立完成之研發過程、使用機器設備來源、施測場地及成本費用等資料，均無法提供，上訴人對主張有利於己之事實，未能提示相關證據佐證，自難認其主張為真實。是被上訴人以上訴人取得89年新型專利第159332號「鑽頭壓接裝置」之專利權（下稱系爭專利權），為高僑公司於86年度營利事業所得稅申報時，所列報該年度研究發展支出適用投資抵減之研發主題「鑽頭接合結構設計」之研發項目，並由高僑公司將該專利申請權讓與上訴人，上訴人乃因受贈而取得該專利權，自屬有據。上訴人主張高僑公司於86年間有關「鑽頭接合結構計畫」並未有可達實用之研究成果，亦未獲得任何專利權，有關86年度研發主題「二、鑽頭接合結構設計」備註欄記載「此研發機型以（已）獲得專利申請」，純屬繕打錯誤，並檢附大陸專利證書作為附件，亦屬作業疏失云云，核無足採。㈡又按司法院釋字第420號解釋意旨，上訴人以專利申請權人及創作人名義於89年度取得系爭專利權登記，形式上僅為該專利權之名義所有權人，實質上乃使上訴人得於89年度本於該專利技術所有權人之地位，遂行以該專利技術作價取得高僑公司股票之事實，依實質課稅原則，上訴人係因受贈該專利技術而於89年度取得該具有財產價值之專利權，始能以該專利權鑑價後之價值，作為技術入股取得公司股票，受有實質上經濟利益，是本案所核課之租稅客體即係上訴人於89年度因取得該專利權，而得以技術作價並具體化轉換成公司股票所產生之財產價值45,000,000元，即為所得實現。上訴人主張其尚無所得發生，容有誤解。至於上訴人所引依財政部75年9月12日台財稅第0000000號函釋係以個人研發之技術作價取得股票，其課稅所得之實現時點及價值如何計算所為釋示，與本件上訴人因受贈專利技術而作價取得股票尚屬有別，且本件課稅客體為高僑公司贈與之其他所得，被上訴人以該專利技術係上訴人受贈取得核課其他所得，嗣後上訴人如轉讓該股票，依前揭函釋規定，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本（即45,000,000元）後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅（目前免稅）。另財政部68年5月7日台財稅第32927號函釋，乃係就股東取得股票後，股東將股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應如何課稅之問題，均與本件情形不同，尚不得援引適用。又被上訴人復查決定書記載「惟查高僑公司卻將該專利申請權讓與上訴人，由上訴人以專利申請權人及創作人名義取得系爭專利權登記，嗣上訴人於89年度取得我國專利證書後，於同年度以該專利技術作價投資抵繳高僑公司增資股款45,000,000元，上訴人因此取得該公司股票3,000,000股，該專利技術既非上訴人自行研發，究其性質應非屬財產交易所得．．．」，顯見被上訴人於復查決定即認定贈與之標的為該專利權，並已於理由欄敘明在案，上訴人主張被上訴人於處分書（復查決定書）未附具理由，要無足取。㈢上訴人自高僑公司取得該專利權，獲有45,000,000元之價值，已如前述，該所得核屬行為時所得稅法第4條第1項第17款但書、第14條第1項第10類之其他所得，上訴人自應依所得稅法第71條第1項前段之規定向該管稽徵機關申報。按有所得者，依法即有誠實納稅之義務，縱使不知係屬何種所得，亦不影響其應負誠實申報之義務。則上訴人辦理系爭年度綜合所得稅結算申報時，即應注意查明其有該項所得及該所得之屬性，依法誠實申報，其應注意能注意而未注意查明致漏未申報，縱非故意亦難辭過失之責任。上訴人主張被上訴人所屬沙鹿稽徵所最初核定所得類別為「財產交易所得」，嗣後又改核定所得類別為「其他所得」，雖其何以變更未見其說明理由。可知連被上訴人亦可能誤判所得類別，則上訴人將系爭股票認定為財產交易所得，而漏報「贈與所得」，應無故意或過失可言，亦不足採。㈣綜上所述，本件被上訴人以上訴人89年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶營利、薪資所得4,053元，及取自高僑公司其他所得45,000,000元，乃歸課綜合所得總額47,125,598元，被上訴人據以補徵應納稅額17,504,134元，並按所漏稅額1,576元及17,502,558元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計8,751,500元（計至百元止），核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。又本件事證已臻明確，上訴人請求通知台灣省機械技師公會「機械技術內容異同鑑定報告」之鑑定人吳洲平技師到庭作證，及將系爭技術內容是否同一等項再送專業鑑定機關鑑定，核無再通知證人到庭訊問及再送鑑定之必要；至兩造其餘主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一論述，附此敘明等語，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠按行政訴訟法第189條及第243條第2項第6款規定、最高法院29年上字第842號判例、53年台上字第3571號判例、本院96年度判字第2100號判決、94年度判字第456號判決意旨，判決不備理由及矛盾，為上訴之合法理由。原審以上訴人不能證明系爭台灣專利權為自己研發，即反推係高僑公司所研發，且上訴人乃受贈所得，此心證形成與論理法則有違，蓋縱非上訴人所研發，亦不代表即為高僑公司所研發，上訴人亦可能受贈自高僑公司以外之人。上訴人於原審即已如此主張，原判決未對不採此主張說明見解，與法有違。另原審既認上訴人舉證不足，卻又稱本件事實已臻明確，核無再通知證人到庭訊問及再送鑑定之必要，判決理由顯有矛盾。況上訴人已提出系爭鑑定報告證明系爭研發案與系爭台灣專利權技術內容實質不同，則上訴人取得系爭台灣專利權自非受贈自高僑公司，原審對系爭鑑定報告何以不採未具理由，顯有違誤。再者，上訴人於原審主張高僑公司86年間之「鑽頭接合結構計畫」未達可實用之研究成果及未獲得任何專利權，並提出當年系爭研發案計畫主持人 林進松 之證詞為證，且高僑公司於申報86年度營利事業所得稅時即已檢附其研究開發部研發資料，其可證高僑公司承辦人員當初將上訴人所有之系爭大陸專利證書輾轉檢送被上訴人，確屬誤送。原判決卻認高僑公司申報86年度營利事業所得稅時，僅檢附公司組織系統圖及研發人員名冊各一份，其得此心證之證據為何，又何以不採上訴人前開主張，均未具理由。又原判決認上訴人未能提出「研發過程、使用機器設備來源、施測場地及成本費用等資料。」，惟上訴人於原審即主張申請專利權無需提出成本費用資料，且上訴人於另案審理時，曾到庭說明創作過程與施測場地，原判決不採上訴人上開主張及證據，亦未說明理由。㈡被上訴人至少應就其所主張上訴人與高僑公司間之「讓與行為」此一積極事實之存在負舉證責任，原審亦應依行政訴訟法第125條第1項、第133條前段規定依職權調查事實及證據。原判決既認高僑公司自始至終對該研究成果之專利技術均處於支配狀態，則何有讓與可言。況被上訴人亦自承86年高僑公司研發技術交由上訴人申請專利權屬內部關係，該技術當時不具財產價值並無讓與行為，實質上仍歸屬公司所有，則如何得出高僑公司有讓與「專利申請權」與上訴人之心證。另系爭研發案計畫主持人林進松，於研發案進行時身兼股東身分，對該案之開始、進行及成果均知之甚詳，其於原審另案（即臺中高等行政法院97年度訴字第523號）到庭證稱高僑公司就系爭研發案並未取得專利權，亦未將研究成果轉讓他人，應足堪可信。如被上訴人主張為真，其他股東包括林進松之權益，均受有損害，林進松卻未行使少數股東權以求制衡，顯現被上訴人之主張違背經驗法則。㈢上訴人因技術入股而取得之股票為「緩課股票」，並無規避稅捐之問題。被上訴人稱財政部75年9月12日台財稅字第7564235號函釋係以個人研發之技術作價取得股票云云，與該函釋見解不符，亦增加所得稅法第9條所無之限制，應不可採。上訴人與高僑公司之技術入股契約行為仍屬財產交易行為，有上開函釋之適用，只是上訴人取得股票，尚不足稱「所得實現」。此外，如被上訴人可另立「其他所得」之名目課稅，則政府獎勵投資之政策目的將難以實現。原審對上開上訴人之主張何以不採，未具理由，顯有違誤。㈣上訴人為系爭台灣專利權之「創作人」，本於行政處分構成要件效力，被上訴人及原審均應受拘束，原審不採卻未說明理由。從權利外觀論，被上訴人欲否認上訴人為「專利權人」及「創作人」，係主張變態之事實，應負舉證責任，另參酌本院88年度判字第2057號判決意旨及稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，亦認為稅捐稽徵機關就核稅之基礎事實存在，應負舉證責任。另按稅捐稽徵法第12條之1第2項規定所謂之「實質經濟關係」，乃指不拘泥於形式上之私法法律關係，並非指「實質經濟利益之歸屬應採條件因果理論」以無限擴張「實質經濟關係」。㈤按行政訴訟法第1條、第125條第1項、133條規定及本院94年度判字第58號判決意旨，雖民事訴訟法上之客觀舉證責任於行政訴訟可適用之，惟行政訴訟既採「職權調查主義」，受訴法院對待證事實自應先依職權窮盡調查證據之法而仍無所得時，使得為客觀舉證責任之分配。被上訴人於原審提出之智財局函覆，僅就系爭大陸專利權與系爭台灣專利權之「申請專利範圍」做比對，並未就系爭研發案與系爭台灣專利權技術內容之關聯性為鑑定。上開待證事實既涉及專業技術之判斷，自應送請專業機構鑑定，原審不採系爭鑑定報告，僅以上訴人對專利權是否自行研發舉證不足，即反推系爭台灣專利權為系爭研發案之同一技術，高僑公司並有讓與之事實存在。是原審對證據取捨除與論理法則有違，且對上訴人上開主張何以不採，亦未具理由。另原審不依聲請調查事實及證據，又怠於依職權為之，亦有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條規定之違誤等語。
六、本院按：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「左列各種所得，免納所得稅：．．．因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第2條第1項、第4條第1項第17款、第14條第1項第10類、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。㈡查上訴人89年度以系爭專利權資為技術作價投資抵繳高僑公
司增資股款45,000,000元，取得該公司股票3,000,000股，每股15元溢價發行之其他所得45,000,000元，此項所得乃所得稅法第4條第17款之其他所得，惟上訴人89年度綜合所得稅結算申報漏未申報該項所得及本人及配偶營利、薪資所得計4,053元之事實，已經原審依調查證據之辯論結果詳予論斷在案，並詳述其認定理由在判決書，核無違誤。上訴人主張高僑公司86年度列報研究發展支出適用投資抵減之「鑽頭接合結構設計」研究成果，與上訴人89年取得之系爭專利權並不相同等語。然查，高僑公司於86年度營利事業所得稅申報時，曾列報該年度研究發展支出適用投資抵減，申報額為4,522,560元，研發主題為「鑽頭接合結構設計」，而依高僑公司所提開發月報表備註欄更載明「在預估時間內完成」、「此研發機型以（已）獲得專利申請」，並同時補提大陸實用新型專利證書（名稱：鑽頭壓接裝置，設計人及專利權人均登記為上訴人）以證明其研發成果；嗣經被上訴人就該大陸專利案與上開台灣系爭專利案送請智財局鑑定，其覆函說明欄稱：「本國89年核發之新型第159332號．．．專利案（即系爭專利權），其申請專利範圍共10項，．．．。中華人民共和國87年核發之實用新型第00000000．Ｘ號「鑽頭壓接裝置」專利案（下稱大陸專利權），其權利要求共10項．．．。比對兩案之申請專利範圍，其中兩案之創作標的完全一致，．．．；此外，本國案第9項及第10項係依附至其第1項，而中華人民共和國案第9項及第10項係依附至其第6項，就其所界定之實質技術範圍而言，本國案第9項及第10項之專利範圍稍大於中華人民共和國案之第9項及第10項之專利範圍。據上論結，整體而言，兩案之申請專利範圍幾乎完全一致。」（見原審卷第116頁正反面），是原審據以認定高僑公司於86年度研發成果之大陸專利權，與本件系爭專利權相同，經高僑公司讓與上訴人，上訴人再於89年度藉以作價取得公司股票3,000,000股，每股15元溢價發行，上訴人即已取得使用權、收益權及處分權，收付已實現，而維持原處分及訴願決定，核屬有據。原判決對此，難謂有上訴人所指其認定事實未依證據，未盡職權調查義務違反論理及經驗法則之情形，亦無判決不適用法規或適用法規不當之違法。
㈢上訴意旨另主張原審對證據之取捨與論理法則有違，對上訴
人之抗辯為何不採未具理由，亦有判決不備理由之違法等語。惟按，稱判決不備理由者，乃判決未載理由、或所載理由不完備、所載理由不明瞭等情形，至所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者，尚難謂有理由不備之違法。原判決認高僑公司前所研發「鑽頭接合結構設計」，附有中華人民共和國專利局87年10月10日第297661號實用新型專利證書（名稱：鑽頭壓接裝置，設計人及專利權人均登記李義隆）以證明其研發成果，足見該專利權確為高僑公司研發之具體成果。另被上訴人於95年1月27日以中區國稅法一字第0950001324號函請智財局表示意見，經該局95年3月17日以智專字第09500010340號函復以，兩案創作標的完全一致、內容完全相同，申請專利範圍幾乎完全一致。業於在判決理由欄闡述甚詳，至於上訴人於原審聲請將本件送請國立臺灣科技大學鑑定，經該校以無該項人員而退回（見原審卷第203頁），上訴人再聲請函送相關機關為鑑定，原判決亦說明本件事證已臻明確，已無再送鑑定及傳訊證人吳洲平之必要，至兩造其餘主張和舉證，與本件判決結果無影響，不逐一論述，實難謂有判決理由不備之違法。
㈣復按司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其
解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之。」基此，關於課徵租稅構成要件事實之判斷，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將無以實現真正租稅公平之基本理念及要求。上訴人以專利申請權人及創作人名義於89年度取得系爭專利權登記，形式上固僅為系爭專利權之名義所有權人，實質上卻使上訴人得於89年度本於系爭專利權之技術所有權人之地位，以該專利技術作價取得高僑公司股票之事實。依實質課稅原則，上訴人係因受贈該專利技術而於89年度取得該具財產價值之系爭專利權，方能以該專利權之價值，以技術入股取得高僑公司股票，其因而受有實質利益，自應就其實質上經濟事實關係暨所產生之實質經濟利益，就符合課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，俾符合租稅公平原則。而系爭專利權技術尚非上訴人自行研發，乃高僑公司所研發，上訴人取得系爭專利權係所得稅法第4條第1項第17款之財產，前已言之，則其於89年間受讓系爭專利權技術，再資以技術作價入股高僑公司，原判決因認本件核課之租稅客體即上訴人於89年度因取得系爭專利權，而得以技術作價並具體化轉換成公司股票所產生之財產價值45,000,000元，即為所得實現，並無不合。
是上訴人接受該增資股票之讓與並作價入股，即已對之取得完全支配收益狀態，符合收付實現得支配之意旨。上訴人主張其因技術入股取得之股票，為緩課股票尚非所得實現，並無所得稅法之所得可言，要無足採。
㈤末按，有所得者，依法即負有誠實申報納稅之義務。上訴人
自高僑公司取得系爭專利權，獲有45,000,000元之價值，有如前述，該所得核屬行為時所得稅法第4條第1項第17款但書、第14條第1項第10類之其他所得，上訴人自應依所得稅法第71條第1項前段之規定向該管稽徵機關申報，當事人縱使不知係屬何種所得或有申報納稅之疑義者，非不得主動向主管機關查詢，並不能以不知法律或主觀法律見解，冀免其應負誠實申報納稅之義務。則原判決以上訴人辦理系爭年度綜合所得稅結算申報時，本應注意查明其有該項所得及該所得之屬性，依法誠實申報，其應注意能注意而未注意查明致漏未申報，縱非故意亦難辭過失之責任，與法無違。原判決因而維持原處分及訴願決定，歸課上訴人綜合所得總額47,125,598元，除補徵應納稅額17,504,134元外，並按所漏稅額1,576元及17,502,558元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計8,751,500元（計至百元止），自無不合。至上訴人所稱高僑公司就系爭專利權技術作價入股按年度逐年攤提費用部分，未經原審法院准許，容有判決歧異矛盾情形等云，然查系爭專利權乃高僑公司86年度「鑽頭接合結構設計」之研發項目，非屬上訴人自行研發之成果，上已言之，高僑公司自不得將公司研發之系爭專利權一方面登記於上訴人名義，一方面又於上訴人藉系爭專利權之技術作價入股後，再就公司讓與上訴人之技術作價入股金額充當費用予以逐年攤提，亦即一項研發成果在稅法方面循環重複利用，自非法所許（參見本院100年度判字第358號、100年度判字第296號判決），併此敍明。
㈥綜上所述，上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之
陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，所為之判斷並未違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形；原判決所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年4月21日
最高行政法院第六庭
審判長法官黃合文
法官鄭忠仁法官劉介中法官帥嘉寶法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國100年4月22日
書記官王史民